I SA/Sz 431/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-09-15	
Data wpływu	2021-05-24	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Bolesław Stachura /sprawozdawca/
Ewa Wojtysiak /przewodniczący/
Joanna Wojciechowska	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 20/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 106; art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 9 ust. 1; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 września 2021 r. sprawy ze skargi S. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego S. P. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
W dniu [...] listopada 2020 r. został złożony przez S. P., A. P., T. P. oraz A. S. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek o nr [...], [...], [...] oraz [...] wraz z udziałami w drogach o nr [...] i [...]. Ww. wniosek został uzupełnionym pismami z [...] lutego 2021 r. oraz [...] lutego 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

S. P. (dalej zwany: "Wnioskodawcą", "Skarżącym" lub "Stroną") otrzymał wraz z A. P., T. P., A. S. oraz L. P. (dalej zwani jako: "Wnioskodawcy", "Podatnicy") w dniu [...] sierpnia 1996 r. na podstawie zawartej umowy darowizny z babcią Podatników A. P. własność nieruchomości gruntowej położonej w K. przy ul. [...] składającej się z działki gruntu numer [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha objętej księgą wieczystą nr [...] prowadzonej przez VI Wydział Ksiąg Wieczystych w K.. Część składową tej nieruchomości stanowią dom mieszkalny, obora oraz grunty rolne.

Na przełomie 1997 i 1998 roku w ramach zadań własnych Gminy wybudowana została dla ul. [...] na odcinku 276 mb. o pow. [...] m2 droga oraz zbudowana została sieć wodociągowa, kanalizacji sanitarnej i deszczowej. Inwestycja ta finansowana była wyłącznie z budżetu Miasta.

Właściciele niniejszej nieruchomości złożyli w dniu [...] kwietnia 2000 r. wniosek o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego osiedla [...]" w zakresie działek nr [...] o zmianę układu dróg oraz wiążącego się z tym układem działek. W dniu [...] listopada 2001 r. na podstawie złożonego wniosku przez właścicieli wydano decyzję o podziale nieruchomości oznaczonej działką nr [...] o pow. [...] ha na działki ewidencyjne; nr [...] o pow. [...] ha, nr [...] o pow. [...] ha, nr [...] o pow. [...] ha (droga wewnętrzna), nr [...] o pow. [...] ha, nr [...] o pow. [...] ha, nr [...] o pow. [...] ha, nr [...] o pow. [...] ha, nr [...] o pow. [...] ha, nr [...] o pow. [...] ha, nr [...] o pow. [...] ha.

Dzielona nieruchomość znajduje się na terenie o przeznaczeniu pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz o przeznaczeniu na usługi nieuciążliwe z dopuszczeniem funkcji mieszkaniowej. Po dokonaniu podziału działki nr [...] zgodnie z wypisem z rejestru gruntów powstałe w w/w sposób działki stanowiły w dalszym ciągu grunty orne. Następnie w dniu [...] grudnia 2001 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] Wnioskodawcy dokonali sprzedaży działki nr [...] o pow. [...] ha oraz udziału w drodze działki nr [...].

W dniu [...] grudnia 2001 r. Wnioskodawcy dokonali sprzedaży, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...], działki nr [...] o pow. [...] ha oraz udziału w drodze działki nr [...]. W dniu [...] maja 2003 r. doszło do sprzedaży, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...], działki nr [...] o pow. [...] ha oraz udziału w drodze działki nr [...]. Z kolei w dniu [...] maja 2004 r. Wnioskodawcy zbyli, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...], działkę nr [...] o pow. 0,0828 ha oraz udział w drodze działki nr [...].

Środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości zostały przeznaczone na cele osobiste Wnioskodawców. Nigdy nie doszło do przeznaczenia środków ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości na zakup innych nieruchomości.

W dniu [...] kwietnia 2005 r., na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w K. Wydział I Cywilny Sygn. Akt 1 [...], stwierdzono nabycie spadku po zmarłym L. P., będącym jednym z właścicieli nieruchomości. Nabyte prawa dotyczyły udziałów L. P. w działkach o nr [...] i [...], [...],[...],[...],[...],[...].

W dniu [...] sierpnia 2005 r., zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...], właściciele dokonali sprzedaży działki nr [...] o pow. [...] ha oraz udziału w drodze działki nr [...]. W dniu [...] kwietnia 2007 r., zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...], właściciele dokonali sprzedaży działki nr [...] o pow. [...] ha oraz udziału w drodze działki nr [...].

Zgodnie z wnioskiem właścicieli o dokonaniu podziału działki nr [...] o pow. [...] ha w dniu [...] stycznia 2009 r. Prezydent Miasta K. wydał decyzję nr [...] o jej podziale na działki nr [...] o pow. [...] ha oraz [...] o pow. [...] ha. Celem podziału nieruchomości było wydzielenie działki budowlanej niezbędnej do korzystania z budynku mieszkalnego przez jednego z właścicieli, tj. S. P..

Następnie zgodnie z wnioskiem właścicieli o dokonaniu podziału działki nr [...] o pow. [...] ha, w dniu [...] września 2009 r. Prezydent Miasta K. wydał decyzję nr [...] [...] o jej podziale na działki nr [...] o pow. [...] ha oraz [...] o pow. [...] ha. Celem podziału działki nr [...] było przeznaczenie działki nowo powstałej o numerze [...] i pow. [...] ha na powiększenie działki nr [...] sprzedanej w dniu [...].04.2007 r. z wniosku kupującego w danym okresie działki. Dlatego też, zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] marca 2010 r. Rep. A nr [...] została zawarta warunkowa umowa sprzedaży działki nr [...] o pow. [...] ha, której przeniesienie własności nastąpiło zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 2010 r. Rep. A nr [...].

Na wniosek Podatników w dniu [...] grudnia 2010 r. Prezydent Miasta K. wydał decyzję nr [...] ustalającą warunki zabudowy dla budowy 6 budynków mieszkalnych jednorodzinnych dwukondygnacyjnych wraz z podziałem działki nr [...] w obrębie ewidencyjnym nr [...] przy ul. [...] w K. (na podstawie art. 59 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym zmiana zagospodarowania terenu w przypadku braku planu miejscowego, polegająca na budowie obiektu budowlanego lub wykonaniu innych robót budowlanych, a także zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części, wymaga ustalenia w drodze decyzji o warunkach zabudowy).

Zgodnie z wnioskiem właścicieli o dokonaniu podziału działki nr [...] o pow. [...] ha w dniu [...] marca 2011 r. Prezydent Miasta K. wydał decyzję nr [...] o jej podziale na działki nr: [...] o pow. [...] ha, [...] o pow. [...] ha, [...] o pow. [...] ha, [...] o pow. [...] ha, [...] o pow. [...] ha, [...] o pow. [...] ha, [...] o pow. [...] ha. Część przedmiotowej działki nr [...] objęta była ustaleniami zmiany miejscowego planu szczegółowego zagospodarowania przestrzennego osiedla [...] w K. przy ul. [...] na terenie zajmującym część działek nr [...] w obrębie [...], zatwierdzonego uchwałą Rady Miejskiej w Koszalinie Nr lV/48/99 z dnia 19 lutego 1999 r. (Dziennik Urzędowy Województwa Zachodniopomorskiego z 1999r. Nr 33, poz. 574). Żadna z nowo powstałych działek nie była objęta tym planem w całości. Dla pozostałej części tej działki Prezydent Miasta K. wydał decyzję nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. , ustalającą warunki zabudowy dla budowy 6 budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz budowy urządzeń budowlanych wraz z zasadami podziału geodezyjnego.

W dniu [...] lipca 2011 r., zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...], Wnioskodawcy dokonali sprzedaży działki nr [...] o pow. [...] ha oraz udziału w drodze działki nr [...]. W dniu [...].09.2011 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] Wnioskodawcy dokonali sprzedaży działki nr [...] o pow. [...] oraz działki nr [...] o pow. [...] ha oraz udziału w drodze działki nr [...]. W dniu [...].10.2011 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] Wnioskodawcy dokonali sprzedaży działki nr [...] o pow. [...] ha oraz udziału w drodze działki nr [...].

Środki pozyskane ze sprzedaży przedmiotowych działek zostały wykorzystane na cele osobiste podatników.

W chwili obecnej Podatnicy zamierzają dokonać sprzedaży działek o nr [...], [...], [...] oraz [...] wraz z udziałami w drogach o nr [...] i [...], które stanowią ich tzw. majątek osobisty i nigdy nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Podatnicy nie zamierzają zajmować się działalnością polegającą na obrocie nieruchomościami, a sprzedaż przedmiotowych działek wynika jedynie z chęci spieniężenia darowanej Podatnikom w 1996 r. nieruchomości. Dokonany podział nieruchomości oraz zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego miały tylko na celu zwiększenie atrakcyjności działek dla kupujących. Podatnicy nigdy nie dokonywali żadnych czynności, które wskazywałyby na ich profesjonalne podejście do obrotu niniejszymi nieruchomościami, takich jak np.: uzbrojenie terenu, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej, energetycznej. Nigdy nie podejmowali też żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działek jak ogłoszenia czy inne tego typu działania.

Dodać należy, że jeden z Podatników tj. S. P., od dnia [...] czerwca 2016 r. prowadzi działalność gospodarczą w formie indywidualnej działalności gospodarczej osoby fizycznej w przedmiocie działalności usługowej związanej z zagospodarowaniem terenów zieleni. Jednakże nie wykorzystuje i nie wykorzystywał nigdy niniejszych nieruchomości do celów działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad.1.

T. P. oraz A. S. nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej i nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT. Natomiast A. P. prowadził działalność gospodarczą, której jedynym przedmiotem była działalność sklasyfikowana pod kodem 691 OZ wg PKD 2007, tj. działalność prawnicza. Powyższa działalność gospodarcza była prowadzona od dnia [...] stycznia 2014 r. do dnia [...] stycznia 2018 r. i w tym okresie A. P. był, wyłącznie z tytułu tej działalności, czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Działalność ta pozostawała bez jakiegokolwiek związku z działkami, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2020 r.

Ad.2.

Przy nabyciu przedmiotowych działek Wnioskodawcom nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nabycie działek nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a dodatkowo Wnioskodawcy nigdy w zakresie przedmiotowych działek nie występowali jako podatnicy VAT.

Ad.3

Od momentu nabycia działek nr [...], [...], [...], [...] i [...] i [...] nie były one wykorzystywane przez Wnioskodawców w żaden sposób, były tam łąki nieuprawne, w stosunku do których nie podejmowano żadnej działalności. Wyjaśnienie dotyczące powodów braku możliwości wykorzystywania powyższych działek zamieszczono w odpowiedzi na pytanie nr 5 poniżej.

Ad.4.

Wnioskodawcy, oprócz S. P., nigdy nie posiadali statusu rolników ryczałtowych. Natomiast S. P. jest rolnikiem ryczałtowym począwszy od [...] lutego 2018 r. Działalność S. P. jako rolnika ryczałtowego nie obejmowała ani nie obejmuje działek, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2020 r. Działki te stanowią łąki nieużytkowe, zaś działalność S. P. jako rolnika ryczałtowego prowadzona jest na innych nieruchomościach rolnych i pozostaje bez związku z działkami objętymi wnioskiem o wydanie interpretacji (zob. też odpowiedź napytanie 15 poniżej).

Pozostali Wnioskodawcy również nie wykorzystywali ani nie wykorzystują powyższych działek do prowadzenia jakiejkolwiek działalności, w szczególności do prowadzenia działalności zarobkowej lub gospodarczej.

Ad.5.

Działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] nie były i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawców do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jak również żadnej innej działalności. Brak możliwości wykorzystywania przedmiotowych działek do działalności rolniczej jest spowodowany procesami urbanizacyjnymi, które zaczęły zachodzić w ich sąsiedztwie już w latach 90- tych XX wieku. Po pierwsze działki sąsiadują z ulicą wybudowaną przez Miasto K., będącą drogą dojazdową do kilkuset posesji. Generuje to znaczny ruch uliczny, uniemożliwiając produkcję płodów rolnych. Po drugie działki sąsiadują z kilkunastoma domami jednorodzinnymi (wolnostojącymi i szeregowymi), a do tego w odległości kilkudziesięciu metrów od nich znajduje się kościół, co powoduje znaczny ruch ludności w najbliższej okolicy. Po trzecie w bezpośrednim sąsiedztwie działek właściciele innych nieruchomości prowadzą budowy, co z kolei wpływa na obecność ciężkiego sprzętu budowlanego (w szczególności prowadzona jest budowa budynków wielorodzinnych na około 300 mieszkań).

Ad.6.

W związku z tym, że przedmiotowe działki nie były objęte działalnością rolniczą, nie prowadzono tam żadnych upraw. Tym samym nie dochodziło do sprzedaży płodów rolnych z przedmiotowych działek.

Ad.7.

Działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] nigdy nie były i nie są obecnie przedmiotem najmu ani dzierżawy.

Ad.8.

Wnioskodawcy nie występowali z wnioskiem o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] ani dla pierwotnych działek, z których powstały ww. działki.

Ad.9.

W stosunku do działek nr [...], [...], [...], ani w stosunku do pierwotnych działek, z których powstały ww. działki, Wnioskodawcy nigdy nie wnosili o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Natomiast w przypadku działek nr [...] i [...] oraz drogi na działce o nr [...] na wniosek Wnioskodawców w dniu [...] grudnia 2010 r. Prezydent Miasta K. wydał decyzję nr [...] ustalającą warunki zabudowy dla budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych dwukondygnacyjnych wraz z podziałem działki nr [...] w obrębie ewidencyjnym nr [...] przy ul. [...] w K. (na podstawie art. 59 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, zmiana zagospodarowania terenu w przypadku braku planu miejscowego polegająca na budowie obiektu budowlanego lub wykonaniu innych robót budowlanych, a także zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części, wymaga ustalenia w drodze decyzji o warunkach zabudowy). Wystąpienie z powyższym wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla powyższych działek wynikało z faktu, iż ich obszar był jedynie częściowo objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego osiedla "[...] w K. przy ul. [...], zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej w Koszalinie Nr IV/48/99 z dnia 19 lutego 1999 r. (Dziennik Urzędowy Województwa Zachodniopomorskiego z 1999 r. Nr [...], poz. 574). W rezultacie w odniesieniu do tychże działek Prezydent Miasta K. wydał decyzję nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r., ustalającą warunki zabudowy dla budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz budowy urządzeń budowlanych wraz z zasadami podziału geodezyjnego. Stosowne informacje w tym zakresie zostały też zamieszczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Opisane wyżej działania podjęte przez Wnioskodawców były niezbędne z następujących powodów:

jeden z Wnioskodawców, S. P., zamieszkuje działkę znajdującą się w bezpośrednim sąsiedztwie działek nr [...] i [...]. Z tego powodu istotne znaczenie miało zadbanie o sposób zagospodarowania tychże nieruchomości, tak by ich przeznaczenie umożliwiało niezakłóconą egzystencję na zamieszkiwanej działce (działka nr [...] znajduje się naprzeciwko zamieszkiwanej posesji, zaś działka nr [...] w bliskiej odległości od tejże posesji). Działania Wnioskodawców były tym bardziej uzasadnione, iż w przeszłości na obszarze działek objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej Miasto K. rozważało lub planowało umiejscowienie szkoły, a następnie skrzyżowania ulic. Taki rodzaj sąsiedztwa przekreśliłby możliwość niezakłóconego korzystania z zamieszkiwanej działki. Najbardziej korzystne z punktu widzenia sąsiedzkiego było zaś przeznaczenie działek nr [...] i [...] pod zabudowę jednorodzinną. Działania podjęte przez Wnioskodawców miały zatem na celu ochronę posiadanej i zamieszkiwanej przez jednego z Wnioskodawców nieruchomości przed ewentualnym pogorszeniem jej stanu związanego z niekorzystnym sąsiedztwem, w tym przed immisjami z sąsiednich działek (gdyby powstała na nich szkoła lub skrzyżowanie dróg miejskich).

działki objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej są majątkiem osobistym Wnioskodawców, stanowiącym darowiznę rodzinną lub spadek rodzinny. Obszar tychże działek został przyznany przodkom Wnioskodawców jako rekompensata za mienie pozostawione poza obecnymi granicami Polski (w dawnym województwie wileńskim). Część Wnioskodawców wychowywała się i dorastała w zabudowaniach na wspomnianym obszarze. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy mają sentymentalny stosunek do tychże nieruchomości i zamierzali dokonywać ich sprzedaży jedynie w niezbędnym zakresie do realizacji potrzeb życiowych, związanych z pokryciem wydatków na kształcenie poza miejscem zamieszkania oraz wydatków związanych z założeniem rodziny. Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy w związku z podziałem działek było niezbędne dla ewentualnej okazjonalnej sprzedaży jedynie części posiadanej nieruchomości, bez szerszego wyzbywania się majątku rodzinnego.

działki nr [...], [...] i [...] nie mogą służyć prowadzeniu działalności rolniczej z uwagi na procesy urbanizacyjne w najbliższym sąsiedztwie. Racjonalnym sposobem wykonywania prawda własności w odniesieniu do tychże działek jest zatem rozważenie ich sprzedaży.

Ad.10.

Wnioskodawcy nie planują zawierania umowy przedwstępnej.

Ad.11.

Wnioskodawcy nie zawarli oraz nie planują zawarcia umowy przedwstępnej. Wnioskodawcy nie planują udzielania osobie trzeciej pełnomocnictwa do występowania w ich imieniu.

Wnioskodawcy w przeszłości nigdy nie zawierali umów przedwstępnych w związku z posiadanymi nieruchomościami ani nie udzielali pełnomocnictwa do występowania w ich imieniu przez osoby trzecie.

Ad. 12.

Wnioskodawcy nie przewidują ustanawiania przed dokonaniem sprzedaży działek pełnomocnika do składania w ich imieniu wniosków, występowania o decyzje, pozwolenia czy też składania innych pism. Taki pełnomocnik nigdy nie był ustanawiany przez Wnioskodawców w przeszłości.

Ad.13.

Rozważana sprzedaż działek przez Wnioskodawców wynika z braku możliwości przeznaczenia ich na działalność rolniczą, ze względu na procesy urbanizacyjne, które zaczęły zachodzić w ich sąsiedztwie już w latach 90-tych XX wieku. Wyjaśnienie w tym zakresie zamieszczono w odpowiedzi na pytanie nr 5 powyżej.

Niezależnie od tego, z uwagi na sentymentalne znaczenie posiadanych nieruchomości, jako majątku rodzinnego, Wnioskodawcy dokonują jedynie okazjonalnych sprzedaży posiadanych działek, w przypadku wystąpienia potrzeb życiowych. O takim podejściu świadczy chociażby to, iż ostatnia sprzedaż działek nastąpiła prawie 10 Jat temu, w drugiej połowie 2011 r. Obecnie takie potrzeby życiowe wystąpiły u Wnioskodawców, zaś środki finansowe ze sprzedaży działek mają służyć zaspokojeniu tychże potrzeb, tj.:

a) w przypadku A. P. oraz T. P. - pozyskaniu części środków na zakup mieszkań do własnych celów życiowych;

b) w przypadku S. P. - pozyskaniu środków na nakłady na dom mieszkalny;

c) w przypadku A. S. - pozyskaniu środków na utrzymanie rodziny, w tym na wsparcie dzieci.

Wnioskodawcy nie planują przeznaczenia pozyskanych środków na prowadzenie jakiejkolwiek działalności zarobkowej, w tym gospodarczej.

Ad. 14.

Odnośnie sprzedanych już działek przez Wnioskodawców opisanych w stanie faktycznym należy podać odrębnie do każdej sprzedanej nieruchomości:

Sprzedane działki nie były wykorzystywane w żaden sposób, były to łąki nieużytkowe.

Sprzedaż posiadanych nieruchomości wynikała z braku możliwości przeznaczenia ich na działalność rolniczą, ze względu na procesy urbanizacyjne, które zaczęły zachodzić w ich sąsiedztwie już w latach 90-tych XX wieku. Wyjaśnienie w tym zakresie zamieszczono w odpowiedzi na pytanie nr 5 powyżej.

Niezależnie od tego, z uwagi na sentymentalne znaczenie posiadanych nieruchomości, jako majątku rodzinnego, Wnioskodawcy dokonywali jedynie okazjonalnych sprzedaży posiadanych działek w celu zaspokojenia potrzeb życiowych, tj. pokrycia kosztów kształcenia poza miejscem zamieszkania A. P., T. P., córki A. S. oraz potrzeb związanych z założeniem rodziny przez S. P..

Wnioskodawcy nie przeznaczali pozyskanych środków na prowadzenie jakiejkolwiek działalności zarobkowej, w tym gospodarczej.

Wnioskodawcy nie odprowadzali VAT-u, nie składali deklaracji VAT-7, nie dokonywali zgłoszenia rejestracyjnego. Podejście takie nie było kwestionowane przez organy podatkowe w odniesieniu do sprzedanych działek. Od czasu ostatnich sprzedaży działek w drugiej połowie 2011 r. nie zaszły istotne zmiany stanu faktycznego związanego z nieruchomościami posiadanymi przez Wnioskodawców.

Ad.15.

Wnioskodawcy posiadają jeszcze działkę nr [...]. Działka ta nie jest przeznaczona do sprzedaży z uwagi na jej obecne wykorzystywanie do działalności rolniczej S. P. (na tej działce prowadzona jest działalność rolnika ryczałtowego). Dodatkowo Wnioskodawcy posiadają działkę nr [...], która jest zamieszkiwana przez S. P. i jego rodzinę. Działka ta nie jest przeznaczona do sprzedaży. Do ewentualnej sprzedaży przeznaczone są jedynie działki objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. działki na których nie można prowadzić działalności rolniczej.

Ad.16

Środki finansowe ze sprzedaży działek mają służyć zaspokojeniu bieżących potrzeb życiowych Wnioskodawców, tj.:

a) w przypadku A. P. oraz T. P. - pozyskaniu części środków na zakup mieszkań do własnych celów życiowych;

b) w przypadku S. P. - pozyskaniu środków na nakłady na dom mieszkalny;

c) w przypadku A. S. - pozyskaniu środków na utrzymanie rodziny, w tym na wsparcie dzieci.

Wnioskodawcy nie planują przeznaczenia pozyskanych środków na prowadzenie jakiejkolwiek działalności zarobkowej, w tym gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy planowana sprzedaż opisywanych gruntów niezabudowanych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Analizując opis sprawy w kontekście orzeczeń TSUE Wnioskodawcy stwierdzili, że w zakresie odnoszącym się do wskazanych we wniosku działek nie podejmowali działań porównywalnych z działalnością podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem nieruchomościami. Za takie działalnie nie można bowiem uznać dokonania podziału działek oraz dokonanie zmian w planie zagospodarowania przestrzennego. Przede wszystkim z pewnością nie można uznać, że Podatnicy uzyskując prawie 23 lat temu prawo własności nieruchomości uczynili to w celu odsprzedaży w 2020 r., a tym samym, że już w tamtych latach podjęli czynności, które będzie można uznać obecnie za przejaw działalności gospodarczej. Właściciele nieruchomości nie podejmowali też wobec nieruchomości jakichkolwiek czynności, które miałyby wskazywać na choćby zamiar rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej przy ich pomocy. Nie można za podatnika VAT uznać właściciela gruntu, który w celu sprzedaży nieruchomości lub jej części podejmuje działania obliczone na wzrost jej wartości, np. dokonuje podziału działek czy też podejmuje czynności w celu zmiany klasyfikacji gruntu.

Podatnicy nie poczynili również nakładów finansowych na przedmiotowe nieruchomości celem uatrakcyjnienia nieruchomości powstałych w wyniku podziałów działek, czyli przykładowo nie ponosili nakładów na zagospodarowywanie zieleni, uzbrojenie w jakiekolwiek media (woda, prąd, gaz), utwardzenie wydzielonych dróg, czy też ogrodzenie tych działek.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE oraz na interpretacje indywidualne Wnioskodawcy stwierdzili, że mając na względzie powyższy stan faktyczny i prawny należy uznać, że planowana sprzedaż gruntów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż żaden z Podatników dla planowanej transakcji nie jest podatnikiem podatku VAT.

W dniu [...] marca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla S. P. interpretację indywidualną znak: [...] oraz odpisy ww. interpretacji dla pozostałych Wnioskodawców, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek o nr [...], [...], [...] oraz [...] wraz z udziałami w drogach o nr [...] i [...] - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u.".

Organ wskazał, że określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organ stwierdził, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Organ wskazał na definicję "podatnika" określoną w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Podał definicję "działalności gospodarczej", wskazując, że obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zdaniem organu, właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W ocenie organu, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając nieruchomość działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czyjego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Dalej organ wskazał, że w kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), z którego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Następnie, przytaczając treść ww. orzeczenia organ wskazał, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zdaniem organu, w podobny sposób kwestie opodatkowania dostawy gruntu rozstrzygnięto w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W świetle powyższego, w ocenie organu, w sprawach dotyczących opodatkowania dostawy nieruchomości dokonywanej przez osoby fizyczne, konieczne staje się ustalenie, czy w celu sprzedaży nieruchomości zbywca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Następnie organ przedstawił pojęcie "majątku prywatnego", wskazując, że nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz odwołał się z tym zakresie do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht).

Zdaniem organu, ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie organ stwierdził, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego sprawy, organ stwierdził, że wykonanie opisanych we wniosku czynności wskazuje na podjęcie przez zainteresowanych świadomych działań mających na celu sprzedaż działek nr [...], [...], [...], [...] wraz z udziałami w drogach o nr [...] i [...], które nie mogą zostać uznane za incydentalne i sporadyczne.

Za powyższym faktem przemawiają wystąpienie przez Wnioskodawców o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego działki nr [...], podział przedmiotowej działki, z której powstały mniejsze działki przeznaczone do sprzedaży objęte przedmiotowym wnioskiem tj. działki nr [...], [...], [...], [...] wraz z udziałami w drogach o nr [...] i [...]. Ponadto została wydana decyzja Prezydenta [...] odnośnie działek nr [...] i [...] oraz drogi na działce o nr [...] na wniosek Wnioskodawców w dniu [...] grudnia 2010 r. ustalająca warunki zabudowy dla budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych dwukondygnacyjnych wraz z podziałem działki nr [...] - z której powstały działki obecnie sprzedawane tj. nr [...], [...] i udział w drodze na działce [...]. Jak sam wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, dokonany podział nieruchomości oraz zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego miały na celu zwiększenie atrakcyjności działek dla kupujących. Ponadto o braku uznania transakcji zbycia przedmiotowych działek nr [...], [...], [...], [...] wraz z udziałami w drogach o nr [...] i [...] świadczy również fakt, że zainteresowani już wcześniej sukcesywnie sprzedawali działki, co jednoznacznie przedstawili w opisie sprawy.

Według organu, zatem z całokształtu opisanego ciągu konkretnych czynności wynika, że sprzedaż działek nr [...], [...], [...], [...] wraz z udziałami w drogach o nr [...] i [...] będzie mieć miejsce w warunkach wskazujących na handlowy charakter. Zdaniem organu podejmowane przez Wnioskodawców działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wobec powyższego organ uznał, że Wnioskodawcy dokonując sprzedaży działek [...], [...], [...], [...] wraz z udziałami w drogach o nr [...] i [...], które powstały wskutek podziału innych działek, nie będą korzystali z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, bowiem nie jest to typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawcy podejmując ww. czynności, zaangażowali środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C- 181/10, tj. wykazali aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Za takim podejściem przemawia podział działek, z których w efekcie końcowym zostały wydzielone działki nr [...], [...], [...], [...] wraz z udziałami w drogach o nr [...] i [...].

Ponadto wystąpienie Wnioskodawców o zmianę Planu Zagospodarowania Przestrzennego dla pierwotnej działki nr [...], którą zainteresowani podzielili i powstały z niej sprzedawane działki objęte niniejszym wnioskiem tj. nr [...], [...], [...], [...] wraz z udziałami w drogach o nr [...] i [...] i wydana decyzja Prezydenta [...] odnośnie działek nr [...] i [...] oraz drogi na działce o nr [...] ustalająca warunki zabudowy dla budowy 6 budynków mieszkalnych jednorodzinnych dwukondygnacyjnych, wskazuje na handlowy charakter transakcji. Należy również dodać, że Wnioskodawcy wielokrotnie dzielili działki, gdyż jak wynika z wniosku działki o nr [...], [...], [...] powstały z działki nr [...].

Zdaniem organu, zatem, planowana przez Wnioskodawców sprzedaż działek nr [...], [...], [...], [...] wraz z udziałami w drogach o nr [...] i [...] będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a Wnioskodawcy będą działali jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Skarżący na interpretację indywidualną z [...] marca 2021 r. znak: [...] złożył w dniu [...] kwietnia 2021 r. do Sądu skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe i uznanie stanowiska prezentowanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za zgodne z przepisami prawa podatkowego, a także o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.

W skardze Skarżący zarzucił skarżonej interpretacji naruszenie:

przepisów prawa materialnego poprzez:

błędną wykładnię i zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację tych przepisów i w konsekwencji uznanie, że w związku z opisaną we wniosku sprzedażą działek Skarżący i pozostali Wnioskodawcy są podatnikami podatku od towarów i usług w odniesieniu do tej czynności;

błędną wykładnię i zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację tych przepisów i przyjęcie, że sprzedaż działek w stanie faktycznym opisanym we wniosku dokonana zostanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym podlega opodatkowaniu, mimo że Wnioskodawcy nie będą działali jako osoby prowadzące działalność gospodarczą;

przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

uchybienie przepisom art. 14c § 1 i § 2 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) - dalej: O.p. poprzez nie odniesienie się przez organ do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącego w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego i nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, które Skarżący przywołał w uzasadnieniu swojego stanowiska w sprawie i które potwierdzają to stanowisko, a tym samym nieczyniącego zadość wymogom wynikającym z tegoż przepisu nakazującym przedstawiać w sposób wyczerpujący uzasadnienie prawne i ocenę stanowiska organu podatkowego w przypadku negatywnej oceny stanowiska Skarżącego;

naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie wynikającej z art. 121 § 1 O.p., spowodowane nieuzasadnionym pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE, które Skarżący powołał w uzasadnieniu swojego stanowiska w sprawie i które potwierdzają to stanowisko, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

W uzasadnieniu skargi Skarżący rozwinął powyższe zarzuty.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"), który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I zostało wydane w dniu [...] lipca 2021 r. i znajduje się ono w aktach sprawy.

Sąd uznał jednocześnie za niezasadny wniosek Strony o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie. Jak wskazano wyżej, na podstawie ustawy COVID-19 Przewodnicząca Wydziału I skierowała niniejszą sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Jak potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1475/18, art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a aktualnie istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań ustawy COVID-19 w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości (zob. też uchwała NSA z 30.11.2020 r., II OPS 1/20, Legalis). Jak podkreślono, ustawodawca w tym przepisie nie uzależnił możliwości rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym od uzyskania uprzedniej zgody strony. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko, sprawa zaś nie wymagała w powyższych okolicznościach przeprowadzenia rozprawy.

Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a). Zatem w niniejszej sprawie był związany zarzutami skargi, które zostały wniesione od rozstrzygnięcia organu, w którym uznał on stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Przedmiotem sporu w sprawie jest w istocie to czy planowana sprzedaż opisanych we wniosku działek winna podlegać podatkowi od towarów i usług – jako wykonywana w ramach działalności gospodarczej.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści powołanego przepisu wynika więc, że stwierdzenie czy dana osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Tematyka związana z przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań orzecznictwa.

W pierwszym rzędzie odwołać się należy do wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilia Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym stwierdzono, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1

pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia".

Wg TSUE aktywne działania, o których mowa powyżej mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W kontekście powyższego wyroku aktualne pozostają tezy zawarte w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga indywidualnej oceny. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec. Powyższe stanowisko zostało utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 27 maja 2014 r., I FSK 774/13; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; z 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; z 14 marca 2014 r., I FSK 319/13 z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12).

Znaczenie dla oceny charakteru działań strony ma ustalenie stopnia jej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazywałby, że angażowała ona środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (tj. w celach handlowych, lecz spożytkowania w celach prywatnych). O profesjonalnym charakterze czynności nie przesądza także fakt podziału gruntu na działki. Istotne mogą być czynności związane z uzbrojeniem terenu, wydzieleniem dróg wewnętrznych oraz działaniami marketingowymi podjętymi w celu sprzedaży działek, które wykraczają poza zwykłe formy ogłoszenia.

Za powyższym orzecznictwem stwierdzić należy zatem, że działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. O tym, czy dokonująca sprzedaży działek strona będzie działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Zdaniem Sądu, okolicznościami decydującymi o tak pojmowanym rozstrzygnięciu sprawy była ocena czynności przygotowawczych, jakie poczyniła strona w związku z planowaną sprzedażą działek.

Sąd uznał, że elementami decydującym o zorganizowanej aktywności Strony w zakresie obrotu nieruchomościami nie mogły być wskazywane przez organ fakt wystąpienie przez Wnioskodawców o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego działki nr [...], podział przedmiotowej działki, z której powstały mniejsze działki przeznaczone do sprzedaży objęte przedmiotowym wnioskiem tj. działki nr [...], [...], [...], [...] wraz z udziałami w drogach o nr [...] i [...], jak również wydanie na wniosek Wnioskodawców decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r dotyczącej działek nr [...] i [...] oraz drogi na działce o nr [...] ustalającej warunki zabudowy dla budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych dwukondygnacyjnych wraz z podziałem działki nr [...] - z której powstały działki obecnie sprzedawane tj. nr [...], [...] i udział w drodze na działce [...]. Zdaniem organu argumentem za tym przemawiającym jest fakt, że sam Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że dokonany podział nieruchomości oraz zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego miały na celu zwiększenie atrakcyjności działek dla kupujących. Ponadto o świadczy o tym według organu fakt, iż Wnioskodawcy już wcześniej sukcesywnie sprzedawali działki, co jednoznacznie przedstawili w opisie sprawy.

Sąd nie podziela stanowiska organu. Oceniając sprawę w kontekście poglądów zawartych we wcześniej wskazanym orzecznictwie Sąd zauważa, że jak wynikało z opisu stanu faktycznego Skarżący nie występował z wnioskiem o lokalizację sieci wodociągowej i energetycznej ani o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci wody i innych mediów. Nie podjął też działań marketingowych w celu sprzedaży Wskazać należy również, że przedmiotowy grunt Skarżący nabył w latach poprzednich w drodze darowizny oraz w drodze spadku.

Co do argumentu, że o zorganizowanej aktywności Strony w zakresie obrotu nieruchomościami podlegającej opodatkowaniu przesądza wystąpienie o decyzję o warunkach zabudowy, wskazać należy, że wystąpienie o taką decyzję jest prostym wykonywaniem prawa własności i nie może być ujmowane jako aktywność profesjonalnego pomiotu prowadzącego działalność gospodarczą (por. prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 120/18 i wyrok NSA z 30 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1269/18). Również sam wniosek o zmianę istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego, w sytuacji gdy wnioskodawcy nie występowali z wnioskiem o opracowanie planu zagospodarowania, nie świadczy o zorganizowanej aktywności Strony w zakresie obrotu nieruchomościami podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 1039/20).

Podkreślić należy również, że okoliczność, iż przed planowaną sprzedażą Skarżący dokonał podziału gruntu na mniejsze działki, nawet jeżeli byłoby to w celu osiągnięcia wyższej ceny, również nie jest decydująca do przyjęcia, że Skarżący działał jako przedsiębiorca – co jasno podkreślił Trybunał.

Nie świadczy o tym również wbrew stanowisku organu wcześniejsza sprzedaż szeregu działek na przestrzeni czasu poprzedzającego złożenie wniosku o interpretację obejmującej okres niemal 20 letni.

Ponownie natomiast należy podkreślić, że Sąd nie ma wątpliwości, iż Skarżący nie przedsięwziął takich działań, które Trybunał zakwalifikował jako znamiona profesjonalnej działalności gospodarczej, takie jak wskazane wyżej uzbrojenie terenu w media lub działania marketingowe.

Zdaniem Sądu, aktywność Skarżącego nie wykraczała poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i nie nosiła cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny.

W tej sytuacji wywód organu interpretacyjnego upatrującego aktywnych działań o charakterze profesjonalnej działalności gospodarczej Strony nie zasługuje na aprobatę. W konsekwencji za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.t.u., przez błędną wykładnię polegająca na niezasadnym uznaniu wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek.

Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny weźmie pod uwagę i uwzględni powyższą ocenę prawną.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na rzecz skarżącej zasądzono od organu kwotę [...]zł, na która składa się [...] zł tytułem wpisu sądowego uiszczonego przez Stronę, a także [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym oraz [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl