Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sędzia WSA Anetta Chołuj, Kamila Paszowska – Wojnar, Protokolant starszy specjalista Monika Tarasiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w likwidacji w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji oddala skargę w całości.

Zaskarżoną decyzją z 20 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 3 marca 2020 r. nr 458000-COP-21-4246.70.2020.2 w sprawie nałożenia kary pieniężnej na stronę skarżącą w wysokości 300.000,00 zł z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach o nazwie [...] o następujących numerach: [...], [...] i [...] - bez koncesji, w lokalu bez nazwy własnej, mieszczącym się w S., przy ul. [...].

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że 13 grudnia 2017 r. funkcjonariusze Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu przeprowadzili kontrolę w lokalu bez nazwy własnej, mieszczącym się pod wymienionym wyżej adresem, w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W trakcie kontroli w lokalu ujawniono urządzenia do gier [...] o następujących numerach: [...], [...] i [...], włączone do zasilania i gotowe do gry. Kontrolujący funkcjonariusze, w związku z podejrzeniem, że są to automaty dokonujące wypłaty wygranych, na których można rozgrywać gry hazardowe, podjęli decyzję o przeprowadzeniu na nich gier kontrolnych. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu ustalili, że badane automaty spełniają przesłanki gier na automacie określone w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Z przeprowadzonego eksperymentu (opisanego szczegółowo w protokole eksperymentu procesowego) wynikało, że wszystkie ww. automaty umożliwiają rozgrywanie gier o wygrane rzeczowe. Rola gracza polegała na naciskaniu klawisza START co uruchamiało kolejne gry. Gracz nie miał wpływu na losowość zatrzymania się bębnów (walców) a tym samym nie miał wpływu na tworzenie układu symboli graficznych umieszczonych na walcach - od którego układu zależało czy gracz wygrał czy przegrał daną grę (nadto ustalono też, że automaty służyły do celów komercyjnych - warunkiem ich uruchomienia było zakredytowanie przez grającego gotówką w wysokości zależnej od ilości punktów przeznaczonych na rozgrywanie udostępnionych gier). Na kontrolowanych automatach znajdowała się naklejka o treści "L. sp. z o.o. Pl. [...] pok. [...],[...] L., NIP [...]". Ponadto ustalono, że najemcą wskazanego lokalu była skarżąca spółka, co wynikało z pozyskanej w kontroli kopii umowy najmu lokalu z 16 listopada 2017r., zawartej pomiędzy skarżącą a C. sp. z o.o. w L. (wynajmujący). W trakcie kontroli przesłuchano również w charakterze świadka: A. M. – podającego się za pracownika punktu gier, M. D. oraz G. P. – użytkowników automatów obecnych w lokalu.

Ustalenia poczynione kontroli, uzasadniały zdaniem kontrolujących stanowisko, że doszło do naruszenia przez skarżącą art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych – w związku z czym wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie wymierzenia skarżącej spółce kary pieniężnej. W toku postępowania pozyskano także i włączono do akt opinię z 12 czerwca 2018r., sporządzoną przez biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier Sądu Okręgowego w C. - R. R., na podstawie ekspertyzy ( z dnia 28 lutego 2018r.) wskazanych wyżej urządzeń.

Mając powyższe na uwadze, decyzją z 3 marca 2020 r. organ I instancji nałożył na stronę postępowania karę pieniężną w wysokości 300.000 zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając: 1) błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nie uzasadnione przyjęcie, że wskazane na wstępie urządzenia do gier logicznych klasy [...], ujawnione w kontrolowanym lokalu, oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 - 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych, chociaż taka ich kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę, 2). naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. które miało wpływ na wynik, a to poprzez jego zastosowanie i bezpodstawne wymierzenie skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, podczas gry dostępne na wskazanych urządzeniach mają charakter logiczny, a nie losowy, 3) rażące naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, a to poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, czego zaniechano bez wartościowego uzasadnienia, 4) rażące naruszenie art. 165b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez niedopuszczalne wszczęcie postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie, 5) naruszenie art. 189a i następnych k.p.a poprzez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo że znajdowały pełne zastosowanie do kar takich, ja przedmiotowa.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji DIAS wskazał, na brzmienie art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych i art. 6 ust. 1 tejże ustawy, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i lb oraz art. 6a ust. Przywołał również art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Stosowanie natomiast do art. 89 ust. 4 pkt la ustawy o grach hazardowych wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt I - wynosi w przypadku gier na automatach -100 tys. zł od każdego automatu.

Zdaniem organu odwoławczego, z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż w lokalu urządzano gry i dysponentem automatów oraz urządzającym gry na automatach była skarżąca spółka, która nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry, zatem zasadne jest stwierdzenie, iż urządzała gry na automatach poza kasynem gry, co oznacza, iż podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust.1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. Przeprowadzone postępowanie potwierdziło, zdaniem organu, że dostępne w lokalu dla grających i badane automaty są urządzeniami elektronicznymi, wymagającymi zasilenia pieniędzmi w celu rozegrania gier – co wskazuje na komercyjny charakter tychże gier, a ponadto automaty umożliwiają prowadzenie gier o wygrany pieniężne lub rzeczowe. Gry dostępne na tych urządzeniach zawierały element losowości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h..

Potwierdziły to zgromadzone w sprawie dowody, w tym głównie przeprowadzony przez funkcjonariuszy eksperyment (ww. protokół z eksperymentu procesowego), w wyniku których stwierdzono m.in., że:

1. cechy psychomotoryczne gracza, w tym zdolności manualne i umiejętności grającego nie mają żadnego wpływu na przebieg rozgrywanych gier, a w szczególności na zatrzymywanie wirujących bębnów w konfiguracjach realizujących ustawienie znaków dających punkty premiowe, bądź bonusy zgodnie z wolą gracza, lecz toczą się poza jego wolą, generowane przez program zainstalowany w pamięci urządzenia (element losowości),

2. w grach istnieje możliwość kształtowania stawki za pojedynczą grę, poza wyborem zakładu nie ma natomiast możliwości wpływania na uzyskiwane rezultaty gry,

3. każde uruchomienie i rozegranie gry powoduje odjęcie punktów z pola licznika,

4. możliwe jest rozgrywanie gier w trybie AUTOSTART

3. w trakcie prowadzonych gier na urządzeniach uzyskano wygrane, które umożliwiały kontynuowanie gry lub rozegranie innej, z wykorzystaniem wygranych, bez konieczności wpłaty za udział w grze (wygrane rzeczowe o którym mowa w art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych), grę można prowadzić aż do wykorzystania wszystkich punktów kredytowych

3. nadto przedmiotowe urządzenia wymagały zasilenia środkami pieniężnymi i umożliwiały także bezpośrednią wypłatę wygranych pieniężnych.

Ustalenia kontrolujących potwierdził także dowód z badania przeprowadzonego przez biegłego sądowego [...][...] R. R. z 28 lutego 2018 r, zakończonego wydaniem opinii z 12 czerwca 2018. w której stwierdzono, że: 1.) badane automaty są urządzeniami elektronicznymi, umożliwiającymi rozgrywanie gier o o wygrane pieniężne, zawierających element losowości; 2) wyposażenie automatu umożliwia prowadzenie działalności komercyjnej - warunkiem uruchomienia automatu jest zakredytowanie go przez grającego gotówką w wysokości zależnej od ilości punktów przeznaczonych na rozgrywanie udostępnionych gier losowych; 3) gry rozgrywane na tych automatach spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do zarzutów strony dotyczących odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, wskazując, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wystarczająco potwierdzał zasady działania wskazanych na wstępie urządzeń, potwierdzające w sposób niebudzący wątpliwości ustawowe cechy gier na przedmiotowych automatach. Organ odwoławczy zauważył również, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej Stronie przysługuje prawo żądania przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a które nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Skuteczność tego żądania uzależniona jest zatem od spełnienia powyższych przesłanek. Ocenie poddano także przedłożone przez stronę opinie techniczne Instytutu Elektrotechniki w Warszawie nr [...] z 14 czerwca 2017 r. W ocenie organu nie odnoszą się one jednak do spornych w rozpatrywanej sprawie automatów, dlatego też nie można uznać aby opinie te miały moc dowodową. Niezasadne jest zatem porównywanie wyników opinii technicznych sporządzonych na podstawie badania dowolnych urządzeń do gry z ustaleniami kontrolujących, opartymi o eksperyment, którego przedmiotem były konkretne urządzenia, znajdujące się w kontrolowanym punkcie.

Dalej organ, powołując się na liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sadów administracyjnych zauważył, że losowy charakter gry oznacza nieprzewidywalność jej wyniku z perspektywy grającego. Przeważą w orzecznictwie pogląd, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma ostateczny wpływ na wynik gry, co przesadza o jej losowym charakterze. Nie ma więc znaczenia ustalenie jaki jest zakres losowości w danej grze. Z powyższego wynika, że stwierdzenie obecności w grze elementu losowości nie tylko stanowi wypełnienie pierwszej z przesłanek wynikających z art. 2 ust. 3 ustawy, ale także samodzielnie świadczyć może o jej hazardowym charakterze. Cechę nieprzewidywalności należy przy tym oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych)

Przepisy ustawy o grach hazardowych wskazują jakie cechy gry pozwalają ją zakwalifikować jako grę na automatach w rozumieniu ustawy i stwierdzenie, że w danym przypadku cechy te występują. Nie wymaga to specjalistycznej wiedzy, a kwalifikacje funkcjonariuszy są w tym względzie w pełni wystarczające. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier. Dowód z eksperymentu znajduje podstawę w treści art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r, poz. 1947 ze zm. – dalej: ustawa o KAS)

Organ podkreślił, że nie doszło w sprawie do naruszenia art. 165b O.p., jako że przepis ten ma zastosowanie do podatników, co wynika z treści § 1 oraz § 3 pkt 1 tego przepisu. Przepis ten stosuje się do wszczęcia postępowań wymiarowych w podatkach, w których zobowiązanie podatkowe następuje w następstwie doręczenia decyzji lub związanych w weryfikacją samo obliczenia podatku dokonanego przez podatnika, także w sytuacji, gdy mimo istnienia takiego obowiązku podatnik nie dokonał w ogóle samoobliczenia. W przedmiotowej sprawie natomiast czynności kontrolne zostały przeprowadzone w trybie postępowania karnego oraz w ramach uprawnień wynikających z ustawy o KAS – a zatem nie była to kontrola w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Dyrektor DIAS stanął zarazem na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów Działu IVA Kodeks postępowania administracyjnego. Wskazał, że zgodnie z art. 189f § 1 k.p.a., organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli:

1) waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa lub

2) za to samo zachowanie prawomocną decyzją na stronę została uprzednio nałożona administracyjna kara pieniężna przez inny uprawniony organ administracji publicznej lub strona została prawomocnie ukarana za wykroczenie lub wykroczenie skarbowe, lub prawomocnie skazana za przestępstwo lub przestępstwo skarbowe i uprzednia kara spełnia cele, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna.

Żadna z powyższych przesłanek nie została, zdaniem organu odwoławczego, spełniona w rozpoznawanej sprawie. Nie można mówić o zaprzestaniu naruszania prawa przez kontrolowany podmiot. Natomiast - jak argumentował organ - "wagi" przedmiotowego naruszenia nie można uznać za "znikomą" (art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a.) skoro najważniejszym celem zmian u.g.h. (ustawą nowelizującą z 15 grudnia 2016 r. ) wprowadzających rozszerzony krąg podmiotów podlegających karze pieniężnej oraz podwyższenia wysokości kar było zmniejszenia skali "szarej strefy" w zakresie gier na automatach, w obszarze który ustawodawca uznał za obarczony szczególnym ryzykiem występowania i nasilania negatywnych zjawisk, jak np. uzależnienie od hazardu.

Zaś druga przesłanka wskazana w ww. przepisie odnosi się do możliwości odstąpienia od kary gdy miało miejsce uprzednie nałożenie administracyjnej kara za to samo zachowanie prawomocną decyzją innego uprawnionego organu administracji publicznej lub strona została prawomocnie ukarana za wykroczenie lub wykroczenie skarbowe, lub prawomocnie skazana za przestępstwo lub przestępstwo skarbowe i uprzednia kara spełnia cele, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna. W przypadku kary z ustawy o grach hazardowych oznaczać mogłoby to tylko ukaranie przez sąd w wyniku postępowania karnego skarbowego na podstawie ustawy karnej skarbowej (k.k.s.).

Organ zauważył, że w przypadku kary z k.k.s. i kary administracyjnej nie wystąpiłaby ustawowa tożsamość celów obu kar warunkująca odstąpienie od nałożenia tej drugiej z wymienionych kar, bowiem administracyjna kara pieniężna dot. przedmiotowego postępowania nie była w istocie ponowną karą w tej samej sprawie, tzn. nie dubluje kary z ustawy karnej skarbowej. Charakter kary pieniężnej z ustawy o grach hazardowych jest odmienny. Jak wskazano w wyroku WSA w Krakowie z dnia 15.03.2012r. o sygn. akt III SA/Kr 365/11, "o podwójnym karaniu można mówić tylko wtedy, gdy kara administracyjna ma charakter represyjny. (...) Ustalając charakter kary administracyjnej należy uwzględnić, że przy karach o charakterze represyjnym występuje element winy, natomiast przy karach nierepresyjnych celem ich jest prewencja, ochrona, zabezpieczenie, a także - jak w przypadku kary z art. 89 ww. ustawy - funkcja restytucyjna, uzupełniająca i rekompensująca straty Skarbu Państwa w zakresie braku wpływów z prowadzenia nielegalnej działalności na przedmiotowych automatach i w istocie można powiedzieć, że kara ta stanowi zastępcze spełnienie obowiązku podatkowego"). Stanowisko takie, podkreślił organ, wielokrotnie poddane było kontroli sądowej (WSA we Wrocławiu) w konkretnych sprawach i nie było podważane. Dodatkowo Dyrektor DIAS wskazał, że orzeczeniem z dnia 21.10.2015r. sygn. akt (P 32/12) Trybunał Konstytucyjny przesądził, że: analogiczne do zastosowanych w niniejszej sprawie przepisy "Art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa".

Końcowo organ stwierdził, że nie było w sprawie podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. Jak wynika z treści tego przepisu, jednostka badająca upoważniona przez właściwego ministra jest uprawniona do przeprowadzenia badań i wydawania opinii wyłącznie w zakresie określonym przepisami prawa. Przy tym negatywny wynik badania technicznego, stwierdzony w wydanej przez jednostkę badającą opinii, nie przesadza o tym, że gry urządzane z wykorzystaniem danego automatu lub urządzenia do gier są lub nie grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h.

W skardze od powyższej decyzji spółka zarzuciła organowi II instancji:

1. rażące naruszenie przepisu art. 165b §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 punkt 1) ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w zw. z art. 8 i art. 91 ustawy o grach hazardowych, polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie;

2. oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nie uzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy [...], zatrzymane dnia 13 grudnia 2017 r. w lokalu przy ul. [...] w S., oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 ustawy z dnia 19.11.2009 roku o grach hazardowych (dalej: ugh), chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę;

3. rażące naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a ugh, a poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji;

4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 §1, art. 122, art. 180 O.p., a to poprzez odmowę uwzględnienia dowodów wnioskowanych przez stronę, takich jak przeprowadzenie rozprawy administracyjnej oraz selektywne dopuszczanie dowodów pochodzących z samego postępowania – co pozbawiało stronę inicjatywy dowodowej oraz skutkowało pozostawieniem w aktach sprawy dowodów ukierunkowanych na potwierdzenie tezy organów;

5. naruszenie art. 188 O.p. w związku z art. 197O.p., a to poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, szczególnie gdy dowód ten próbuje się zastąpić wynikiem tzw. "eksperymentów celnych", które ocenić należy ocenić jako nierzetelne i to do tego stopnia, że zasadny wydaje się sformułowany w stosunku do nich zarzut rozmyślnej manipulacji dowodowej;

6. naruszenie art. 189a i nast. k.p.a poprzez ich niezastosowanie, albowiem organ nie zbadał przesłanek podmiotowych, a dokonał wyłącznie analizy literalnego brzmienia działu IV k.p.a.

W uzasadnieniu skargi zarzucono przede wszystkim brak podstaw do kwestionowania konsekwentnych twierdzeń strony o oferowaniu na spornych automatach jedynie gier logicznych [...], nie zaś gier losowych – co potwierdzały przedłożone przez stronę opinie techniczne oraz regulamin urządzenia "Zasady gry". Organ zignorował powyższe dowody, przedkładając nad nie wątpliwej rzetelności ustalenia "eksperymentów" poczynionych przez kontrolerów celnych, które przeprowadzono wbrew zasadom działania urządzenia, sprzecznie z jego przeznaczeniem i sposobem pracy, bez rzetelnego badania podstawowej w grach funkcjonalności zawartej w sekcji POMOC.

Skarżący podkreślił również, że gra jest albo losowa albo przewidywalna z uwagi na jej cechy charakterystyczne, a nie z powodu takich lub innych postaw czy działań gracza. Ignorowanie zatem przez kontrolujących opcji POMOC oraz możliwości, jakie ona daje świadczy o manipulacji dowodowej, nastawionej na fabrykowanie dowodu sprzecznego ze stanem faktycznym, ale niezbędnego dla wymierzenia kary. Tego rodzaju praktyki nie mają przy tym nic wspólnego z postawą "przeciętnego gracza", który w tym przypadku w łatwy sposób może przewidzieć wynik gry. Brak losowego charakteru gier [...] potwierdziła opinia techniczna sporządzona przez Jednostkę Badającą po wnikliwym badaniu kodu źródłowego oprogramowania sterującego urządzeniami klasy [...]. Zdaniem skarżącego odmowa przeprowadzenia wnioskowanego badania przez jednostkę badającą, o której mowa w art. 23f u.g.h. wynikała z pełnej świadomości organów, że wynik takiego badania będzie korzystny dla strony skarżącej. W tym zakresie Dyrektor DIAS działał z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i zasady zaufania, w brew nakazowi podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy, z naruszeniem art. 188 O.p.

Końcowo skarżący zarzucił, że organ zignorował również regulację Działu IVa kpa (w szczególności art. 189a i nast. ustawy), dotyczącą administracyjnych kar pieniężnych, która w pełni ma zastosowanie w niniejszej sprawie – co potwierdza m.in. wyrok NSA z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4299/16.

Dyrektor DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Sąd, poddając kontroli zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 2 ust. 3 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli tj. 18 września 2017 r. (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 471) – dalej powoływana jako "u.g.h.", grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W art. 6 ust. 1 u.g.h. wprowadzony został wymóg, by działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach była prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2. Brak spełnienia tego warunku skutkuje sankcjami w postacji8 kar pieniężnych. Podmioty podlegające karze pieniężnej zostały wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1 -.8 u.g.h. Wsród nich wymienia się m.in. urządzającego gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1) lit. a u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 – wynosi w przypadku gier na automatach - 100 000 zł. od każdego automatu.

Dla wymierzenia kary pieniężnej konieczne jest zatem wystąpienie trzech elementów określających zakres zastosowania zrekonstruowanej powyżej normy, a mianowicie: chodzi o ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach, ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru tych gier, tzn. czy są to gry na automatach w rozumieniu u.g.h., a także ustalenie, że gry na automatach były urządzane bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

W sprawie niniejszej poza sporem pozostaje fakt, że jedynym podmiotem dysponującym przedmiotowymi automatami do gier była skarżąca spółka, która prowadziła działalność gospodarczą w oparciu o te urządzenia, zainstalowane w lokalu bez nazwy własnej, mieszczącym się pod adresem: mieszczącym się pod adresem: ul. [...], S. Powyższe wynikało z zebranych w postepowaniu wyjaśniającym i szczegółowo omówionych w decyzji organu I instancji dowodów: 1) umowy najmu lokalu z 16 listopada 2017 r., zawartej pomiędzy skarżącą spółką jako najemcą a C. sp. z o.o. jako wynajmującym, w której Wynajmujący oświadczył m.in., że jako dysponent nieruchomości położonej pod ww. adresem oddaje najemcy w najem powierzchnię użytkową/lokal wraz z wyposażeniem; w zamian za wynajmowany lokal/powierzchnię użytków najemca zobowiązał się do wypłacenia wynajmującemu miesięcznego czynszu w wysokości 6 500 zł brutto ; 2) oświadczenia Prezesa Zarządu skarżącej spółki wraz z wnioskiem ( załącznik do protokołu przeszukania), potwierdzającym posiadanie przez spółkę zatrzymanych automatów 3) protokołu oględzin z 13 grudnia 2017 r. z którego wynika , że stwierdzono na urządzeniach etykiety wskazujące na to, że urządzenia stanowiły własność skarżącej spółki.

W rozpoznawanej sprawie nie był sporny fakt braku koncesji lub zezwolenia po stronie skarżącego, jak tez okoliczność wyposażenia kontrolowanych urządzeń w akceptatory banknotów oraz urządzeń do wypłaty wygranych między stronami, a ponadto znajdował potwierdzenie w ustaleniach kontrolujących zawartych w protokole kontroli, poczynionych na podstawie oględzin automatów oraz podczas prób przeprowadzenia eksperymentu, a także w opinii biegłego sądowego R. R., wydanej po zbadaniu przedmiotowych automatów. Tym samym zasadnie organ przyjął, że były to urządzenia, na których prowadzono gro o wygrane pieniężne.

Podstawowym przedmiotem sporu był natomiast właśnie losowy charakter gier, których rozegranie umożliwiały ujawnione w kontrolowanym lokalu automaty.

Dyrektywy wykładni językowej nakazują interpretatorowi tekstu prawnego respektować znaczenia wyrażeń ustawowych w kształcie nadanym im przez samego prawodawcę. Oznacza to, że każdy organ – w tym organy administracji celno-skarbowej - dokonując operatywnej wykładni przepisów ustawy jest związany definicjami legalnymi ustanowionymi na ich gruncie. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres wskazanej definicji został rozszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., który stanowi, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Porównanie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h., poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt II SA/Ol 357/20). Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2020 r. sygn. akt II GSK 4304/17).

Rację ma zatem organ odwoławczy wskazując w zaskarżonej decyzji, że wystarczające, z punktu widzenia definicji zawartej w art. 3 ust. 2 u.g.h. jest, by na danym automacie możliwe było rozegranie gry lub gier zawierających taki element losowości, nie jest zaś konieczne, by taki element zawierały wszystkie gry dostępne na danym urządzeniu lub by gry zawierające taki element nie mogły mieć również elementów logicznych lub zręcznościowych.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego (internetowy Słownik języka polskiego PWN) "losowy" oznacza zależny od losu, oparty na losowaniu lub wybrany przypadkowo. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych było wielokrotnie wyjaśniane, przy czym zwraca się uwagę na różne aspekty, przesądzające o losowym charakterze gry. Jednym z takich aspektów jest zależność wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Losowość w tym kontekście jest często definiowana jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Nie jest to, zdaniem Sądu, definicja precyzyjna czy w każdym razie wystarczająca o tyle, że koncentrując się na wyniku, nie dookreśla ona, jak należy rozumieć "przewidywalność" ( np. czy jako nieuchronność konkretnego wyniku – z jaką można mieć do czynienia w przypadku niektórych gier typowo logicznych, czy jako wysokie prawdopodobieństwo - o czym częściej można mówić w przypadku gier zręcznościowych), przy czym jednocześnie sama niepewność co do wyniku jest, z istoty rzeczy, elementem nieomal każdej gry. Tym natomiast, co z punktu widzenia ustawy o grach hazardowych wydaje się najistotniejszym elementem odróżniającym gry losowe lub zawierające element losowości od gier niezawierających takich elementów, jest stopień zależności wyniku gry od zachowań gracza. W tym zakresie Sąd w orzekającym składzie podziela prezentowany również szeroko w orzecznictwie pogląd, iż kwestię losowości należy rozważać nie tyle w kontekście przewidywania wyniku gry, co możliwości wpływu na ten wynik (por. m.in. WSA w Gliwicach z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1050/18 i inne, dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stoi na stanowisku, że wskazywana w orzeczeniach sądów administracyjnych "przypadkowość" decydująca o losowym charakterze gry, musi istnieć nie tyle w obszarze faktycznego mechanizmu działania gry, ale powinna być oceniana perspektywy gracza i jego realnego wpływu na jej przebieg. W tym kontekście bez znaczenia dla uznania gry za zawierającą element losowości będzie zatem to, czy w trakcie gry rzeczywiście ma miejsce jakaś postać losowania lub zdarzenia przypadkowe, czy też decyduje o jej przebiegu wbudowany w system komputerowy algorytm. Gry, w których cechy fizyczne i psychiczne gracza mają znaczenie, tym się różnią od gier losowych, że w przypadku tych pierwszych przebieg i wynik gry zależy od osoby grającej i jej cech istotnych w danej grze, podczas gdy w drugich – zależność taka nie istnieje. Przykładem może być sytuacja, gdy gracz uruchamiający mechanicznie obracające się bębny z umieszczonymi na nich symbolami nie może w żaden zgodny z regułami gry sposób ingerować w to, w jakiej konfiguracji (wygrywającej czy przegrywającej) bębny się zatrzymają. To samo należy odnieść do sytuacji, w której obracające się bębny z rysunkami/ zmieniające się układy graficzne itp. są wizualizacją określonych wyników, wygenerowanych przez system informatyczny bez udziału gracza, czy to w trakcie gry, czy jeszcze przed jej rozpoczęciem. W każdym z tych przypadków gra, której wynik jest niezależny od poczynań grającego, ale zależy od sposobu zaprogramowania urządzenia, ma charakter losowy.

Przyjmując powyższe rozumienie, można konkludować, że wystąpienie "przypadku" oznacza, że wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności.

W ocenie Sądu, zatrzymane we wskazanym lokalu urządzenia należące do skarżącej spółki posiadają określone przez ustawodawcę cechy, tj. są urządzeniami elektromechanicznymi pozwalającymi na urządzanie gier o wygrane pieniężne, w których gra zawiera element losowości, a w związku z tym należą do desygnatów wyżej określonego pojęcia, tzn. są automatami do gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że tok gry na przedmiotowych urządzeniach całkowicie pozostaje poza zdolnościami i sferą oddziaływania grającego. Na możliwość wygranej nie mają wpływu zdolności psychomotoryczne grającego, takie jak: spostrzegawczość, refleks, zręczność, a także nabyte umiejętności i stopień wytrenowania. Wbrew twierdzeniom skarżącej, gra nie zawiera elementu logicznego.

Możliwość skorzystania z opcji POMOC tworzy jedynie pozór tego, że gracz ma do czynienia z grą logiczną, podczas gdy w rzeczywistości gry miały charakter losowy. Nawet jeśli korzystając z opcji POMOC gracz poznałby po zatrzymaniu się bębnów z symbolami, kolejne sekwencje symboli, to i tak na te sekwencje nie miałby wpływu. Za układ symboli odpowiada oprogramowanie urządzenia. Jedyna różnica jest taka, że można go podejrzeć korzystając z opcji POMOC. Gracz nie musi z tej opcji korzystać, co oznacza, że nie jest ona integralnym elementem, a jedynie opcją pomocniczą, pozorującą element logiczny. Organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że wystarczającą przesłanką zastosowania art. 3 u.g.h., zgodnie z którym urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, jest aby przynajmniej jedna gra zainstalowana na urządzeniu miała charakter losowy (zawierała element losowości), co w niniejszym przypadku zostało potwierdzone w protokole z kontroli, obrazującym wyniki przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych eksperymentów.

W tym miejscu, w kontekście podnoszonych przez stronę skarżącą w toku postępowania administracyjnego oraz w skardze argumentów oraz zgłaszanych wniosków dowodowych, zmierzających do wykazania, że gry dostępne za wskazanych na wstępie urządzeniach, ujawnionych w lokalu pod adresem: ul. [...], S., miały charakter logiczny, a nie losowy, Sąd zwraca uwagę na poniższe kwestie.

Organ ocenił przedłożone przez stronę, i uznane przez nią za kluczowe, materiały (zasady gry, film instruktażowy, opinię) jako bez znaczenia dla wyniku sprawy, z uwagi na to, że nie dotyczyły konkretnych gier ujawnionych na urządzeniach objętych kontrolą. Zgodzić się trzeba z organem, że twierdzenia, jakie zostały tam zawarte, nie mogły z tego powodu stanowić podstawy dokonywania ustaleń faktycznych w kontrolowanym postępowaniu. Zważywszy jednak, że całość argumentacji strony w tym zakresie zasadza się na twierdzeniu, że zasady działania wszystkich gier typu [...] są jednakowe ( jako określony typ oprogramowania), Sąd uznał za zasadne odniesienie się do tych argumentów. Tym niemniej w przekonaniu Sądu, akurat zasady gry i przewidziany w nich sposób rozgrywki, na które powołuje się strona, potwierdzają raczej tezę organu o losowym charakterze gier.

Strona, powołując się na "Zasady gry" oraz przedłożoną przez siebie opinię Instytutu Elektrotechniki w Warszawie z 14 czerwca 2017 r. , odwołuje się bowiem w istocie do możliwości ustalenia przez gracza określonej strategii obstawiania na podstawie ustalonych wczesnej i zapamiętanych sekwencji wyników, dostępnych opcjonalnie dla gracza po uruchomieniu opcji POMOC. Taka argumentacja sugeruje, że chodzi o dłuższą logiczno-strategiczną rozgrywkę, w której gracz ma szansę na uzyskanie wygranej (ale rozumianej jako jego sumaryczny zysk) po zagraniu serii gier, o ile właściwie obstawi tj. w zależności od zainwestowanej stawki we właściwym momencie zrezygnuje z dalszego grania lub zainwestuje ponownie. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z tym co podaje sama skarżąca jako wspólną cechę gier klasy [...] , a co nie było kwestionowane przez organ - tj. że wyniki poszczególnych gier w rozpoznawanej sprawie były predefiniowane tzn. sekwencje ustawień symboli graficznych dla każdego rodzaju gry zostały bowiem ustalone z góry – już tylko na tej podstawie z pewnością można stwierdzić, że ramach poszczególnych "gier" w istocie gracz nie prowadzi żadnej rozgrywki, w której jego cechy psychomotoryczne mogą mieć jakiekolwiek znaczenie. Rola gracza sprowadza się do wybrania wysokości stawki zakładu oraz ewentualnie decyzji czy chce rozegrać kolejną grę w ramach wciąż dostępnych środków. Odnosząc się więc w tym miejscu do argumentów skarżącej, iż gry [...] mają charakter logiczny, bo chodzi w nich o prawidłowe zapamiętanie wyniku gry przyszłej, należy więc ponownie przypomnieć, że nagroda w każdej poszczególnej grze, w postaci punktów kredytowych na koncie gracza, nie została uzależniona od prawidłowego zapamiętania wyniku gry, ale jest związana z konkretnym układem wygrywającym, wygenerowanym przez algorytm i ustalonym z góry dla każdej gry, na który gracz nie miał żadnego wpływu.

Nie można ponadto pominąć faktu, że już na samym wstępie występuje element całkowicie losowy. Gracz bowiem, aby rozpocząć pierwszą grę musi najpierw zasilić automat przynajmniej minimalną wymaganą kwotą i dopiero potem, tj. w momencie rozpoczęcia gry (zgodnie z komunikatem wyświetlanym w "Zasadach działania gry", dostępnych w opcji "POMOC") zostaje wygenerowany numer początkowy jego układu, umożliwiający mu, teoretycznie, przejrzenie wyników kolejnych sekwencji gier. Jak przy tym wynika z informacji wyświetlanej na ekranie, początkowy numer układu wybierany jest za pomocą funkcji przeliczającej aktualny czas rozpoczęcia gry na odpowiadający mu numer układu – co oznacza tyle, że nie jest możliwy do przewidzenia przez gracza. Wynik pierwszej gry jest zatem zawsze nieznany graczowi w momencie, gdy inwestuje swoje środki, co wynika z losowego wyboru układu rozpoczynającego. Tak więc już choćby pierwsza wygrana (rozumiana jako zysk) lub przegrana (strata) jest dla niego zawsze zdarzeniem całkowicie losowym. Powyższe przesądza zresztą o tym, że element losowości istnieje także dla rozgrywki rozumianej szeroko, jako sekwencja rozegranych gier.

Niezależnie od powyższego, nie sposób wreszcie pominąć także realnych możliwości skorzystania przez gracza z wzmiankowanej opcji "POMOC" w celu kształtowania jakiejkolwiek strategii rozgrywek. Jak dowodzi utrwalony płycie CD przebieg eksperymentu i co potwierdzają dołączone przez skarżącą opinie techniczne, zbiór wyników, teoretycznie pozwalający graczowi na sprawdzenie układów dla kolejnych gier, zawiera nawet milion lub więcej wyników. Aby skorzystać z możliwości sprawdzenia tych wyników, gracz - którego numer układu początkowego jest generowany przez system i nie jest mu znany - musi najpierw odnaleźć tenże numer przesuwając się strzałkami w prawo i w lewo pomiędzy dziesiątkami lub nawet setkami tysięcy stron, aż do natrafienia na numer podświetlony. W tej sytuacji rozgrywanie gier w oparciu o opcję "POMOC" ma, zdaniem Sądu, wymiar czysto teoretyczny, podczas gdy założeniem jest, że gracz będzie losowo wybierał stawki dla kolejnych gier zamiast poświęcać nieproporcjonalnie dużo czasu na przeszukiwanie zbiorów wyników. Jak zaś zauważono naw stepie, element losowości powinien być oceniany z perspektywy możliwości i zachowań gracza, a nie teoretycznego modelu działania gry. Możliwość skorzystania z opcji POMOC tworzy więc jedynie pozór tego, że gracz ma do czynienia z grą logiczną, podczas gdy w rzeczywistości gry miały charakter losowy. Nawet jeśli korzystając z opcji POMOC gracz poznałby po zatrzymaniu się bębnów z symbolami, kolejne sekwencje symboli, to i tak na te sekwencje nie miałby wpływu. Za układ symboli odpowiada oprogramowanie urządzenia. Jedyna różnica jest taka, że można go podejrzeć korzystając z opcji POMOC. Gracz nie musi z tej opcji korzystać, co oznacza, że nie jest ona integralnym elementem, a jedynie opcją pomocniczą, pozorującą element logiczny.

Wbrew temu, co podnosi pełnomocnik strony w skardze, twierdzenie organu, że przeciętny gracz nie korzysta w związku z tym z powyższej opcji nie jest absurdalne , ale ma oparcie w zeznaniach przesłuchanych w sprawie świadków i jest zgodne z doświadczeniem życiowym. Przesłuchani w sprawie jako świadkowie użytkownicy automatów zgodnie oświadczali, że nigdy z opcji POMOC nie korzystali, a jedynie ustalali stawkę i dokonywali wyboru gry, o układzie symboli decydował automat , a oni nie mieli wpływu na przebieg gry. Trudno również przyjąć, że sama dostępność opcji podglądu wyniku przyszłych gier może być utożsamiana z zasadą prawidłowego korzystania z gry i że pominięcie tej (dobrowolnej) opcji jest równoznaczne z nieprawidłowym rozegraniem gry. Gdyby założeniem było, że gracze tak właśnie przeprowadzą rozgrywkę (co zgodnie z twierdzeniami skarżącej strony umożliwiałoby albo uzyskanie wygranej albo rezygnację z rozgrywki przegrywającej) badane urządzenia byłyby z założenia niedochodowe. Założeniem jest w tym przypadku sytuacja odwrotna – że korzystający będą rozgrywać gry bez sprawdzania kolejnych przyszłych wyników.

Powyższe, zdaniem Sądu, upoważnia do stwierdzenia, że charakterystyka gier [...] , na którą powołuje się strona skarżąca i na której potwierdzenie przedkłada dowody, jest typowa dla gier losowych, polegających na obstawianiu wyników, na które gracz nie ma żadnego wpływu. Powyższa ocena bazuje zarówno na wynikach przeprowadzonych w sprawie eksperymentów, jak i na opisie zasad, według których gracz rozgrywa gry, a które zostały powołane przez stronę oraz zawarte w przedłożonych w postępowaniu administracyjnym dokumentach, nie zaś na opisie mechaniki tego typu gier i ich aspektów technicznych, które objęte są zakresem kompetencji biegłego. Jak bowiem wynika z uwag poczynionych na wstępie, z punktu widzenia stosowania regulacji u.g.h., istotna jest nie tyle wewnętrzna mechanika gry, co losowość oceniana z właśnie perspektywy gracza.

W tym kontekście również należało ocenić przydatność przedłożonej przez stronę opinii Instytutu Elektrotechniki w Warszawie oraz to, czy dowód ten mógł stanowić przeciwwagę dla opinii sporządzonej w postępowaniu administracyjnym przez biegłego sądowego R. R na zlecenie organu, a w szczególności dla wyników eksperymentu procesowego. Eksperyment został przeprowadzony przez kontrolujących z użyciem konkretnych urządzeń, będących w sprawie przedmiotem kontroli. Jego przebieg i obserwacje zostały szczegółowo omówione w decyzji organu I instancji, a poczynione w nim ustalenia oraz wyprowadzone wnioski jednoznacznie wskazywały na brak wpływu gracza na przebieg gry i brak możliwości przewidzenia jej rezultatu w momencie przystąpienia go rozgrywki. Powoływane przez stronę opinia prywatna zawiera natomiast aspekty ściśle techniczne oraz stwierdzenia, że urządzenia nie zawierają generatora liczb losowych oraz potwierdza dostępność opcji PODGLĄD oraz możliwość rezygnacji gracza z dalszej gry po zapoznaniu się z tą opcją. W tej ostatniej kwestii przedmiotowa opinia istotnie nie wnosiła do sprawy nic innego, iż to co wynikało z włączonych do akt "Zasad gry" oraz instruktażu. W zakresie natomiast wyprowadzonych z takich ustaleń ( nie kwestionowanych przez organ ani Sąd ) wniosków co do ich wpływu na losowy charakter gier, Sąd stoi na stanowisku, że ocena przymiotu losowości nie dotyczy już obszaru wymagającego specjalistycznej wiedzy technicznej, jaką dysponuje biegły, ale jest wynikiem analizy i oceny faktyczno-prawnej, dokonywanej w kontekście regulacji u.g.h. Biorąc zaś pod uwagę przedstawioną powyżej w niniejszym wyroku ocenę, w świetle przesłanek z art. 2 ust. 2 u.g.h., zasad rozgrywania gier typu [...] , odnoszących się – jak potwierdza sama strona skarżąca - do wszystkich gier tego typu, wyników eksperymentu oraz przesłuchań świadków, należy zgodzić się, że odmowa przeprowadzenia dowodu z tej opinii nie miała ostatecznie wpływu na wynik sprawy.

Jeśli chodzi o kolejny zarzut skargi, to ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA z 17 września 2015 r., II GSK 1595/15, 18 września 2015 r., II GSK 1715/15 oraz 5 listopada 2015, II GSK 2032/15; CBOSA). Jak wskazano w wyroku NSA z 5 listopada 2015 r., II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 tego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy. Powyższe rozważania przesądzają również o bezzasadności zarzutu niedopuszczenia wnioskowanych dowodów. Nie można więc podzielić stanowiska strony skarżącej, że badanie automatu, wykonane przez uprawnioną jednostkę certyfikującą, wykazało, że charakter oferowanych na automacie gier jest całkowicie nielosowy. Podkreślenia wymaga, że przedstawione ekspertyzy dotyczyły innych automatów, a więc nie są wiążące w sprawie.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie podzielił również zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia art. 122, 180 i 187, 188 O.p.

Sąd pragnie wyjaśnić, że odnośnie stosowania regulacji Działu IVa k.p.a. przy rozpoznawaniu spraw dotyczących nałożenia administracyjnej kary pieniężnej uregulowanej w przepisach u.g.h. podziela stanowisko wyrażane w tym zakresie w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym (a także zajęte przez niniejszy skład w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 232/19) wskazujące, że przepisy Działu IVa k.p.a. (art. 189a-189k) mają charakter materialnoprawny i regulują kompleksowo zagadnienia zawiązane z nakładaniem kary pieniężnej, w tym z przesłankami wymiaru kary, możliwością odstąpienia od jej wymierzania, terminami przedawnienia nakładania i egzekwowania kary, odsetkami od zaległej kary, ulgami w jej wymierzaniu. Przepisy te mają zatem stanowić uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych, przy poszanowaniu zasady, że przepis szczególny ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym (por.: uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw, nr druku 1183). Zgodnie z art. 189a k.p.a. stanowi, że w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 1), natomiast w § 2 wskazano, że w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych: 1) przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej, 2) odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia, 3) terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, 4) terminów przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej, 5) odsetek od zaległej administracyjnej kary pieniężnej, 6) udzielania ulg w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej - przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się. Przepisy u.g.h. regulują materialnoprawne przesłanki wymiaru kary administracyjnej, przy jednoczesnym braku uregulowań w zakresie np. – na co zwraca uwagę skarżący - odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, co w ocenie Sądu daje podstawę do stosowania normy z art. 189f k.p.a. na tle spraw związanych z nakładaniem kar pieniężnych w trybie przepisów u.g.h.

Stosownie do brzmienia art. 189f k..p.a. organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli: 1) waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa lub 2) za to samo zachowanie prawomocną decyzją na stronę została uprzednio nałożona administracyjna kara pieniężna przez inny uprawniony organ administracji publicznej lub strona została prawomocnie ukarana za wykroczenie lub wykroczenie skarbowe, lub prawomocnie skazana za przestępstwo lub przestępstwo skarbowe i uprzednia kara spełnia cele, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna (§ 1); W przypadkach innych niż wymienione w § 1, jeżeli pozwoli to na spełnienie celów, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna, organ administracji publicznej, w drodze postanowienia, może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodów potwierdzających: 1) usunięcie naruszenia prawa lub 2) powiadomienie właściwych podmiotów o stwierdzonym naruszeniu prawa, określając termin i sposób powiadomienia (§ 2), przy czym organ administracji publicznej w przypadkach, o których mowa w § 2, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli strona przedstawiła dowody, potwierdzające wykonanie postanowienia (§ 3).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy – pomimo tego, że organ nie powołał w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 189f k.p.a., to w uzasadnieniu wskazał, że brak jest przesłanek do jego zastosowania. Należy zwrócić uwagę, że aby można było odstąpić w trybie art. 189f k.p.a. od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestać na pouczeniu, waga naruszenia prawa musi być znikoma, a strona musiałaby zaprzestać naruszenia prawa, zaś obie te przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku podmiotów, na które nakładana jest kara pieniężna na podstawie art. 89 u.g.h. nie można mówić o znikomej wadze naruszenia prawa. Mając na uwadze charakter działalności hazardowej oraz przyjęte przez ustawodawcę zasady organizacji gier, w tym wprowadzone zakazy i ograniczenia w zakresie urządzania gier hazardowych, które służyć mają ochronie dóbr prawnych, w szczególności ochronie społeczeństwa i obywateli przed negatywnymi skutkami uzależnienia od hazardu, naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych nie może być uznane za naruszenie prawa znikomej wagi. W niniejszej sprawie bez wątpienia nie można także stwierdzić spełnienia przesłanki zaprzestania przez stronę skarżącą naruszenia prawa, bowiem skarżąca sama nie zaprzestała nielegalnej działalności polegającej na naruszeniu przepisów ustawy o grach hazardowych, lecz nastąpiło to w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, co uniemożliwiło jej dalsze kontynuowanie procederu.

Końcowo Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 165b O.p. w związku z 94 ust.1 pkt 1 ustawy o KAS.

Zgodnie z art. 8 i art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Według ugruntowanych reguł wykładni odpowiednie stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu wprost lub z odpowiednimi modyfikacjami, albo pominięciu zastosowania przepisu, który nie przystaje do warunków, w których mamy go zastosować. To ta ostatnia reguła właśnie znajduje, zdaniem Sądu, zastosowanie w przypadku kar wymierzanych na podatnie art. 89 u.g.h.

Stosownie do brzmienia art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis ten, odnosząc się bezpośrednio do kontroli podatkowej, o której mowa w art. 280 i nast. O.p., jest ściśle związany z możliwością prowadzenia następnie postępowania podatkowego, które ma zmierzać do określenia w sposób prawidłowy (uwzględniając ustalenia kontroli) obowiązków podatkowych – i wprowadza graniczny termin wszczęcia takiego postępowania licząc od momentu ujawnienia nieprawidłowości, przekroczenie którego skutkuje tym, że organ nie może skorzystać z ustaleń kontroli w celu podważenia stanu zobowiązań podatkowych kontrolowanego. Z mocy art. 94 ust.1 ustawy o KAS ma on zastosowanie również do kontroli celno-skarbowej, której zakres określony został szeroko w art. 54 ustawy o KAS i obejmuje przestrzeganie zarówno przepisów prawa podatkowego, jak i celnego, przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, posiadanie automatów do takich gier, przepisów prawa dewizowego oraz regulujących przeciwdziałanie praniu brudnych pieniędzy i finansowaniu terroryzmu oraz innych wymienionych w ust. 2. Odesłanie zatem w art. 94 ustawy o KAS do art. 165b O.p. oznacza, zdaniem Sądu, że należy go stosować także w przypadku kontroli celno-skarbowych, ale o ile spełnione są pozostałe, wyartykułowane w nim przesłanki jego zastosowania lub można go zastosować odpowiednio. Art. 165b O.p. w swojej hipotezie wskazuje natomiast na okoliczność ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. W przypadku zatem odpowiednio nieprawidłowości z zakresie realizacji obowiązków podatkowych ujawnionych w toku kontroli celno-skarbowej, kontrola ta przekształca się w postępowanie podatkowe na zasadach określonych w art. 83 ustawy o KAS, do którego to postępowania, zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, w pełni powinien zaleźć zastosowanie również art. 165b O.p. Zarówno brzmienie art. 165b O.p, jak i jego wykładnia systemowa w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących kontroli podatkowej oraz przepisów ustawy o KAS, dotyczących kontroli celno-skarbowej i przepisów regulujących postępowania prowadzone wskutek ustaleń tych kontroli, wskazują, że ma on charakter gwarancyjny i znajduje zastosowanie do sytuacji ujawnienia nieprawidłowości w zakresie realizacji ciążących na kontrolowanym zobowiązań stricte podatkowych lub o charakterze zbliżonym do podatków, w szczególności związanych z samo opodatkowaniem lub składaniem deklaracji. Kontrola celno-skarbowa, poza obowiązkami o tym charakterze, dotyczyć może natomiast również innych kwestii, w tym prowadzić do ujawnienia deliktów administracyjnych, niezwiązanych z powstawaniem zobowiązań podatkowych (w szczególności łączących się z samoopodatkowaniem lub obowiązkiem składania deklaracji). Z zasady jej ustalenia wówczas nie zmierzają do ewentualnego podważenia, a następnie określenia w sposób zgodny z prawem stanu zobowiązań kontrolowanego, a więc do swoistej "korekty" stosunków pomiędzy państwem o podmiotem kontrolowanym, gdzie ograniczenia czasowe jej dopuszczalności dodatkowo chronią też kontrolowanego przed negatywnymi skutkami opieszałości organów m.in. w postaci ewentualnego narastania odsetek. W przypadku kontroli m.in. w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących organizowania i prowadzenia gier hazardowych, pełni ona natomiast inną funkcję, potwierdzając spełnienie warunków do wymierzenia sankcji w związku ze ujawnionym deliktem. Zarówno systemowa, jak i gramatyczna wykładnia art. 165 b Op. nie dają zatem, zdaniem Sądu, podstaw do jego zastosowania w przypadku kar nakładanych w trybie art., 89 u.g.h., także w wyniku ustaleń kontroli celno-skarbowej.

Z tych wszystkich względów - stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a. - skargę należało oddalić w całości i orzec jak w sentencji wyroku.