III SA/Wa 2200/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-02-18	
Data wpływu	2014-07-10	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Bożena Dziełak /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi N.sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 marca 2014 r. nr IPPP3/443-1161/13-2/KC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
(ilekroć w niniejszym uzasadnieniu przepis prawa powołany zostanie bez wskazania aktu prawnego, z którego pochodzi, będzie to przepis ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., w brzmieniu obwiązującym od 1 stycznia 2014 r. Na określenia tej ustawy będzie również używany skrót "u.p.t.u.")

Skarżąca – N. sp. z o.o. w W., zarejestrowana na terytorium kraju jako podatnik VAT czynny, 16 grudnia 2013 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Opisując zdarzenie przyszłe wyjaśniła, że wchodzi w skład międzynarodowej Grupy N., oferującej kompleksowe rozwiązania i usługi związane z budową stacjonarnych i mobilnych sieci telekomunikacyjnych. W ramach prowadzonej działalności Skarżąca dostarcza sprzęt telekomunikacyjny wraz z montażem i instalacją oraz okablowaniem strukturalnym, która to całość składa się na infrastrukturę telekomunikacyjną wykorzystywaną przez określonego odbiorcę. W większości przypadków umowy na dostawy sprzętu wiążą się z wykonaniem prac montażowych, a czasami także prac budowlanych, polegających na dostosowaniu pomieszczeń, budynków lub budowli do instalacji dostarczanego sprzętu.

Są to dostawy "pod klucz", co oznacza otrzymanie przez zamawiającego gotowej do użycia, kompletnej i sprawnie działającej instalacji. Taki charakter dostaw sprawia, iż często wymagane jest przeprowadzenie testów sprzętu i instalacji w celu potwierdzenia prawidłowości ich funkcjonowania. Co do zasady, umowy przewidują, że odbiór zrealizowanych przez Skarżącą dostaw następuje na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (Final Acceptance). Po zrealizowaniu prac w całości oraz przeprowadzeniu testów, strony umowy sporządzają protokół odbioru, który dla Skarżącej stanowi potwierdzenie wykonania wszystkich czynności związanych z realizacją dostawy, a dla kontrahenta – akceptację wykonanych prac montażowych i potwierdzenie odbioru prawidłowo funkcjonującego przedmiotu dostawy.

W praktyce, prace wynikające z umów fizycznie mogą zostać wykonane wcześniej niż to wynika z daty podpisania protokołu. Tym niemniej to podpisanie protokołu decyduje o przeniesieniu ryzyk związanych z dostawą ze Skarżącej na klienta i stanowi o zakończeniu realizacji kontraktu. Na potwierdzenie tego Skarżąca wskazała, że:

– dopiero w momencie podpisania protokołu następuje przeniesienie własności towarów (przed tą datą Skarżąca ma pełne prawo dysponowania towarem jak właściciel, włącznie z możliwością deinstalacji i/lub odbioru towaru z miejsca instalacji) oraz przeniesienie wszelkich ryzyk związanych z towarami będącymi przedmiotem umowy na kontrahenta. (przed tą datą wszelkie ryzyka, m.in. ryzyko kradzieży, uszkodzenia, zniszczenia towaru itp., ponosi Skarżąca, nawet jeśli towary już fizycznie dostarczono i zamontowano w miejscu wskazanym przez kontrahenta),

– co do zasady, zgodnie z zawieranymi umowami, wynagrodzenie za dokonaną dostawę staje się wymagalne z dniem podpisania protokołu i jest płatne w terminach ustalonych w kontrakcie,

– kontrahent akceptuje wystawienie faktury za wykonane świadczenie dopiero po podpisaniu protokołu,

– dopiero po podpisaniu protokołu kontrahent ma możliwość rozpoczęcia użytkowania instalacji telekomunikacyjnej (użycie przez klienta sprzętu przed zakończeniem instalacji, co do zasady, skutkuje dorozumianym odbiorem prac – jak w przypadku protokołu cząstkowego),

– jeżeli kontrahent nie akceptuje prac i kwestionuje prawidłowość funkcjonowania przedmiotu dostawy, może istnieć potrzeba dokonania dodatkowych prac i dopiero ich zakończenie będzie skutkowało stwierdzeniem, iż kontrakt został wykonany (do tego czasu strony uznają dostawę za niezakończoną; choć może się zdarzyć, że zgłoszenie usterek nie wstrzymuje procesu odbioru sprzętu),

– podpisanie protokołu implikuje początek biegu terminów dotyczących gwarancji i rękojmi za wady (o ile dotyczy) w stosunku do wykonanych przez Skarżącą prac.

Powyższe ma odzwierciedlenie także w konstrukcji wynagrodzenia należnego Skarżącej. Jest ono bowiem ustalone jako jedna kwota (należna po podpisaniu protokołu odbioru lub częściowo po podpisaniu protokołów cząstkowych), gdzie elementy składowe takie, jak wartość towarów i różnych usług, stanowią wyłącznie element kalkulacyjny do określenia ceny całego kontraktu.

Z uwagi na skomplikowany i długotrwały proces realizacji zamówienia, mogą zdarzyć się sytuacje, że w trakcie realizacji danego kontraktu podpisywane są protokoły odbioru poszczególnych elementów instalacji lub realizacji pojedynczych modułów zamówienia, stanowiących całość gotową do indywidualnego funkcjonowania (Conditional Acceptance; protokoły cząstkowe). Podpisanie protokołu cząstkowego oznacza akceptację prac przez kontrahenta oraz skutkuje realizacją wymienionych wyżej praw i obowiązków w odniesieniu do towarów będących przedmiotem dostawy w ramach danego modułu dostawy, którego realizacja potwierdzona jest protokołem cząstkowym, tj. możliwości rozpoczęcia używania danego elementu, przejścia własności (w niektórych przypadkach własność przenoszona jest dopiero w momencie podpisania protokołu odbioru), ryzyk, rozpoczęcia okresu gwarancji (w niektórych przypadkach okres gwarancji rozpoczyna się dopiero w momencie podpisania protokołu odbioru), itd.

Skarżąca zaznaczyła, że wykonywane przez nią kontrakty nie stanowią usług budowlano-montażowych, o jakich mowa m.in. w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) u.p.t.u.

Zadała pytanie, czy w przypadku realizacji powyższych kontraktów od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu, które będzie obowiązywało od 1 stycznia 2014 r., będzie powstawał z chwilą podpisania protokołu odbioru lub protokołu cząstkowego?

Zdaniem Skarżącej, na pytanie powyższe należy odpowiedzieć twierdząco. Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 19a ust. 1, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy towarów. Skarżąca będzie dokonywać dostawy sprzętu wraz z montażem, a w związku z tym nie będzie dochodzić do klasycznego wydania towarów. Nie jest możliwe definitywne stwierdzenie, w którym momencie następuje fizyczna dostawa towaru, jako że może to nastąpić w różnych momentach, np. części konieczne do instalacji mogą być dostarczone na miejsce instalacji od razu lub sukcesywnie w miarę postępu prac. Jednakże nawet gdy towary znajdą się w jednym miejscu, nie będąc zmontowane i zainstalowane, nie stanowią one przedmiotu zamówienia wynikającego z umowy. Dlatego też dopóki protokół nie zostanie zaakceptowany przez odbierającego, nie można mówić o dokonaniu dostawy towarów, wskazanym w art. 19a ust. 1. Powyższe potwierdza również fakt, że dostawa nie jest zrealizowana dopóki trwają prace montażowe. Wywiązanie się przez Skarżącą z umowy dostawy towaru następuje w momencie przekazania nabywcy przetestowanej i prawidłowo funkcjonującej instalacji telekomunikacyjnej. Kontrahent jest bowiem zainteresowany dostawą prawidłowo funkcjonującej instalacji telekomunikacyjnej, a nie poszczególnych jej elementów lub samej usługi montażu.

Skarżąca odwołała się do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1, zgodnie z którą dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponieważ dopiero po podpisaniu protokołu (protokołu cząstkowego) następuje przeniesienie własności prawnej i ekonomicznej sprzętu na kontrahenta i dopiero od tego momentu ma on możliwość rozpoczęcia użytkowania instalacji telekomunikacyjnej, należy uznać, że dopiero w momencie podpisania protokołu następuje dostawa towaru, czyli przeniesienie na kontrahenta Skarżącej prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Dokonanie dostawy towarów w rozumieniu art. 19a ust. 1, należy ściśle powiązać z momentem przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, którym w stanie faktycznym opisanym we wniosku jest data podpisania protokołu (protokołu cząstkowego) przez kontrahenta.

Instytucję dostawy towarów z instalacją lub montażem przewiduje art. 22 ust. 1 pkt 2, dotyczący miejsca dostawy takich towarów. Zdaniem Skarżącej, opisane przez nią transakcje kwalifikują się do tej kategorii dostaw z uwagi na konieczność zastosowania skomplikowanych procesów technicznych, specjalistycznego sprzętu i specjalnej wiedzy. Sztuczne byłoby wydzielanie poszczególnych etapów realizacji kontraktów jako osobnego przedmiotu opodatkowania (np. osobno dostawa samego sprzętu telekomunikacyjnego, osobno montaż, osobno testy). Skoro czynności montażowe stanowią element dostawy towarów, to nie można zaakceptować sytuacji, gdy obowiązek podatkowy w stosunku do takiej dostawy powstałby po fizycznej dostawie elementów składowych danej instalacji, ale przed zakończeniem czynności montażowych. Do dostawy towaru (przeniesienia praw i ryzyk na kontrahenta) dochodzi bowiem efektywnie dopiero w momencie podpisania przez odbierającego protokołu odbioru (protokołu cząstkowego). Dlatego też data podpisania protokołu (protokołu częściowego) powinna być traktowana jako data dokonania dostawy w rozumieniu art. 19a ust. 1.

W interpretacji indywidualnej wydanej 14 marca 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Stwierdził, że zaangażowanie Skarżącej w realizację świadczenia złożonego, tj. kontraktu mającego charakter "dostawy pod klucz", poprzez dostarczony sprzęt, skomplikowane procesy techniczne i wykorzystanie specjalistycznej wiedzy, pozwala uznać tę transakcję za dostawę towarów z montażem w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zgodził się ze Skarżącą, że dla takiej dostawy obowiązek podatkowy należy określić na podstawie zasady ogólnej, mimo że w skład świadczenia wchodzą usługi montażowe lub budowlane. Ponieważ elementem determinującym takiej transakcji jest towar, zgodnie z art. 19a ust. 1 moment dokonania dostawy tego towaru jest momentem powstania obowiązku podatkowego.

Realizacja kontraktu, który ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru. Obok bowiem fizycznego przekazania poszczególnych elementów sprzętu, wymaga wykonania prac montażowych lub budowlanych, polegających na dostosowaniu pomieszczeń lub budynków do wymagań technicznych instalacji. Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie stron. Ponieważ realizowany kontrakt nie ma charakteru usługi budowlano-montażowej, Minister Finansów nie zgodził się ze Skarżącą, że datę podpisania protokołu końcowego lub częściowego należy traktować jako datę wykonania dostawy. Skarżąca wskazała, że prace wynikające z umów fizycznie mogą zostać wykonane wcześniej niż to wynika z daty podpisania protokołu, a zatem protokół może potwierdzać fakt wykonania prac, ich zakres, zgodność z umową lub akceptację wystawienia faktury, ale nie przesądza o terminie wykonania prac.

Zdaniem Ministra Finansów, o wykonaniu dostawy towaru z montażem będzie więc decydować faktyczne jej wykonanie, nie zaś przyjęcie prac na podstawie protokołów częściowych lub końcowych. Oznacza to, że obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy towarów z montażem, jednak nie należy utożsamiać tego momentu z chwilą podpisania protokołu odbioru lub protokołu cząstkowego, ponieważ data podpisania protokołu będzie późniejsza niż data fizycznie wykonanych prac wynikających z umowy. W rezultacie obowiązek podatkowy Skarżącej będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy towarów z montażem, a nie podpisania protokołu odbioru lub protokołu cząstkowego.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie:

– przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 19a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 przez uznanie, iż obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów z montażem, będzie powstawał z chwilą faktycznego dokonania dostawy towarów z montażem, a nie z chwilą podpisania protokołu odbioru lub protokołu cząstkowego, w której następuje przeniesienie na nabywcę prawa własności i wszelkich ryzyk związanych z towarami. Minister Finansów błędnie uznał, że chwilą dokonania dostawy towarów z montażem jest fizyczne wykonanie prac, nie uwzględniając faktu, że w opisanym przypadku nie występuje świadczenie usług, a dostawa towarów zdefiniowana w art. 7 ust. 1. Ponadto w procesie interpretacji momentu powstania obowiązku podatkowego z art. 19a ust. 1 niesłusznie całkowicie pominął ustawową definicję dostawy towarów z art. 7 ust. 1 przez nieuwzględnienie, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest kluczowym elementem dostawy towarów i powinno warunkować moment jej dokonania,

– przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji nieuwzględniającej ustawowej definicji dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1.

Zdaniem Skarżącej przepisy art. 19a ust. 1 i art. 7 ust. 1 należy czytać łącznie, jako art. 19a ust. 1 posługuje się terminem "dostawa towarów", zdefiniowanym w art. 7 ust. 1. Nieprawidłowe oraz niezgodne z regułami wykładni systemowej i językowej byłoby więc uznanie, że ten sam termin użyty w jednym akcie prawnym może mieć różne znaczenia. Przepisy powyższe czytane łącznie, jednoznacznie wskazują natomiast, iż momentem dokonania dostawy towarów jest moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Tym samym nie sposób przyjąć, że doszło do dokonania dostawy towarów w sytuacji, gdy nabywca nie nabył jeszcze prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Skarżąca odwołała się przy tym do § 10 "Zasad techniki prawodawczej", stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. Nr 100, poz. 908).

Powołując się natomiast na orzecznictwo, w tym wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, a także na interpretacje indywidualne, Skarżąca wywiodła, że w przypadku dostawy towarów istotne jest przeniesienie ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet gdy nie dojdzie do przejścia własności towarów w sensie cywilistycznym.

Samo dostarczanie sprzętu telekomunikacyjnego w ramach realizacji kontraktu (np. przywiezienie na miejsce instalacji docelowej) nie oznacza, że klient nabywa prawo do dysponowania nim, czy też przejmuje prawa i obowiązki. Z przeniesieniem na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel tożsamy nie jest również moment fizycznego wykonania przez Skarżącą prac instalacyjnych i montażowych. Jeżeli nawet prace są zakończone, to zgodnie z umowami, do momentu podpisania protokołu nabywca nie może korzystać ze sprzętu, a Skarżąca ponosi wszelkie z nim związane ryzyka. Z tego właśnie powodu za błędną należy uznać interpretację Ministra Finansów, zgodnie z którą do dokonania dostawy dochodzi w momencie fizycznego wykonania prac.

W przypadku usterek, uszkodzeń, kradzieży, zniszczenia, konieczności wprowadzenia poprawek lub zmian montowanych instalacji, które będą miały miejsce do dnia podpisania protokołu, własność towarów w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, tj. posiadanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, pozostaje po stronie Skarżącej. W tym czasie ma ona, choćby potencjalną, możliwość demontażu, wywiezienia przedmiotu dostawy, zamiany części, rezygnacji z instalacji lub odsprzedaży jej elementów innemu podmiotowi, która to możliwość zanika dopiero w momencie podpisania protokołu. Oznacza to, iż do tego momentu prawo do dysponowania towarem jak właściciel nie zostało przeniesione na nabywcę, a zatem nie miała miejsca dostawa towarów, o której mowa zarówno w art. 7, jak i art. 19a. Nie sposób przyjąć, że prawo do dysponowania towarem jak właściciel ma kontrahent w sytuacji, gdy nie może sprzętu używać (czyli realizować swoich uprawnień nabywcy) i nie spoczywają na nim żadne ryzyka lub obciążenia związane z towarami. Dowodzi to, że w przypadku dostaw opisanych we wniosku, do momentu podpisania protokołu faktyczne oraz ekonomiczne i prawne dysponowanie towarem przez nabywcę jest wykluczone.

Zdaniem Skarżącej, jedynym momentem, w którym można uznać, iż doszło do dostawy towarów w świetle art. 19a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1, jest więc moment podpisania protokołu (protokołu cząstkowego). Okoliczność, że data podpisania protokołu jest niejako potwierdzeniem należytego wykonania czynności instalacyjnych w przeszłości nie zmienia faktu, iż dla celów podatku od towarów i usług występuje tu dostawa towarów, a nie wykonanie usługi. Dla dostawy towarów (w tym dostawy z instalacją) nie jest ważna data zakończenia prac, ale możliwość dysponowania przez nabywcę danym towarem jak właściciel (nawet gdyby władztwo prawne nie było przeniesione). W opisanym zdarzeniu przyszłym dopiero z chwilą podpisania protokołu (lub protokołu cząstkowego) następuje przeniesienie własności ekonomicznej i prawnej sprzętu na kontrahenta, a zatem dopiero podpisanie protokołu skutkuje dokonaniem dostawy zgodnie z zawartą umową.

Stanowisko Ministra Finansów charakteryzuje się pewną niespójnością, ponieważ z jednej strony potwierdza on, że Skarżąca dokonuje dostaw towarów z montażem, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych (art. 19a w zw. z art. 7 ust. 1), z drugiej zaś identyfikuje moment powstania obowiązku podatkowego w oparciu o wykonanie czynności montażowych, a zatem w sposób charakterystyczny dla świadczeń usługowych.

Skarżąca podniosła, iż wyjaśnienia Ministra Finansów z 28 stycznia 2014 r. "Zmiany w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r.", z których wynika, że w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje w chwili faktycznego ich wykonania, nie znajdują zastosowania do opisanych przez nią dostaw z montażem. Wprawdzie wykonanie czynności montażowych ma charakter usługowy, ale nie można dostawy z montażem postrzegać w świetle regulacji i praktyki właściwej dla świadczenia usług. Jakkolwiek w przypadku świadczenia usług protokoły odbioru mogą nie przesądzać o dacie wykonania usługi, analogicznego założenia nie można przyjąć w przypadku dostawy towarów z montażem. Przedmiotem dostawy nie jest bowiem wykonanie czynności montażowych (choć mają one w pewnym momencie swoje obiektywne, fizyczne zakończenie), lecz dokonanie dostawy towarów, której montaż jest jedynie mniejszym elementem. Niespełnienie zasadniczej przesłanki dostawy towarów, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, oznacza, iż nie doszło do zrealizowania dostawy. Brak jest zatem nawet podstaw do rozważania przepisów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż do tego momentu nie zaistniała żadna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżąca podniosła, iż Organ interpretacyjny nie może wybiórczo stosować przepisów prawa, a do tego doszło poprzez dokonanie interpretacji art. 19a ust. 1 bez uwzględnienia art. 7 ust. 1.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Jego zdaniem, stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym dzień podpisania protokołu to dzień dokonania dostawy, prowadzi do nieuprawnionego przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego i terminu wystawienia faktury z tytułu wykonanych usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku dostawy towaru z montażem.

Skarżąca uważała, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu opisanej przez nią dostawy infrastruktury telekomunikacyjnej z montażem, będzie powstawał na podstawie art. 19a ust. 1, a zatem z chwilą dokonania dostawy towarów, którą w tym przypadku będzie data podpisania protokołu odbioru lub protokołu cząstkowego, jako data, w której zgodnie z umową następuje przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel oraz wszelkich ryzyk związanych z przedmiotem dostawy.

Zdaniem Ministra Finansów, o wykonaniu dostawy towaru z montażem będzie decydować faktyczne jej wykonanie, nie zaś przyjęcie tych prac przez nabywcę na podstawie protokołów częściowych lub końcowych. Obowiązek podatkowy będzie zatem powstawał z chwilą dokonania dostawy towarów z montażem, ale nie należy utożsamiać tego momentu z chwilą podpisania protokołu odbioru lub protokołu cząstkowego, ponieważ data podpisania protokołu będzie późniejsza niż data fizycznego wykonania prac wynikających z umowy.

II. Przepisem, na podstawie którego strony zajęły swoje stanowiska, jest art. 19a ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., wprowadzonym ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35).

Przepis ten stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Strony zgodziły się co do tego, że dostawa opisana przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jest tzw. "dostawą z montażem", zdefiniowaną (aczkolwiek na potrzeby określenia miejsca dostawy) w art. 22 ust. 1 pkt 2 jako dostawa towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz. Nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Biorąc pod uwagę opisany przez Skarżącą przedmiot dostawy, z którym wiążą się zarówno prace instalacyjno-montażowe, jak i konieczność przetestowania dostarczonej kontrahentowi instalacji telekomunikacyjnej, powyższe stanowisko stron należy uznać za prawidłowe.

Tym niemniej, na gruncie opisanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego, Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji art. 19a ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca twierdząc, że przepis powyższy należy odczytywać z uwzględnieniem definicji dostawy towarów zamieszczonej w art. 7 ust. 1. Skoro bowiem obowiązek podatkowy ma powstać jako skutek dostawy, konieczne jest ustalenie – z uwzględnieniem właściwych jej cech – kiedy dochodzi do dokonania dostawy.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Oznacza to, że do dostawy towarów dochodzi – jest ona dokonana, jeżeli nabywca uzyskał możliwość dysponowania nabytym towarem w taki sposób, jak mógłby czynić to właściciel, a z uwagi na to obciążyły go również ryzyka związane z posiadaniem towaru (np. ryzyko jego utraty lub uszkodzenia).

"Rozporządzanie towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko. Pojęcia tego nie można utożsamiać z przeniesieniem własności w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Dokonanie dostawy na gruncie podatku od towarów i usług oznacza w istocie pewną czynność faktyczną, umożliwiającą jednakże nabywcy dysponowanie rzeczą w określony sposób. Do czynności, które skutkują przeniesieniem na inny podmiot prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należą nie tylko sprzedaż i zamiana, ale także każda inna transakcja, która w sensie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu. Dlatego też określona dostawa na gruncie podatku od towarów i usług może być uznana za dokonaną, pomimo że nie doszło jeszcze do przeniesienia własności w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Skarżąca zasadnie powołała się na wyrok TSUE z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Safe Rekencentrum BV), w którym stwierdzono, że dostawa towarów oznacza również przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie doszło do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym.

Wyrok powyższy potwierdza, że dla oceny, czy dokonano dostawy towarów decydujące znaczenie ma ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie ekonomicznego (faktycznego) władztwa nad rzeczą. Okoliczność ta musi być więc uwzględniania przy ocenie momentu dokonania konkretnej dostawy towarów.

Sąd podziela przy tym wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 114/06 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) pogląd, iż wydaniem towaru (dostarczeniem towaru, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego) będzie moment, w którym sprzedający odda towar do swobodnego dysponowania odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem. Jakkolwiek stanowisko to zajęte zostało na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, zachowało swoją aktualność, ponieważ nie ulegała zmianie definicja dostawy towarów jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu zdarzenia przyszłego zamieszczonego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że zgodnie z umową zarówno przeniesienie własności stanowiącej przedmiot dostawy infrastruktury telekomunikacyjnej (kompletnej i działającej instalacji), jak i faktycznego oraz ekonomicznego władztwa nad nią nastąpić ma w tym samym momencie, tj. z podpisaniem przez kontrahenta Skarżącej protokołu odbioru (protokołu cząstkowego).

Oceniając moment dokonania dostawy, do czego niezbędne jest ustalenie, kiedy dochodzi do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, nie można abstrahować od specyfiki danej sprawy i jej okoliczności faktycznych, które w sprawie z zakresu interpretacji indywidualnych opisywane są przez wnioskodawcę. Konieczność uwzględnienia ustaleń faktycznych dotyczących danej dostawy zaznaczył też Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku o sygn. akt I FSK 114/06.

Specyfika opisanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego polega właśnie na wskazanej wyżej okoliczności, że dostarczany jest towar (infrastruktura telekomunikacyjna), który bez odpowiedniego zamontowania nie może być przez nabywcę wykorzystywany – w gruncie rzeczy nie nadaje się do użytku. Stąd też konieczność kontroli prawidłowości dokonanego montażu (instalacji) elementów składających się na tę infrastrukturę.

Skoro zatem, jak wynika z treści wniosku o interpretację, z fizycznym dostarczeniem poszczególnych elementów instalacji oraz z zakończeniem prac montażowych (instalacyjnych) nie łączy się wydanie towaru (gotowej instalacji telekomunikacyjnej) nabywcy i umożliwienie mu rozporządzania przedmiotem dostawy, w tym także jego użytkowania, to nie można zasadnie twierdzić, że w momencie tym doszło już do dokonania dostawy towarów.

Uznając, że o dokonaniu dostawy towaru z montażem będzie decydować fizyczne jej wykonanie, co – jak wskazała Skarżąca – może nastąpić w dacie wcześniejszej niż data podpisania protokołu odbioru (protokołu częściowego) przez nabywcę, Minister Finansów pominął wskazane wyżej, a wynikające z art. 7 ust. 1, cechy charakterystyczne dostawy towarów. Zasadnie podniosła to Skarżąca. Organ interpretacyjny w ogóle nie rozważał podanych we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności, w jakich następuje przejście prawa do rozporządzania przedmiotem dostawy na nabywcę, a także wydania mu przedmiotu dostawy.

Skoro, jak wskazała Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji powołując się na postanowienia zwieranych umów, nie tylko własność w rozumieniu prawa cywilnego, ale też faktyczne władztwo nad dostarczonym towarem oraz związane z tym prawa i ryzyka, przejdą na nabywcę dopiero w momencie podpisania protokołu odbioru (protokołu cząstkowego), moment podpisania stosownego protokołu wyznaczy moment dokonania dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1, a w rezultacie – także moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu tej dostawy.

Zdaniem Sądu, przy ocenie momentu dokonania dostawy istotny jest również sens ekonomiczny danej transakcji dla jej stron. W rozpoznanej sprawie potwierdza on prawidłowość przyjęcia za moment powstania obowiązku podatkowego momentu podpisania stosownego protokołu. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że dla kontrahenta Skarżącej (nabywcy) sens ekonomiczny przedmiotowej dostawy sprowadza się do możliwości użytkowania prawidłowo funkcjonującej infrastruktury telekomunikacyjnej, a nie poszczególnych jej elementów lub samej usługi montażu.

Z punktu widzenia Skarżącej jako dostawcy, znaczenie ma potwierdzenie przez nabywcę prawidłowości zrealizowania dostawy i przejęcie przez niego w tym momencie ryzyk związanych z dostarczonym towarem.

Stąd też w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącą za racjonalne należy uznać powiązanie przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem dostawy jak właściciel, w tym prawa do faktycznego nim władania oraz przejęcia związanych z tym ryzyk, z momentem podpisania protokołu odbioru (protokołu cząstkowego). Jest to przy tym rozwiązanie czytelne i jednoznacznie wskazujące moment dokonania dostawy.

Jak już Sąd wskazał, przez dokonanie dostawy towarów należy rozumieć pewien stan faktyczny polegający na tym, że nabywca może bez ograniczeń (bezwarunkowo) faktycznie dysponować towarem, w szczególności zaś czynić z niego użytek, do jakiego towar ten został przeznaczony.

Przepisy prawa cywilnego oraz postanowienia umów cywilnoprawnych nie mogą zmieniać momentu powstania obowiązku podatkowego, co zasadnie podniósł Minister Finansów.

Jednakże powyższe nie oznacza, że strony umów nie mogą mieć wpływu na moment, w którym zgodnie z przepisami prawa obowiązek podatkowy powstanie.

Nie ulega zatem wątpliwości, że strony umowy nie mogą postanowić, iż obowiązek podatkowy powstanie w momencie innym niż wskazany przepisami prawa, np. w rozpoznanej sprawie Skarżąca i jej kontrahent nie mogliby zdecydować, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy z montażem powstanie w momencie innym niż moment dokonania dostawy, wskazany w art. 19a ust. 1.

Tym niemniej, zgodnie z cywilnoprawną zasadą swobody zawierania umów (art. 3531 Kodeksu cywilnego), strony umów mogą ułożyć stosunek prawny wedle swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Oznacza to, że strony umowy mogą uregulować czas i sposób dokonania dostawy, a w tym moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na nabywcę, moment przejścia na nabywcę ryzyka np. utraty rzeczy, oraz moment faktycznego wydania towaru i miejsce, w którym to nastąpi. Zdaniem Sądu, uprawnieniem stron umowy jest też wskazanie okoliczności, w jakich umowę uznaje się za wykonaną.

Swoboda stron umowy w powyższym zakresie nie może być utożsamiana z niedopuszczalną i niemożliwą do dokonania przez strony umowy zmianą momentu powstania obowiązku podatkowego wskazanego przepisem ustawy.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wyjaśniła, że protokół odbioru, sporządzony po zrealizowaniu całości prac oraz przeprowadzeniu odpowiednich testów, z jej strony stanowi potwierdzenie wykonania wszystkich czynności związanych z realizacją dostawy, a ze strony jej kontrahenta oznacza akceptację wykonanych prac i potwierdzenie odbioru prawidłowo funkcjonującego przedmiotu dostawy. Analogiczne znaczenie mają protokoły odbioru w odniesieniu do objętych nimi elementów dostawy (modułu dostawy).

Skoro więc dostawy towarów opisane przez Skarżącą łączyły się koniecznością odpowiedniego ich zainstalowania i przetestowania instalacji, wynikająca stąd specyfika dostaw za uprawnione i racjonalne nakazuje uznać przyjęcie przez strony transakcji, że przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą przez nabywcę oraz przejście na nabywcę ryzyk związanych z przedmiotem dostawy nastąpi z chwilą podpisania protokołu akceptującego dostarczenie kompletnego i zdatnego do użytku towaru.

Ponieważ z podpisaniem protokołu odbioru (protokołu cząstkowego) przez nabywcę wiążą się okoliczności charakteryzujące dostawę i przez to decydujące o możliwości uznania dostawy za dokonaną, brak jest podstaw, aby przyjmować inny moment dokonania dostawy niż właśnie podpisanie stosownego protokołu.

Zdaniem Sądu, nie ma powodów, aby sporządzanie protokołów odbioru (zdawczo-odbiorczych) łączyć jedynie z pracami budowlanymi, czy też generalnie usługami, aczkolwiek są one charakterystyczne właśnie dla usług, zwłaszcza budowlano-montażowych. Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, gdy wystąpią okoliczności, które spowodują, że pomimo powiązania przez strony dokonania konkretnej dostawy z podpisaniem protokołu odbioru przedmiotu dostawy, dostawa ta zostanie zrealizowana wcześniej (nabywca uzyska możliwość rozporządzania towarem jak właściciel). Jednakże w rozpoznanej sprawie Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe okoliczności takich nie wskazała.

Sąd stwierdza, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca przedstawiła prawidłowe stanowisko co do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu opisanej przez nią "dostawy pod klucz" sprzętu telekomunikacyjnego wraz z montażem i instalacją oraz okablowaniem strukturalnym, która to całość składa się na infrastrukturę telekomunikacyjną.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty Skarżącej w tym zakresie Sad uznał za zasadne.

III. Zdaniem Sądu, brak jest natomiast podstaw, aby z faktu dokonania błędnej interpretacji przepisu prawa materialnego – niewątpliwie niepożądanej z punktu widzenia prawidłowości działania Organu interpretacyjnego – wywodzić naruszenie zasad regulujących postępowanie podatkowe. Podniesiony przez Skarżącą w tym zakresie zarzut naruszenia zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, Sąd ocenił jako chybiony. Zgodnie bowiem z tą zasadą, Organ interpretacyjny działał na podstawie przepisów prawa i w ramach kompetencji przyznanych mu przepisami prawa.

IV. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

V. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a".

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).