Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 stycznia 2023 r., nr 0401-IEW.4123.23.2022 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę

Decyzją z dnia [...] października 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. T. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik"), jako członka zarządu [...] sp. z o.o. w S. K. wraz ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu, tj. S. W. i A. D. za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za następujące okresy: luty, marzec, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W odwołaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na błędną i nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego oraz rażące naruszenie przepisów postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zarzucono naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.").

Decyzją z dnia [...] stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia [...] listopada 2016r. została zawiązana [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. K. (akt notarialny Repertorium A Nr [...]). Zgodnie z zapisami powyższej umowy, organami spółki było Zgromadzenie Wspólników oraz Zarząd, a Zarząd miał składać się od jednej do trzech osób i miał być powoływany na okres kadencji wynoszącej 3 lata. W przypadku Zarządu jednoosobowego spółkę reprezentować miał członek zarządu, a w przypadku większej ilości członków Zarządu, spółkę reprezentowało dwóch członków zarządu łącznie. Dyrektor podkreślił, że na pierwszym Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników spółki w organizacji do Zarządu spółki wybrani zostali w głosowaniu tajnym na stanowiska członków zarządu: M. T., S. W. i A. D.. Następnie Sąd Rejonowy w B., XIII Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. wpisał spółkę do Krajowego Rejestru Sądowego. W KRS jako członków zarządu wpisano: M. T., S. W. i A. D.. Natomiast zgodnie z obwieszczeniem w MSiG 208/2022 (6607) z dnia 26 października 2022 r. likwidator spółki zawiadomił, że [...] września 2022r. podjęta została uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników o rozwiązaniu spółki i otwarciu jej likwidacji. W konsekwencji powyższego, w dniu [...] listopada 2022 r. został dokonany wpis w KRS, w którym m. im wpisano, że do składania oświadczeń upoważniony jest likwidator S. J. W.. Organ podał również, że prócz dokonanych zapisów w KRS, sprawowaną przez Podatnika funkcję członka zarządu w okresie od [...] stycznia 2017r. do dnia [...] listopada 2022 r. potwierdzają dokumenty opatrzone własnoręcznym jego podpisem m.in. oświadczenie Zarządu dłużnika o prawdziwości danych podanych we wniosku, załącznik nr [...] do wniosku o ogłoszenie upadłości - oświadczenie dłużnika o braku majątku, bilans za 2021 r., załącznik nr [...] do wniosku o ogłoszenie upadłości - oświadczenie dłużnika o dokonanych spłatach wierzytelności w terminie 6 miesięcy przed złożeniem wniosku oraz załącznik nr [...] do wniosku o ogłoszenie upadłości - oświadczenie dłużnika o braku podmiotów zobowiązanych majątkowo wobec dłużnika. Mając na uwadze powyższe okoliczności, organ stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie bezspornym pozostaje, że Podatnik był członkiem zarządu spółki.

Organ podał, że w dniu [...] listopada 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w S. K. wydał wobec spółki decyzję w przedmiocie podatku od towarów

i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2017 r., za poszczególne miesiące 2018 r., za poszczególne miesiące 2019 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2020 r., która następnie została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021r. Natomiast wyrokiem

z dnia [...] maja 2022r. sygn. akt I SA/Bd 484/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny

w B. oddalił skargę spółki na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. działając jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. W toku podejmowanych środków egzekucyjnych prowadzona była egzekucja z rachunku bankowego spółki, która okazała się bezskuteczna. Nadto podjęto czynności mające na celu ustalenie składników majątku spółki, jednak stwierdzono, że nie figuruje ona w Centralnej Ewidencji Pojazdów, a w aplikacji WRO – System ustalono, że nie wykazuje ona żadnych transakcji. Ustalono również, że spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości. Dyrektor dodał, że w ramach podejmowanych czynności egzekucyjnych w dniu [...] września 2021r. został sporządzony protokół o stanie majątkowym spółki z członkami zarządu tj. ze S. W. i A. D., którzy oświadczyli, że w dniu [...] lipca 2021r. został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Z protokołu wynikało, że spółka nie osiąga dochodów, nie posiada nieruchomości, środków transportowych, innych praw majątkowych oraz ruchomości o wartości handlowej. Zgodnie z oświadczeniem członków zarządu - spółka wynajmowała od M. T. biuro mieszczące się w S. K. przy ul. [...], a wyposażenie biura stanowiło własność M. T.. Następnie Dyrektor dodał, że również z wniosku spółki o ogłoszenie upadłości wynikało, że nie posiada ona żadnego majątku w tym nieruchomości, ruchomości, należności, innych praw oraz środków pieniężnych. Dodał, że w wyniku prowadzonych czynności egzekucyjnych pozostały do uregulowania koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor stwierdził, że zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w przedmiocie bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki.

Dalej organ podniósł, że obok "pozytywnych" przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, art. 116 O.p. zawiera także przesłanki "negatywne", które to, jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowano postępowania, uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Taką okolicznością determinującą powyższe, byłby fakt złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego, w tym decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021r., organ wskazał, że okoliczność, iż wydanie decyzji określających zobowiązania nastąpiło w czasie późniejszym, nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości spółki, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu), a nie data ujawnienia tej zaległości. Wydana decyzja określająca ma deklaratoryjny charakter i potwierdza jedynie istnienie powstałego wcześniej obowiązku podatkowego. Tym samym, nawet w sytuacji, gdy zaległość z tytułu zobowiązania, która powstała w dacie pełnienia funkcji w zarządzie osoby prawnej, ujawniła się później, zdaniem Dyrektora przyjąć należy, iż stan niewypłacalności spółki istniał już w momencie upływu terminu płatności zobowiązań, nawet jeśli zaległości ujawniły się dopiero w momencie wydania decyzji określających prawidłową wysokość podatków. Data wydania takich decyzji nie ma wpływu na wysokość istniejącego obiektywnie obowiązku zapłaty podatków w prawidłowej wysokości. Oznacza to, że spółka, powinna była uiścić podatek dochodowy od osób prawnych i podatek od towarów i usług w wysokościach wynikających ze wskazanych decyzji, zaś po upływie tych terminów nieuiszczone kwoty podatków stawały się zaległościami podatkowymi. Spółka kreując swoje zobowiązania podatkowe niezgodnie z przepisami prawa, w rzeczywistości generowała zaległości podatkowe, co świadczy o braku realizacji przez nią swoich zobowiązań. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Dyrektor stanął na stanowisku, że nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2023r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2022r. poz. 1520, dalej: "u.p.u."). Mając na względzie powyższe okoliczności, Dyrektor podkreślił, że Podatnik jako członek zarządu winien rozważyć, biorąc pod uwagę najstarsze nieuregulowane zobowiązania, niezapłacone w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2019r. (obowiązek zapłaty upływał odpowiednio: [...] lutego 2019 r. i [...] marca 2019 r.), nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. do [...] lipca 2019r., zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bowiem opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące (tutaj: [...] czerwca 2019 r.). Dyrektor zaznaczył przy tym, że wskazana przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wcześniejsza data, w której wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości spółki, tj. [...] lipca 2019 r., przypada na sobotę i nie wpływa na prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Organ dodał także, że z punktu widzenia kwoty zaległości podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu spółki kapitałowej, nie ma znaczenia kwota faktycznie zadeklarowana przez podatnika, jeżeli została ona skutecznie podważona przez organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, jak również w podatku dochodowym od osób prawnych powstały już w momencie upływu terminu ich płatności, a nie dopiero w momencie wydania decyzji. Za nieskuteczne zatem uznał odwołanie się do daty wydania decyzji określających zobowiązania podatkowe spółki, bowiem w sytuacji, gdy decyzje te mają tylko deklaratoryjny charakter i zobowiązań podatkowych nie kreują, to członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązań podatkowych spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach. Podkreślił, że w sprawie należy odróżnić "wymagalność" zobowiązania podatkowego od jego "wykonalności". Nie jest możliwe stawianie znaku równości pomiędzy tymi pojęciami. Dyrektor podniósł także, że dla uznania, że zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ustawodawca wymaga jedynie, aby dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań, czyli takich, których termin płatności już upłynął. Z art. 11 ust. 1 u.p.u. nie wynika natomiast, aby podstawą do ogłoszenia upadłości był brak wykonania zobowiązań, które mogą być dochodzone przez wierzyciela w drodze przymusowej. Podsumowując, organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wypełniona została pierwsza z przesłanek określonych w art. 11 ust. 1 u.p.u. tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Organ dodał przy tym, że odnosząc się do wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z [...] lipca 2021 r., złożonego do Sądu Rejonowego w [...] XV Wydział Gospodarczy, nie neguje, że wniosek ten został zgłoszony i rozpoznany przez ten Sąd, który postanowieniem z [...] września 2021 r. sygn. akt [...] oddalił ten wniosek. Jednakże, w opinii Dyrektora, przedmiotowy wniosek spółki został zgłoszony w czasie niewłaściwym, czyli był spóźniony. Organ stanął na stanowisku, że analiza dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, jak i decyzji organu odwoławczego wskazuje, kiedy był właściwy czas na zgłoszenie takiego wniosku.

W dalszej kolejności organ podkreślił, że powstaniu obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi na przeszkodzie, że dłużnik (spółka) ma jednego wierzyciela, albowiem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u., ma się także do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Zdaniem organu oznacza to, że również w takim przypadku Strona była zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie wskazanym wyżej.

Następnie Dyrektor przeszedł do omówienia kolejnej przesłanki egzoneracyjnej, wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. (niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu) zauważając, że w przedmiotowej sprawie nie ma ona zastosowania. Organ podkreślił, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, dlatego też, z tego względu nie było możliwe wykazanie przez stronę braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor przy tym ponownie podkreślił, że w jego ocenie wniosek ten jednak został złożony w niewłaściwym czasie.

Organ doszedł również do wniosku, że Podatnik nie wykazał, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., albowiem w toku prowadzonego postępowania podatkowego Strona nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego, umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowej mienia spółki pomimo, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji została poinformowana o możliwości wskazania przesłanek do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a także organ wezwał stronę do przedłożenia dowodów i dokumentów, co do istnienia przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności.

Reasumując, organ podkreślił, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy zbadał przesłanki pozwalające na zgodne z art. 116 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności strony jako członka zarządu spółki za zaległości w podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, sierpień i wrzesień 2019r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że zaległości podatkowe powstały w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu oraz wykazał bezskuteczność egzekucji wobec majątku dłużnika. Ponadto, zdaniem organu, w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające od tej odpowiedzialności, określone w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p.

W skardze zarzucono decyzji naruszenie:

1. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że członkowie zarządu spółki [...] Sp. z o.o. nie wykazali, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, co w konsekwencji doprowadziło do uznania solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki jako jej członka zarządu;

2. art. 21 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, iż stan niewypłacalności spółki [...] Sp. z o.o. zaistniał w marcu 2019r., co

w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że termin na zgłoszenie przez członków zarządu spółki [...] Sp. z o.o. wniosku o upadłość upłynął

z dniem dnia [...] lipca 2019 r;

3. art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy nie uwzględnił części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4. naruszenie art. 120 O.p. oraz art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP"), w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez nie odniesienie się do argumentów podnoszonych przez Skarżącego oraz wydanie decyzji z naruszeniem prawa.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze z zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie uznał, że Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialności jako członek [...] spółki z o.o. (wraz z pozostałymi członkami zarządu) za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

W świetle powyższych unormowań organ podatkowy powinien wykazać, że Skarżący pełniła funkcję członka zarządu spółki [...] w okresie kiedy powstały zaległości, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki.

W tym miejscu wskazać należy, że zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług wynikają z decyzji z dnia [...] listopada 2020r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wydanej wobec spółki [...] określającej różnicę podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2017 r. do stycznia 2019r., od kwietnia do czerwca 2019r. oraz od października 2019r. do marca 2020r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, sierpień i wrzesień 2019r. i zwrot podatku naliczonego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r., oraz ustalającą wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018r. oraz styczeń i marzec 2019r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy wskazaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Natomiast tut. Sąd wyrokiem z dnia 18 maja 2022r., sygn. akt I SA/Bd 484/21 oddalił skargę spółki na wyżej wymienioną decyzję organu odwoławczego.

Organ ustalił, że do uregulowania pozostała jeszcze kwota zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za: luty 2019r. w wysokości [...] zł, marzec 2019r. w wysokości [...] zł, lipiec 2019r. w wysokości [...] zł, sierpień 2019r. w wysokości [...] zł oraz wrzesień 2019r. w wysokości [...] zł. Spółka winna była uregulować zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: luty 2019 r. - do [...] marca 2019 r., marzec 2019 r. - do [...] kwietnia 2019 r., za lipiec 2019 r. - do [...] sierpnia 2019 r., za sierpień 2019r. - do [...] września 2019r., za wrzesień 2019r. - do [...] października 2019r. Z zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący był członkiem zarządu spółki [...] w okresie od dnia [...] stycznia 2017r. do dnia [...] listopada 2022r., a zatem w okresie powstania zaległości podatkowych za luty, marzec, lipiec, sierpień i wrzesień 2019r. pełnił funkcję członka zarządu tej spółki, co nie jest kwestionowane w skardze. Zatem ponosi odpowiedzialność za te zaległości jako osoba trzecia. Oprócz niego członkami zarządu spółki byli S. W. i A. D..

Kolejną przesłanką, którą powinien wykazać organ jest bezskuteczność egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownika Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08 NSA uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że wobec spółki [...] było prowadzone postępowania egzekucyjne. W toku tego postępowania organ egzekucyjny podejmował środki egzekucyjne w postaci zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, które skierował do Banku [...] w K.. Bank w odpowiedzi na zajęcie rachunku bankowego spółki z dnia [...] października 2020r. poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia, z uwagi na częściowy brak środków. W wyniku tego zajęcia uzyskano kwotę [...]zł, która została rozliczona na tytuł wykonawczy obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019r. Natomiast w stosunku do pozostałych zajęć rachunku bankowego, Bank [...] w K. zawiadomieniami z dnia: [...] marca 2021r., [...] lipca 2021r. i [...] sierpnia 2021r. poinformował o przeszkodzie w ich realizacji, z uwagi na brak środków. W celu ustalenia innych rachunków bankowych należących do spółki skierowano za pośrednictwem systemu "Ognivo" zapytania do innych banków i ustalono, że spółka nie posiada rachunków w innych bankach. Ustalono także, że spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, nie wykazuje żadnych transakcji, a także nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości. W ramach podejmowanych czynności egzekucyjnych w dniu [...] września 2021r. sporządzono protokół o stanie majątkowym z członkami zarządu spółki - S. W. i A. D.. Z protokołu tego wynika, że spółka nie osiąga dochodów, nie posiada nieruchomości, środków transportowych, innych praw majątkowych oraz ruchomości o wartości handlowej. Nadto, jak wynika z wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości z dnia [...] lipca 2021r. spółka z uwagi na zakończoną inwestycję i sprzedaż wszystkich lokali nie posiada żadnego majątku, a ostatni lokal został sprzedany pod koniec 2019r. Z wykazu majątku załączonego do ww. wniosku wynika, że spółka nie posiada nieruchomości, ruchomości, należności, innych praw oraz środków pieniężnych. Powyższe zostało potwierdzone przez Skarżącego i pozostałych członków zarządu spółki w oświadczeniu załączonym do wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zatem organ prawidłowo uznał, że została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji.

Organ powinien wykazać także istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Błędne jest twierdzenie Strony, że organ nie rozróżnia sytuacji złożenia od zgłoszenia wniosku o upadłość. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jasno wskazuje, że organ prawidłowo rozumie treść przepisu art. 116 § 1 O.p. (str. 24 decyzji organu odwoławczego) i nie neguje że wniosek został zgłoszony i rozpoznany przez Sąd, jednakże w ocenie organu przedmiotowy wniosek został zgłoszony w niewłaściwym czasie (był spóźniony).

Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe. Organ powołał w tym zakresie przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2016r. W myśl art. 10 u.p.u upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 u.p.u. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Przepis art. 21 u.p.u. stanowi zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2).

Wymienione w art. 11 u.p.u. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z 08 grudnia 2009r., I SA/Wr 973/09; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13). Art. 11 ust. 1 u.p.u. określa niewypłacalność także jako utratę przez dłużnika zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Oznacza to, że nie każdy stan, w którym dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powoduje, iż jest on niewypłacalny. Jeżeli stan, w którym dłużnik nie reguluje zobowiązań pieniężnych trwa powyżej 3 miesięcy, ustawodawca wprowadził domniemanie faktyczne niewypłacalności, natomiast w przypadku, w którym stan ten trwa krócej, nie zachodzi przesłanka z art. 11 ust. 1 u.p.u. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przepis ten odnosi się także do należności publicznoprawnych, a zatem również podatków (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 lipca 2022 r., I SA/Gl 15/22). W przedmiotowej sprawie zaistniała wynikająca z art. 11 ust. 1 u.p.u. przesłanka utraty przez dłużnika zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Organ ustalił bowiem, że spółka miała zaległości podatkowe z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2019r., których obowiązek zapłaty upływał odpowiednio w dniu [...] lutego 2019r. i w dniu [...] marca 2019r. Z uwagi na to, że opóźnienie w uregulowaniu tych zobowiązań przekroczyło trzy miesiące, organ wyliczył, że termin trzydziestu dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (licząc od drugiej zaległości podatkowej) mijał w dniu [...] lipca 2019 r. Nie budzi wątpliwości, że członkowie zarządu spółki w tym terminie takiego wniosku nie złożyli.

Z akt sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu [...] lipca 2021 r. Natomiast w dniu [...] września 2021 r. Sąd Rejonowy XV Wydział Gospodarczy w B. wydał postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości [...]. Sąd stwierdził, że przedmiotowa spółka posiada jednego wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa – Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K., co w świetle przepisów art. 1 u.p.u. wyklucza możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego. Wniosek złożony w dniu [...] lipca 2021 r. był jednak spóźniony. Rację ma więc organ, że wniosek o ogłoszeniu upadłości nie został złożony we "właściwym czasie".

Trzeba także podkreślić, że Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2021 r., III FSK 3552/21). Tak więc tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniająca od odpowiedzialności. W rozpatrywanej sprawie skarżąca nie wskazała majątku spółki, z którego egzekucja byłaby skuteczna i prowadziłaby do zaspokojenia wierzyciela.

W skardze podniesiono, że organ błędnie uznał, iż zarząd spółki był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, w której trwał spór w zakresie istnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2020r. dotycząca podatku od towarów i usług została doręczona w dniu [...] grudnia 2020r., natomiast wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej nastąpiło na podstawie postanowienia z dnia [...] maja 2022r., doręczonego w dniu [...] lipca 2022 r. Zatem organ był uprawniony do orzekania o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe spółki. Trudno również mówić o "sporności" zobowiązań podatkowych w takim znaczeniu w jakim pojęcie to występuje na gruncie prawa prywatnego, gdzie to same strony kształtują swoje zobowiązania i w związku z tym może faktycznie powstać spór w jaki sposób wzajemne zobowiązania powinny zostać wykonane. Na gruncie prawa publicznego to sam ustawodawca określa sposób obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, zaś rolą podatnika jest należyte jego wykonanie. Organy podatkowe mają za zadanie jedynie dokonywać kontroli, czy rozliczenia podatkowe zostały prawidłowo wykonane. Jeżeli stwierdzone zostanie, że podatnik błędnie rozliczył swoje zobowiązania, wydawana jest decyzja określająca prawidłową ich wysokość. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, czyli wskazuje w jakiej prawidłowej wysokości podatek powinien zostać zapłacony (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2022 r., III FSK 646/21). Przywołany w skardze przepis art. 21 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy decyzji konstytutywnych tj. ustalających zobowiązanie podatkowe. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2020r. dotycząca podatku od towarów i usług organu jest decyzja określającą bowiem zobowiązanie powstało z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p.

W tym miejscu należałoby jeszcze podkreślić, że z niewypłacalnością dłużnika mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA z dnia: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., II FSK 729/20; 3 marca 2022 r., III FSK 335/21). Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa, w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich.

W skardze Strona sformułowała również zarzut naruszenia przez organ art. 116 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (lit. b). W tym zakresie powołała się na uzasadnienie wyroku tut. Sądu w sprawie o sygn. I SA/Bd 342/20. Podkreślić należy, Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną od tego orzeczenia wyjaśnił, że Sąd pierwszej instancji w niektórych kwestiach zajął błędne stanowisko (wyrok z dnia 01 lipca 2021r. sygn. akt III FSK 3581/21). NSA wskazał, że niewłaściwie Sąd pierwszej instancji uznał, że w czasie gdy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu, brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. NSA podzielił również prezentowany w orzecznictwie pogląd, że w ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. wyrok NSA z 2 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2116/16; z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 232/18; z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2230/19). Dalej NSA podniósł, iż podziela również zarzuty Dyrektora, kwestionujące stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Skarżącemu nie można przypisać winy w braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stanowisko takie wywiedzione zostało z tego, że wykazanie nieprawidłowej kwoty podatku w deklaracji podatkowej, wynikało z błędu spółki, nie zaś z zamierzonego działania i świadomego unikania zapłaty podatku. Sąd kasacyjny wyjaśnił, że nie bierze jednak WSA w Bydgoszczy pod uwagę, że powstanie zobowiązania podatkowego nie jest uzależnione od winy podatnika, czyli nie istnieje możliwość uwolnienia się od opodatkowania, jeżeli okoliczność braku winy zostanie wykazana. Zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób niezależny od woli i świadomości podatnika co do konieczności zapłaty podatku. W przypadku zajścia okoliczności określonych w ustawie, dochodzi do konkretyzacji abstrakcyjnego obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, poprzez określenie między innymi osoby podatnika, wysokości podatku oraz terminu jego zapłaty. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest również błędne z tego powodu, że odnosi się do momentu powstania zobowiązania podatkowego, nie zaś do wykazania braku winy na późniejszym etapie, czyli w sytuacji, gdy ziściły się przesłanki do ogłoszenia upadłości. Ustawodawca w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wskazuje bowiem na brak winy w powstaniu zobowiązania podatkowego jako przesłanki ekskulpacyjnej. Brak winy o jakiej mowa w tym przepisie dotyczy wyłącznie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z 26 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2172/15). Ponadto wykazanie braku winy, o którym mowa w powyższym przepisie, jest konieczne wówczas, gdy członek zarządu przyznaje, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony, ale z przyczyn przez niego niezawinionych nie mógł go złożyć we właściwym czasie (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2607/15). Za bezskuteczne musiały zatem zostać uznane twierdzenia Skarżącego, który braku winy o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. upatrywał w tym, że nie mógł wiedzieć o konieczności zapłaty podatku w odpowiedniej wysokości. Dla uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie tego przepisu, Skarżący powinien wykazać okoliczności, które w jego ocenie uniemożliwiły mu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, choć jego zdaniem wniosek taki powinien być złożony. Poglądy zaprezentowane powyżej Sąd w obecnym składzie w pełni aprobuje.

W ocenie Sądu organy, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie naruszyły przepisów art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym, zasady swobodnej oceny dowodów oraz właściwego uzasadnienia decyzji. Uzasadniając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wskazał powody, dla których podjął rozstrzygnięcie i swoje stanowisko w tej sprawie umotywował. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był zupełny, a jego ocena, w tym również dokumentów wymienionych przez Skarżącego, stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji jest precyzyjnie i w sposób klarowny wyjaśnia zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy. Natomiast okoliczność, że organ ten w zakwestionowanej decyzji zajął stanowisko odmienne od Skarżącego nie oznacza, że postępowanie to było przeprowadzone niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Dodać również należy, że zarzut Skarżącego, iż organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, bowiem oparły niemal wszystkie ustalenia w sprawie na ustaleniach wskazanych w decyzjach wydanych wobec kontrahentów dostawcy spółki i pominęły dowody i wyjaśnienia przedstawione przez Stronę jest niezasadny, bowiem odnosi się do decyzji wydanej w stosunku do spółki, a więc w innym postępowaniu i nie podlega rozpoznaniu w przedmiotowej sprawie (dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki). Skarżący nie wskazał również, jakich dowodów istotnych -w jego ocenie - dla prawidłowego rozstrzygnięcia nie przeprowadziły organy podatkowe. W konsekwencji stwierdzić należy, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.