II GSK 2015/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-27	
Data wpływu	2023-10-23	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Joanna Kabat-Rembelska
Wojciech Kręcisz /przewodniczący sprawozdawca/
Wojciech Sawczuk	
Symbol z opisem	6037 Transport drogowy i przewozy	
Hasła tematyczne	Kara administracyjna	
Sygn. powiązane	II SA/Bk 140/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 104; art. 12a ust. 3, art. 12a ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 3, art. 22 ust. 1; Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk Protokolant asystent sędziego Paweł Cholewski po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. Sp. j. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 marca 2023 r. sygn. akt II SA/Bk 140/23 w sprawie ze skargi T. Sp. j. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 stycznia 2023 r. nr 2001-IOD.48.79.2022 w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. Sp.j. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 30 marca 2023 r., sygn. akt II SA/Bk 140/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę T. Sp. j. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 stycznia 2023 r., nr 2001-IOD.48.79.2022, w przedmiocie kary pieniężnej.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 17 marca 2022 r. o godz. 11:09 do rejestru monitorowania przewozów zostało przesłane zgłoszenie podmiotu wysyłającego – T. Sp. j. w K., któremu system nadał numer referencyjny [...]. Wraz z numerem referencyjnym system wygenerował wezwanie Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białymstoku do przedstawienia środka transportu wraz z towarem na ul. Raczkowskiej 184 w Suwałkach (siedziba Oddziału Celnego w Suwałkach) w celu przeprowadzenia kontroli. Tego samego dnia o godz. 12:26 uzupełniono zgłoszenie o dane dotyczące przewoźnika. Po uzupełnieniu zgłoszenia do przewoźnika również zostało skierowane wezwanie do przedstawienia środka transportu wraz z towarem w celu przeprowadzenia kontroli. Zgodnie ze zgłoszeniem, spółka T. dokonywała przewozu oleju bazowego N 100 w ilości 25120 kg z Polski na Łotwę zespołem pojazdów o nr rejestracyjnych [...]. W wezwaniu pouczono o obowiązku powiadomienia organu o planowanej dacie i godzinie dostarczenia towaru oraz grożących karach administracyjnych w przypadku niestawienia się do kontroli. Informacja o planowanej kontroli znajdowała się na pierwszej stronie "Formularza przewozu towarów podczas kontroli na drodze".

Przewoźnik nie stawił się do kontroli ze środkiem transportu, co udokumentowano w protokole kontroli z dnia 13 czerwca 2022 r. nr 318000-CZR2-2.5063.23.2022, po czym wszczęto postępowanie administracyjne.

Decyzją z dnia 11 października 2022 r., nr 318000-COC3.48.151.2022.JL, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białymstoku nałożył na T. Sp. j. w K., karę pieniężną w wysokości 20.000 zł za nieprzedstawienie na wezwanie środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem [...] w Oddziale Celnym w Suwałkach w celu przeprowadzenia kontroli.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 5 stycznia 2023 r., nr 2001-IOD.48.79.32022., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że wraz z numerem referencyjnym zostało przekazane wezwanie do przedstawienia środka transportu z towarem do siedziby Oddziału Celnego w Suwałkach, w celu przeprowadzenia kontroli. Odnośnie do wniosku pełnomocnika o załączenie do akt sprawy dokumentu potwierdzającego przeprowadzenie analizy danych w rejestrze poprzedzającej wystawienie tzw. dyrektywy kontroli, ewentualnie wyjaśnienie na jakiej podstawie taka dyrektywa została wystawiona, w szczególności czy została wystawiona przez system automatycznie w celu ustalenia, czy została spełniona ustawowa przesłanka wezwania przewoźnika do przedstawienia środka transportu z towarem do kontroli wyjaśnił, że przepisy ustawy SENT wskazują, jakiego rodzaju towary podlegają monitorowaniu. Towary objęte monitorowaniem, tzw. "towary wrażliwe", są określone w ustawie przewozowej poprzez ich kod CN, a wśród nich został wymieniony olej bazowy kod CN 2710. Zgodnie z art. 12 ustawy SENT, podmiotami uprawnionymi do korzystania z danych zgromadzonych w rejestrze oraz ich przetwarzania za pomocą telekomunikacyjnego urządzenia końcowego są m.in. funkcjonariusze Służby Celno - Skarbowej, którzy mogą przetwarzać dane z rejestru, w tym dokonywać analizy ryzyka związanej z przemieszczaniem towarów "wrażliwych". Jak stanowi art. 58 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, kontrole celno - skarbowe, inne niż kontrole losowe lub wynikające z przepisów prawa, powinny uwzględniać ryzyko wystąpienia nieprawidłowości oraz ustalenie i ocenę środków niezbędnych do jego ograniczania, zaś ryzyko, o którym mowa w ust. 1 art. 58, oznacza prawdopodobieństwo i skutki wystąpienia naruszenia przepisów prawa. Jeżeli w wyniku analizy danych w rejestrze stwierdzono, że przewóz towarów wskazany w zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem, odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik otrzymują wezwanie do przedstawienia środka transportu w czasie i miejscu, o których mowa odpowiednio w ust. 3 albo 4, przesłane wraz z numerem referencyjnym albo potwierdzeniem aktualizacji danych w rejestrze (art. 12a ustawy SENT). Dokumenty potwierdzające przeprowadzenie analizy w rejestrze poprzedzającym wystawienie tzw. dyrektywy kontroli są objęte tajemnicą służbową. Ustawodawca nie przewidział udostępniania danych w nich zawartych osobom nie wymienionym w ustawie, w tym stronom postępowania.

Organ odwoławczy podkreślił, że przewoźnik mimo wezwania nie zgłosił się w wyznaczonym miejscu do kontroli, co nie jest w sprawie kwestionowane.

W odpowiedzi na wyjaśnienia przewoźnika, że kierowca przeoczył kontrolę, ponieważ nigdy się mu nie zdarzyło, aby była zastosowana obowiązkowa kontrola towaru, który był załadowany na terytorium Polski, a ponadto, że kierowcę "zgubiła (...) rutyna" i "nie zrozumiał wydanego mu polecenia", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku podniósł, że profesjonalny przewoźnik, aby sprostać wymaganiom nakładanym przez ustawodawcę powinien tak zorganizować pracę w firmie aby nie dochodziło do naruszeń. Za działania przedstawiciela przewoźnika, jakim jest z pewnością kierowca, odpowiada bezpośrednio przewoźnik i to na nim spoczywa odpowiedzialność za ewentualne błędy lub skutki niewypełnienia nałożonych obowiązków podczas realizacji przewozu. Obowiązkiem przewoźnika jest zapoznanie się z obowiązującymi przepisami jak również zadbanie o znajomość przepisów przez osoby, z którymi współpracuje prowadząc działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Przepisy ustawy SENT w sposób bardzo wąski uregulowały możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na poszczególne podmioty odpowiedzialne, uczestniczące w procedurze monitorowania przewozu towarów - art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy.

Podniósł, że w sprawie nie została spełniona przesłanka ważnego interesu przewoźnika. O jego istnieniu nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz powinny decydować kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Słowo "ważny" podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na ten interes. Ważny interes przewoźnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, np.: udokumentowanej sytuacji zdrowotnej podatnika, zdarzenia losowe, w tym również ekonomicznej sytuacji firmy, które są wyjątkowe niezależne od strony i uniemożliwiające wywiązanie się z ciążących na nim względem Państwa obowiązków. W tym kontekście organ odwoławczy podniósł, że jakkolwiek w piśmie z 31 sierpnia 2022 r. przewoźnik podał, że w wyniku zapłaty kary może dojść do pogorszenia jego sytuacji ekonomicznej na tyle znacząco, że zmuszony będzie do zredukowania kosztów działalności, przy posiadaniu już zaległości w zapłacie składek ZUS, co w konsekwencji może doprowadzić do sięgnięcia po środki pomocy publicznej państwa bądź też jej pracowników, którzy w większości pochodzą z Ukrainy, to jednak nie przedstawił żadnych dokumentów wskazujących na trudną sytuację finansową.

Odnosząc się natomiast do wyjaśnień przewoźnika, że jego zachowanie nie wskazuje na celowe działanie mające znamiona oszustwa oraz nie doprowadziło w żaden sposób do uszczuplenia finansów Skarbu Państwa, organ odwoławczy wskazał, że z treści przepisów ustawy SENT nie wynika, aby nakładanie kar pieniężnych uzależnione było od powstania uszczupleń podatkowych, jak również, że nawet gdyby przyjąć za trafne powiązanie możliwości odstąpienia od ukarania z istnieniem realnego zagrożenia uszczuplenia należności budżetowych, to w niniejszej sprawie, takie realne zagrożenie wystąpiło, ponieważ nie skontrolowano przewozu z uwagi na niestawienie się do kontroli.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że z przeprowadzonych ustaleń wynika, że wobec przewoźnika nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne, ani też postępowanie w zakresie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. W 2022 r. Spółka dokonała zakupu środków trwałych na kwotę 272.207 zł. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie od dnia 18 kwietnia 2017 r., tj. od momentu obowiązywania ustawy SENT do dnia 26 sierpnia 2022 r. przewoźnik wystąpił w 770 zgłoszeniach SENT, w przypadku 138 zgłoszeń Spółka była skontrolowana, z czego w dwóch przypadkach stwierdzono nieprawidłowości.

Odnośnie do przesłanki interesu publicznego wskazał, że niestawienie się na wezwanie organu do kontroli w wyznaczonym miejscu jest istotnym naruszeniem zasad monitorowania, albowiem uniemożliwiło skuteczną kontrolę przewozu towarów wrażliwych oraz ustalenie, czy podane w zgłoszeniu dane są zgodne ze stanem faktycznym tak, aby była zapewniona integralność przepływu towarów jak i towarzyszącej jej dokumentacji. To zaś skutkowało brakiem możliwości ustalenia, czy nie zaistniało realne zagrożenie interesów fiskalnych skarbu państwa poprzez uszczuplenie w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza). Stąd nie można przyjąć, że interes publiczny przemawia za odstąpieniem od wymierzenia kary.

Kontrolując legalność wymienionej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że nie jest ona niezgodna z prawem.

Sąd I instancji podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie nie ma sporu co do prawidłowości typizacji deliktu przypisanego stronie skarżącej. Nie jest sporne, że przewoźnik nie przestawił do kontroli środka transportu na wezwanie organu co uzasadniało wniosek o naruszeniu obowiązku określonego w art. 12a ust. 3 ustawy SENT.

W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 12a ust. 1 tej ustawy Sąd I instancji podniósł, że z zawartej w nim regulacji istotnie wynika, że wezwanie na kontrolę musi być poprzedzone analizą danych w rejestrze i stwierdzeniem, że konkretny przewóz związany jest ze zwiększonym ryzykiem. Analizę ryzyka należy zaliczyć do czynności przedkontrolnych, co oznacza, że taka analiza nie będzie stanowiła składowej akt sprawy kontroli celno – skarbowej, co prowadzi do wniosku, że wszelkie dokumenty zgromadzone w toku czynności analitycznych nie będą dostępne dla kontrolowanego, ani też w żaden sposób nie będą mogły zostać ujawnione innym osobom (np. w drodze dostępu do informacji publicznej) z uwagi na tajemnicę skarbową, gdyż zawsze będą dotyczyły indywidualnego podmiotu. Kontrolowany nie dowie się zatem, czy prawdopodobieństwo wystąpienia nieprawidłowości ocenione na etapie przedkontrolnym pokryje się w mniejszym czy też większym stopniu z efektami przeprowadzonej kontroli. Podkreślił, że analiza ryzyka nawet dokonana automatycznie na podstawie bazy danych zawartych w systemie SENT jest nie tylko formą dopuszczalną ale wręcz podstawowym instrumentem technicznym umożliwiającym przeprowadzenie analizy ryzyka. Jak wynika z art. 12 ustawy SENT podmiotami uprawnionymi do korzystania z danych zgormadzonych w rejestrze oraz ich przetwarzania za pomocą telekomunikacyjnego urządzenia końcowego są między innymi funkcjonariusze Służby Celno - Skarbowej. Funkcjonariusze mogą przetwarzać dane z rejestru w tym dokonywać analizy ryzyka związanej z przemieszczaniem towarów "wrażliwych". W sprawie bezspornym jest, że przewożony był towar wrażliwy w postaci oleju bazowego. Jego przewóz został zgłoszony do rejestru. System wygenerował numer referencyjny SENT oraz wezwanie do przedstawienia środka transportu w celu przeprowadzenia kontroli. Przewoźnik mimo wezwania nie zgłosił się w wyznaczonym miejscu do kontroli. Stąd stwierdzone naruszenie jest bezsporne, a okoliczności związane z wykonaniem analizy jako nieweryfikowalne nie mogły podważać zasadności jego stwierdzania.

Zdaniem Sąd I instancji, w sprawie nie zaktualizowała się przesłanka ważnego interesu przewoźnika, która uzasadniałby odstąpienie od nałożenia kary, nawet biorąc pod uwagę kondycję finansową strony skarżącej zwłaszcza, że strona nie przedstawiła dokumentacji charakteryzującej jej sytuację finansową, ani też nie wskazała na szczególne, nadzwyczajne okoliczności, które uniemożliwiałyby poniesienie kary za stwierdzone naruszenie.

Sąd I instancji stwierdził, że nie zaktualizowała się również przesłanka odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na interes publiczny. Podkreślił, że skutkiem przypisanego stronie deliktu było uniemożliwienie przeprowadzenia skutecznej kontroli przewozu towarów wrażliwych oraz ustalenia, czy podane w zgłoszeniu dane były zgodne ze stanem faktycznym, a w konsekwencji brak możliwości ustalenia, czy nie zaistniało realne zagrożenie interesów fiskalnych Skarbu Państwa poprzez uszczuplenie w kluczowych dla budżetu państwa podatkach. Podkreślił, że strona skarżąca, jako profesjonalny przedsiębiorca powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają przepisy prawa i tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, w tym nadzór nad pracownikami, aby wypełniać obowiązki przewidziane w tych przepisach, natomiast w interesie publicznym jest, aby system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także, aby podmioty zajmujące się obrotem towarami objętymi systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków.

W odpowiedzi na stanowisko, że należało odstąpić od wymierzenia kary za stwierdzone naruszenie z uwagi na interes publiczny, gdyż nie stwierdzono uszczuplenia dochodów budżetowych, Sąd I instancji wyjaśnił, że automatyczne odstępowanie od wymierzenia kary w przypadku stwierdzenia braku uszczuplenia dochodów budżetowych, doprowadziłby do powszechnego – celowego, bądź niecelowego – uchylania się przewoźników od stosowania art. 12a ustawy o SENT, co w konsekwencji znacznie utrudniałoby monitoring towarów podlegających ustawie. Jakkolwiek, jak podniósł, celem nakładania kar nie powinno być tylko zwiększanie dochodów budżetu państwa, to jednak podkreślił, że funkcją regulacji ustawy SENT jest prewencja, która przez groźbę wysokiej kary za naruszenia norm monitorowana przewozu towarów wrażliwych ma odstraszać podmioty podlegające ustawie SENT od lekceważenia rygorów zgłaszania przewozu tych towarów. W przypadku naruszenia obowiązku wynikającego z art. 12a ust. 3 ustawy SENT, odstąpienie od nałożenia kary powinno, zdaniem Sądu I instancji, następować w wyjątkowych sytuacjach, gdyż naruszenie tego rodzaju godzi w istotę i podstawowe cele ustawy SENT.

W odpowiedzi na podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności odnoszące się do powstania naruszenia prawa, Sąd I instancji podkreślił, że to na przewoźniku spoczywa obowiązek dołożenia wszelkiej staranności w wypełnieniu obowiązków nałożonych przepisami prawa oraz jego rolą jest podjęcie takich rozwiązań organizacyjnych, aby zadośćuczynić wymogom stawianym przez poszczególne ustawy regulujące transport drogowy.

Stwierdził, że wymierzona kara pieniężna jest adekwatna do celów ustawy SENT i nie jest dotkliwa dotkliwa w takim stopniu, który uzasadniałby odstąpienie od jej nałożenia. Wskazał, że stwierdzone naruszenie nie miał nieistotnego charakteru, albowiem uniemożliwiało osiągnięcie zamierzonych przez ustawodawcę celów.

Podniósł również, tylko, że kwestia odnosząca się do art. 26 ust. 3 ustawy SENT, miała w sprawie charakter drugorzędny i pozostawała bez wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu I instancji legalności kwestionowanej decyzji nie podważał też zarzut naruszenia zasady neutralności podatku VAT, albowiem sankcje przewidziane w ustawie SENT nie powinny być rozpatrywane w kontekście sankcji przewidzianych w ustawie VAT i zasady neutralności tego podatku.

Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpiła T. Sp. j. w K. zaskarżając ten wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzających ten wyrok decyzji organów obydwu instancji w całości i umorzenie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w całości, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, a także o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu opłaty od wniosku za sporządzenie i doręczenie odpisu wyroku wraz z jego pisemnym uzasadnieniem, a także kosztów zastępstwa procesowego w wysokości według norm przepisanych za obydwie instancje oraz kosztu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku naruszenia przez organy przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym petryfikowanie naruszenia przez organy:

1.1.1. art. 120 i art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonych w tych przepisach zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, zasady prawdy obiektywnej i przekonywania stron oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego przy dokonywaniu wykładni pojęcia "interesu publicznego", którym to pojęciem posługuje się art. 22 ust. 3 i 26 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (dalej – "ustawa SENT") wskazując go jako przesłankę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej,

1.1.2. art. 120 i art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonych w tych przepisach zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, zasady prawdy obiektywnej i przekonywania stron oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego poprzez nieuwzględnienie (w procesie badania przesłanki interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej) celu ustawy SENT i jej przedmiotu ochrony, a także okoliczności które powinny zostać wzięte pod uwagę, w szczególności tego, że naruszenie nie stwarzało chociażby hipotetycznego zagrożenia dla wpływów budżetowych, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych (przedmiot ochrony i celu ustawy SENT), podmiot prowadzi działalność zgodną z prawem, naruszenie było pierwszym naruszeniem strony (miało charakter incydentalny), przewoźnik nie okazywał lekceważącego stosunku do swoich obowiązków, a wręcz przeciwnie prowadzi działalność w sposób staranny i w toku postępowania wykazywał się aktywnością w celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności związanych z przejazdem,

1.1.3. art. 120 i art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonych w tych przepisach zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, zasady prawdy obiektywnej i przekonywania stron oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego poprzez niewykazanie i niewyjaśnienie przez organ podstaw do nałożenia dyrektywy kontroli, której nie wykonanie zarzuca się przewoźnikowi, podczas gdy warunkiem jej nałożenia jest stwierdzenie, że przewóz wiąże się ze "zwiększonym ryzykiem" co musi wynikać z "analizy dennych w rejestrze" podczas gdy w niniejszej sprawie przewóz nie wiązał się ze zwiększonym ryzykiem, a nałożenie dyrektywy nie było poprzedzone "analizą danych w rejestrze", tylko nastąpiło automatycznie przez system;

2. W granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.:

2.1. art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich błędną wykładnię, nieuwzględniającą zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 o.p., art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji, a w szczególności zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny, wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz w art. 12 Prawa przedsiębiorców, a także nieuwzględniającą funkcji ustawy SENT i charakteru przewidzianych w niej sankcji, w szczególności tego, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jest elementem mechanizmu prewencji wpisanego w przepisy ustawy SENT, a kary pieniężne nie powinny pełnić funkcji wyłącznie represyjnej (odpłaty) za popełnione naruszenie (zaistnienia stanu niezgodnego z prawem),

2.2. art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i tym samym nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, pomimo że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 122 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 o.p., art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji, a w szczególności zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny, wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz w art. 12 Prawa przedsiębiorców, a także przy uwzględnieniu funkcji ustawy SENT i charakteru przewidzianych w niej sankcji, w szczególności tego, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jest elementem mechanizmu prewencji wpisanego w przepisy ustawy SENT, a kary pieniężne nie powinny pełnić funkcji wyłącznie represyjnej (odpłaty) za popełnione naruszenie (zaistnienia stanu niezgodnego z prawem),

2.3. art. 26 ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie uznania przez organy, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej możliwe jest wyłącznie jako pomoc de minimis, podczas gdy odstąpienie to nie stanowi pomocy publicznej, co spowodowało, że organ w ograniczonym stopniu przeanalizował podstawy do zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary, błędnie uzależniając możliwość jej zastosowania od wniosku strony o udzielenie pomocy de minimis,

2.4. art. 26 ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 107 TFUE poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w stwierdzeniu, że pomoc de minimis jest czymś innym niż pomoc publiczna, co spowodowało nieprawidłowe rozpoznanie zarzutu strony zawartego w skardze, a odnoszącego się do uznania przez organy administracji publicznej instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej za pomoc publiczną,

2.5. art. 12a ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT poprzez nałożenie na stronę kary pieniężnej za niestawienie się do kontroli, w sytuacji gdy wezwanie do kontroli (tzw. dyrektywa kontroli) zostało wystawione sprzecznie z brzmieniem przepisu, bez przeprowadzenia stosowanej analizy ryzyka związanego z konkretnym przewozem, bowiem wykonywany przewóz nie wiązał się ze zwiększonym ryzykiem, a zgodnie z art. 12a ustawy SENT dyrektywa kontroli może być wystawiona tylko wtedy gdy "w wyniku analizy danych w rejestrze stwierdzono, że przewóz towarów wskazany w zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem",

2.6. art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT poprzez nałożenie na przewoźnika wysokiej kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem warunku formalnego, w sytuacji gdy w związku z przewozem towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnej, a zatem sankcja w wysokości 20.000,00 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (por. orzeczenie TSUE z 21.10.2021 r., C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem (por. wyrok TSUE z 15.4.2021 r., C-935/19) – por. wyrok WSA we Wrocławiu z 14.06.2023 r., sygn. akt III SA/Wr 374/22.

Strona skarżąca wniosła także o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym o następującej treści: czy art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (SENT), w zakresie w jakim przewiduje on wysoką sztywno określoną sankcję administracyjną (podatkową), za wyłącznie formalne nieprawidłowości popełnione w związku z przewozem tych towarów, tj. zgłoszeniem i monitorowaniem ich przewozu w specjalnie do tego utworzonym systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (SENT), które to nieprawidłowości cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo, uszczuplenie lub narażenie na uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa; a jednocześnie przepisy nie przewidują możliwości miarkowania tej sankcji oraz rzeczywistych i jednoznacznych kryteriów odstępowania od niej w przypadku zagrożenia dobra prawnie chronionego (por. orzeczenie TSUE z 21.10.2021 r., C-583/20).

Odpowiadając na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pismem z dnia 6 października 2023 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił o wstąpieniu do postępowania, przyłączając się po stronie skarżącej, a w przedstawionym stanowisku – wnosząc o uwzględnienie skargi kasacyjnej strony w całości i uchylenie w całości decyzji organów obydwu instancji – zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 12a ust. 1 (dyrektywa kontroli) w związku z art. 12a ust. 3 w związku z art. 22 ust. 1 pkt 3) Ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U.2023.104. t.j. z dnia 2023.01.13, dalej – "ustawa") w związku z art. 61 Konstytucji RP, poprzez zaakceptowanie przez WSA w Białymstoku niewłaściwego zastosowania ww. przepisów ustawy przez organy postępowania administracyjnego, w wyniku którego do skarżącego kasacyjnie skierowano wezwanie do przedstawienia środka transportu pomimo nie udokumentowania faktu uprzedniego przeprowadzenia analizy danych w rejestrze SENT, co finalnie doprowadziło do nałożenia na skarżącego kasacyjnie kary pieniężnej w wysokości 20 000 zł;

2. art. 22 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 w związku z art. 22 ust. 1 pkt 3) ustawy poprzez zaakceptowanie przez WSA w Białymstoku faktu niewłaściwego rozpoznania przez organy postępowania administracyjnego przesłanek odstąpienia od wymiaru kary pieniężnej, w szczególności przesłanki "interesu publicznego" i wymierzenie stronie kary pieniężnej w wysokości 20 000 zł, zamiast odstąpienia od jej wymierzenia;

3. art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646, dalej – "pp"), poprzez zaakceptowanie przez WSA w Białymstoku faktu odrzucenia przez organy postępowania administracyjnego zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy i w rezultacie powyższego zastosowanie środka represji w postaci kary pieniężnej w kwocie 20 000 zł, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy należało odstąpić od jej wymierzenia;

4. art. 12 pp w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i w związku z poprzez zaakceptowanie przez WSA w Białymstoku faktu niezastosowania w sprawie zasady proporcjonalności w relacji władzy publicznej z przedsiębiorcą i w rezultacie powyższego zastosowanie środka represji w postaci kary pieniężnej w kwocie 20 000 zł, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy należało odstąpić od jej wymierzenia.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, dalej – "op") poprzez niedostrzeżenia przez WSA w Białymstoku faktu niepodjęcia przez organy postępowania administracyjnego z urzędu wszelkich działań mających na celu rozważenie zasadności odstąpienia od wymierzenia skarżącemu kasacyjnie kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy oraz przyjęcie wbrew zasadzie budowania zaufania podatników do organów podatkowych profiskalnej wykładni pojęcia interes publiczny.

W piśmie procesowym z dnia 13 marca 2024 r. strona skarżąca uzupełniła argumentację zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (dalej – "ustawa SENT") w zakresie odnoszącym się do naruszenia polegającego na niewykonaniu obowiązku, o którym jest mowa w art. 12a ust. 3 wymienionej ustawy, a mianowicie obowiązku przedstawienia środka transportu w celu przeprowadzenia kontroli stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika – najogólniej rzecz ujmując – że przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne – wobec ich prawidłowości – uzasadniały przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie oceny odnośnie do zaktualizowania się przesłanek przypisania stronie naruszenia obowiązku, o którym stanowi 12a ust. 3 ustawy SENT, a w konsekwencji nałożenia na stronę, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł. Zwłaszcza, że – zdaniem Sądu I instancji – organy administracji bez naruszenia prawa oceniły również, że w rozpatrywanej sprawie nie zaktualizowały się przesłanki stosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT.

Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczające, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie uzasadniają twierdzenia, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie tego wyroku, której konsekwencją powinno być jego uchylenie.

Zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie podważają zarzuty z pkt 1. ppkt 1.1.3. oraz z pkt 2. ppkt 2.5 petiutum skargi kasacyjnej, ani też zarzut z pkt I. pkt 1. stanowiska Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców (a mianowicie odpowiednio zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 120, art. 124 i art. 187 § 1 k.p.a., zarzut naruszenia art. 12a ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT oraz zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 w związku z art. 12a ust. 3 w związku z art. 22 ust. ust. 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 61 Konstytucji RP).

Ze stanowiącej wspólny mianownik tych zarzutów argumentacji wynika, że zarówno strona skarżąca, jak i Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców eksponują znaczenie konsekwencji wynikających – ich zdaniem – z nieprzeprowadzenia stosownej analizy ryzyka związanego z przewozem oraz nieudokumentowania faktu uprzedniego przeprowadzenia analizy danych w rejestrze SENT, co stanowiąc podstawę wniosku o naruszeniu wymienionych przepisów prawa, miałoby nie pozostawać bez wpływu na wniosek o wadliwości przypisania stronie naruszenia obowiązku przedstawienia środka transportu w celu przeprowadzenia kontroli, a w konsekwencji o braku podstaw do nałożenia kary pieniężnej.

Odpowiadając na te zarzuty, w punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że z art. 12a ust. 1 ustawy SENT wynika, że jeżeli w wyniku analizy danych w rejestrze stwierdzono, że przewóz towarów wskazany w zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem, odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik otrzymują wezwanie do przedstawienia środka transportu w czasie i miejscu, o których mowa odpowiednio w ust. 3 albo 4, przesłane wraz z numerem referencyjnym albo potwierdzeniem aktualizacji danych w rejestrze, zaś ust. 3 art. 12a stanowi, że w przypadku przewozu towarów po drodze publicznej przewoźnik jest obowiązany przedstawić środek transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, w dacie zakończenia przewozu towaru, w miejscu dostarczenia towaru lub w oddziale celnym urzędu celno-skarbowego zlokalizowanym najbliżej miejsca zakończenia przewozu na terytorium kraju w celu przeprowadzenia kontroli.

Przede wszystkim trzeba stwierdzić, że z przywołanej regulacji prawnej nie wynika – wbrew sugestii Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców – że analiza danych w rejestrze wymaga (czy też wymagałaby) udokumentowania, co prowadzi do wniosku, że oczekiwanie odnośnie do potrzeby odzwierciedlenia tejże analizy w stosownym dokumencie nie jest usprawiedliwione, albowiem ustawa nie nakłada obowiązku jego sporządzenia, czy też wytworzenia. Zwłaszcza – co nie jest bez znaczenia – że rejestr jest środkiem technicznym służącym monitorowaniu przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, który jest prowadzony w systemie teleinformatycznym w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (art. 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy SENT), a gromadzone są w nim dane, o których stanowi art. 4 ust. 4 wymienionej ustawy, w tym, między innymi, dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach i ich aktualizacjach, a więc dane pochodzące od podmiotów zobowiązanych do ich zgłaszania do rejestru.

Co w tym kontekście nie mniej istotne – a wręcz oczywiste – ani gromadzenie tychże danych, ani też obowiązek ich podawania w zgłoszeniach, uzupełnieniach i ich aktualizacjach nie jest celem samym w sobie.

Wobec celów ustawy SENT – stanowiącej, najogólniej rzecz ujmując, odpowiedź na potrzebę zapobiegania i przeciwdziałania ryzykom, a także niepożądanym zjawiskom, działaniom i zachowaniom, w tym również nadużyciom towarzyszącym przewozowi i obrotowi towarami wrażliwymi – która określa zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi oraz odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. pkt 1 – 3), wskazany rejestr stanowi element systemu monitorowania przewozu i obrotu. System ten, obejmując – między innymi – gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania (art. 3 ust. 1), został przy tym oparty na założeniu o samokontroli i samodyscyplinie podmiotów gospodarczych prowadzących działalność podlegającą ustawie SENT w zakresie odnoszącym się do dostarczania koniecznych z punktu widzenia celów tej ustawy oraz funkcji samego systemu danych, bez których nie byłoby możliwe realizowanie tychże celów.

Dane, o których mowa służą więc kontroli i siłą rzeczy stanowią jej przedmiot, o czym w korespondencji do powyższego trzeba wnioskować również na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT.

Jeżeli tak, to za nie mniej uzasadniony trzeba uznać i ten wniosek, że ich analiza siłą rzeczy poprzedza samą kontrolę, albowiem jest podejmowana na uprzednim wobec niej etapie. Nie jest jednak tak – o czym była mowa powyżej – że wymaga odzwierciedlenia w stosownym dokumencie, a więc, potwierdzenia jej przeprowadzenia w formie dokumentu, co – jak zdaje się sugerować strona skarżąca oraz Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców – miałoby stanowić konieczny warunek prawidłowości samej kontroli, a co za tym idzie jej zgodności z prawem, albowiem wymóg tego rodzaju nie wynika z art. 12a ust. 1 przywołanej ustawy. W konsekwencji trzeba więc stwierdzić – abstrahując już nawet od tego, że wobec formy prowadzenia rejestru generowanie takiego dokumentu byłoby pozbawione praktycznego znaczenia – że jakkolwiek z przywołanego przepisu prawa wynika, że wezwanie do przedstawienia środka transportu jest poprzedzane analizą danych w rejestrze i stwierdzeniem, że przewóz towarów wskazany w zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem, to jednak wobec braku wymogu odzwierciedlenia analizy danych w rejestrze w stosownym dokumencie, siłą rzeczy nie dojdzie również do odzwierciedlenia w formie tego dokumentu – a co za tym idzie ujawnienia – analizy zwiększonego ryzyka danego przewozu. Zwłaszcza, że wobec celów ustawy SENT, w tym wobec celów i funkcji podejmowanej i przeprowadzanej na jej podstawie kontroli, byłoby to również przeciwskuteczne i stąd też właśnie, rezultaty działań i czynności analitycznych przeprowadzanych na etapie poprzedzającej kontrolę – przy tym niezależnie od tego, czy przeprowadzanych automatycznie i w zinformatyzowany sposób, czy też nie – oraz formy ich utrwalania, ani też metodologia i kryteria wykorzystywane przy tworzeniu tych analiz, nie będą stanowiły przedmiotu dostępu do nich innych podmiotów niż wskazane w ustawie SENT (art. 12 ust. 1 – 3a), a co za tym idzie nie będą dostępne dla podmiotu kontrolowanego.

Powyższe nie pozostaje bez wpływu na wniosek, że eksponowanie przez stronę skarżącą (s. 26 – 29 skargi kasacyjnej) znaczenia konsekwencji mających wynikać z treści automatycznie generowanego formularza SENT – w którym w rubryce informacje o kontroli (do której nota bene nie doszło), w odniesieniu do wykonania analizy ryzyka wskazano "NIE" – nie może być uznane za skuteczne. Zwłaszcza, gdy w korespondencji do przedstawionych argumentów podkreślić, że zautomatyzowany i zinformatyzowany system analizy danych w rejestrze i analizy ryzyka oraz metodologia jego działania jest narzędziem służącym typowaniu przewozów do kontroli służącym tym samym, kontroli oraz kontrolującym, zaś – jak wyjaśniono powyżej – rezultaty działań i czynności analitycznych przeprowadzanych na etapie poprzedzającej kontrolę nie są dostępne dla podmiotu wytypowanego do kontroli. Argument z treści przywołanego formularza nie może więc uzasadniać twierdzenia i stanowić samoistnej podstawy wnioskowania, że wezwanie do kontroli (tzw. dyrektywa kontroli) jest nieważne, co za tym idzie nieskuteczne, co miałoby nie pozostawać bez wpływu i na ten – sugerowany przez stronę – wniosek, że nie była zobowiązana do zastosowania się do tego wezwania i wynikającego z niego obowiązku, którego nie wykonała, co wynika z protokołu z kontroli z dnia 13 czerwca 2022 r. Generowana w przedstawiony sposób dyrektywa kontroli jest bowiem narzędziem służącym jej przeprowadzeniu, a więc narzędziem służącym kontrolującym, nie zaś kontrolowanemu (w tym zwłaszcza w celu podważania nie dość, że wezwania do stawienia się do kontroli, to również podważania samej kontroli). Stanowisko strony skarżącej, która jednocześnie nie kwestionowała prawidłowości doręczonego jej wezwania do przedstawienia do kontroli środka transportu, którym realizowała przewóz towaru podlegającego monitorowaniu na podstawie ustawy SENT, jako towaru wrażliwego (olej bazowy N100 w ilości 25.120 kg), należy więc uznać za nieuzasadnione

Zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie podważają również zarzuty z pkt 1. ppkt 1.1.1. – 1.1.2. oraz z pkt 2. ppkt 2.1. – 2.2. petitum skargi kasacyjnej, ani też zarzuty z pkt I. ppkt 2 i ppkt 4 oraz z pkt II. stanowiska Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, które zmierzają do zakwestionowania prawidłowości podejścia Sądu I instancji do rozumienia art. 22 ust. 3 ustawy SENT, a w konsekwencji do prawidłowości jego zastosowania, jako wzorca kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim wynika z niej, że w rozpatrywanej sprawie nie zaktualizowała się przesłanka interesu publicznego uzasadniająca odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej.

W odpowiedzi na te zarzuty, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie, w punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Z przywołanego przepisu prawa wynika więc, że kształtowane nim kompetencje organu administracji zostały oparte na konstrukcji uznania administracyjnego, albowiem w warunkach nim określonych "organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej", zaś same dyrektywy korzystania z tak określonej kompetencji zostały opisane przy wykorzystaniu pojęć niedookreślonych i nieostrych – "przypadek uzasadniony", "ważny interes przewoźnika", "interes publiczny" – co prowadzi do wniosku, że na regulowanym tym przepisem prawa etapie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, organowi administracji publicznej pozostawiono "luz decyzyjny" – jak określa się to w opisie wyboru konsekwencji prawnych normy prawa materialnego w decyzyjnym modelu stosowania prawa – a etap postępowania prowadzonego na podstawie wymienionego przepisu prawa w relacji do etapu poprzedzającego (o którym jest mowa w ust. 1 - 2a) służy sprawdzeniu – bo takie są jego cel oraz funkcje – czy w ustalonym stanie faktycznym i prawnym istnieją szczególne przesłanki, które przemawiałyby za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej, co jednocześnie nie uzasadnia wniosku, że działanie podejmowane na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT oznacza jego dowolność. Przy tym, o zakresie przyznanego "luzu decyzyjnego" – zwłaszcza, jeżeli nie przede wszystkim, w sensie mającym uzasadniać szerokie podejście do ograniczania pola możliwości stosowania instytucji odstąpienia od nałożenia sankcji administracyjnej – z całą pewnością nie sposób jest wnioskować na tej podstawie, że przesłanki stosowania przywołanego przepisu prawa zostały określone w przedstawiony powyżej sposób, a mianowicie przy wykorzystaniu pojęć niedookreślonych i nieostrych.

Wyjaśnienia wymaga również, że akt stosowania prawa podejmowany w warunkach wyznaczonych przywołanym przepisem, w którego rezultacie – co trzeba podkreślić – nie musi, ale może dojść do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, w relacji do niedookreślonych (nieostrych) pojęć "uzasadnionego przypadku", "ważnego interesu przewoźnika", "interesu publicznego" – jako rezultatów działań (racjonalnego) prawodawcy, który świadomie posługując się określonymi środkami techniki prawodawczej zmierza w ten sposób do realizacji zamierzonych celów – wiąże się z potrzebą zajęcia jednoznacznego i zindywidualizowanego okolicznościami rozpatrywanego przypadku stanowiska wobec tychże pojęć. Mianowicie, stanowiska zawierającego uargumentowaną i wiążącą propozycję jego (ich) rozumienia na gruncie rozpatrywanego przypadku, co innymi słowy wiąże się z kwalifikowaniem lub oceną określonych faktów (zdarzeń, zachowań, zjawisk), jako podpadających albo niepodpadających pod daną normę prawną oraz, jako objętych albo nieobjętych zakresem normowania i zastosowania danej normy prawnej.

Przy tym – jak należałoby przyjąć – przywołany przepis prawa nie daje, ani też nie tworzy podstaw, aby w odniesieniu do pojęć, którymi na jego gruncie operuje ustawodawca, na przykład ograniczać rozumienie pojęcie "ważnego interesu przewoźnika" do sytuacji nadzwyczajnych, czy też jego kondycji finansowej (ekonomicznej) podobnie, jak i nie uzasadnia, aby użyte na jego gruncie pojęcie "interesu publicznego" rekonstruować przez pryzmat podejścia orzecznictwa sądowego do instytucji ustanowionych w art. 67a i art. 67b ustawy – Ordynacja podatkowa, albowiem w relacji do przedmiotu, celów i funkcji regulacji podatkowych, zdecydowanie inne są cele i funkcje regulacji wprowadzających sankcje administracyjne, które z całą pewnością – co trzeba podkreślić – nie mają charakteru fiskalnego.

Z kolei operowanie przez ustawodawcę funktorem "lub" prowadzi do wniosku, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie zostało oparte na konkurencyjnych, lecz równoważnych podstawach, a co więcej, że zarówno "ważny interes przewoźnika", jak i "interes publiczny" może stanowić samodzielną podstawę stosowania wymienionego przepisu prawa.

Jeżeli z konwencji językowej stosowanej dla potrzeb redakcji wypowiedzi normatywnej zawartej w ust. 3 art. 22 ustawy SENT wynika, że ważny interes podmiotu, o którym w nim mowa lub interes publiczny ma być rozpatrywany w relacji do danego przypadku, który musi być przy tym uzasadniony, a więc innymi słowy, że odstąpienie od nałożenia sankcji administracyjnej jest motywowane przypadkiem uzasadnionym jego okolicznościami oraz relacją w jakiej pozostaje do ważnego interesu tego podmiotu lub interesu publicznego, to za uprawniony należy uznać wniosek, że ocena odnośnie do zaktualizowania się przesłanki "przypadku uzasadnionego" (ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym), nie może pomijać tego koniecznego aspektu oceny, który wiąże się z potrzebą rozpoznawania omawianej przesłanki po pierwsze w relacji do celów ustawy SENT, zaś po drugie w relacji do okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, co w tym też kontekście wiąże się z potrzebą uwzględniania konsekwencji wynikających z zasady proporcjonalności zwłaszcza w tym jej aspekcie, który odnosi się do tzw. przesłanki niezbędności, której źródłem – w relacji do istoty oraz przedmiotu rozpatrywanej sprawy – jest art. 2 Konstytucji RP (zob. np. wyroki TK w sprawach K 8/07 oraz P 24/12).

Wobec funkcji sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej w wysokości bezwzględnie określonej, która nie podlega miarkowaniu oraz wobec zobiektywizowanego charakteru odpowiedzialności administracyjnej, ocena odnośnie do celowości nałożenia kary administracyjnej oraz odnośnie do braku interesu publicznego (ważnego interesu przewoźnika) w odstąpieniu od jej nałożenia powinna więc uwzględniać – co stanowić przedmiot kontroli sądu administracyjnego – potrzebę rozważenia, czy z punktu widzenia okoliczności stanu faktycznego danej sprawy, celów ustawy SENT – wobec tychże właśnie okoliczności – wymierzenie kary pieniężnej będzie przydatne i niezbędna dla zapewnienia realizacji celów tej ustawy.

Uwzględniając powyższe – i podkreślając w tym kontekście, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest, jak wynika ze skargi kasacyjnej strony oraz stanowiska Rzecznika Małych i. Średnich Przedsiębiorców, zagadnienie odnoszące się do oceny braku zaktualizowania się podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny – trzeba stwierdzić, że ocena tego zagadnienia przez Sąd I instancji nie jest nieprawidłowa. Proponowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podejście do rozumienia treści oraz funkcji przepisu art. 22 ust. 3 ustawy SENT oraz do jego zastosowania, jako wzorca kontroli legalności zaskarżonej decyzji, uwzględnia we właściwym stopniu oraz zakresie znaczenie konsekwencji wynikających z celów ustawy SENT w relacji do okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

W punkcie wyjścia podkreślenia wymaga, że przedmiot regulacji ustawy SENT oraz jej cele – o czym była mowa powyżej – wobec oparcia zasad systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi na założeniu o samokontroli i samodyscyplinie podmiotów gospodarczych prowadzących działalność podlegającą tej ustawie, wymagał stworzenia skutecznych mechanizmów i instrumentów zapewniających efektywność tego systemu, a mianowicie – co nie bez uzasadnionych racji podnosi również strona skarżąca – mechanizmu prewencji.

Nie jest jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak – co trzeba podnieść w opozycji do stanowiska strony skarżącej – że instytucja sankcji administracyjnej w postaci kar pieniężnych została ustanowiona i zdeterminowana wyłącznie funkcją represyjną, co miałoby nie pozostawać bez wpływu na wniosek, że również ich nakładanie przez uprawnione organy administracji publicznej jest determinowane wyłącznie represją (odpłatą) w związku z zaistnieniem i stwierdzeniem stanu niezgodnego z prawem.

Jakkolwiek faktem jest, że odpowiedzialność administracyjna za naruszenie obowiązków określonych w ustawie SENT ma charakter zobiektywizowany, zaś sankcja administracyjna ma postać kary pieniężnej bezwzględnie określonej, która nie podlega miarkowaniu, a kary te zostały ukształtowane na stosunkowo wysokim poziomie, to jednak w tym kontekście nie można tracić z pola widzenia tego, że sam ustawodawca zróżnicował tę wysokości uwzględniając charakter naruszenia, a co za tym idzie – jeżeli nie przede wszystkim – rodzaj i charakter naruszonego obowiązku. Co więcej – a nie jest to również bez znaczenia – wobec treści i funkcji art. 22 ust. 3 (art. 24 ust. 3) ustawy SENT, nakładanie kar pieniężnych nie ma również charakteru automatycznego, albowiem – o czym mowa była powyżej – organ administracji publicznej nie jest pozbawiony uprawnienia odnośnie do oceny celowości jej nałożenia, co nie pozostaje bez wpływu na wniosek, że ustanowienie instytucji kar pieniężnych oraz – jeżeli nie zwłaszcza – ich nakładanie na podstawie wymienionej ustawy, nie było i nie jest determinowane wyłącznie funkcją represyjną. Jest bowiem poprzedzone oceną odnośnie do celowości jej nałożenia determinowaną przydatnością i niezbędnością dla zapewnienia realizacji celów tej ustawy.

Ponownie podkreślając, że system monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi został oparty na założeniu o samokontroli i samodyscyplinie podmiotów gospodarczych prowadzących działalność podlegającą ustawie SENT, w korespondencji do powyżej przedstawionych argumentów trzeba podnieść, że instytucja kary administracyjnej stanowi nieodłączny element przymusu państwowego, który polega na stosowaniu przymusu typu administracyjnego, zwłaszcza w sytuacjach dotyczących wykonywania nakazów bądź przestrzegania zakazów ustanowionych przez administrację albo wprost wynikających z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Kary pieniężne stanowią więc środki mające na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków, zaś przez zapowiedź negatywnych konsekwencji motywują do ich wykonywania (zob. wyrok TK z dnia 25 marca 2010 r. w sprawie P 9/08). Przez zapowiedź negatywnych konsekwencji sankcja administracyjna (kara pieniężna) zapewnia poszanowanie i efektywne urzeczywistnianie obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych, zaś jej sens tkwi w przymuszeniu do respektowania nakazów i zakazów, dzięki czemu norma sankcjonująca motywuje adresatów norm sankcjonowanych do poszanowania prawa, zaś sama ustawowa groźba jej nałożenia ma charakter dyscyplinujący, przez co przyczynia się do realizacji celów, którym służy wykonywanie sankcjonowanych obowiązków, a także wzmacnia poczucie praworządności (zob. wyrok TK z dnia 15 października 2013 r. w sprawie P 26/11).

Jeżeli więc – co ponownie wymaga podkreślenia – system monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi został oparty na założeniu o samokontroli i samodyscyplinie podmiotów gospodarczych prowadzących działalność podlegającą ustawie SENT, to za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że ustanowienie na gruncie tej ustawy sankcji administracyjnych w postaci kar pieniężnych oraz ich nakładanie przez uprawnione organy administracji zostało zdeterminowane ich funkcją motywacyjną pozostająca w związku z prewencyjnym oddziaływaniem w wymiarze indywidualnym, jak i generalnym, co odnosi się do wpływu na zachowanie podmiotu, wobec którego jest (może być) stosowana, i w odniesieniu do którego ma wywoływać motywację do zachowań zgodnych z prawem i przeciwdziałać zachowaniom niepożądanym.

Ich wysokość zaś, stanowi konsekwencję uwzględnienia znaczenia funkcji ochronnej oraz funkcji pomiaru wagi chronionego dobra mierzoną stopniem dolegliwości w relacji do wagi dobra chronionego.

Stąd też właśnie, jak w pełni zasadnie należałoby przyjąć, niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 12a ust. 3 ustawy SENT – a mianowicie, nieprzedstawienie do kontroli środka transportu – jest penalizowane karą pieniężną w wysokości 20.000 zł, co w relacji do przedmiotu regulacji i celów tej ustawy uwzględnia charakter tego naruszenia, przede wszystkim zaś rodzaj i charakter naruszonego obowiązku. Jego niewykonanie – co nie może i nie powinno budzić żadnych wątpliwości – cele te bowiem niweczy, i to w nieodwracalny wręcz sposób.

Nie sposób jest więc skutecznie podważać oceny Sądu I instancji odnośnie do wagi, rodzaju i charakteru obowiązku naruszonego przez stronę, ani też oceny odnośnie do braku zaktualizowania się podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (s. 19 – 20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Jakkolwiek bowiem – o czym mowa była powyżej – rekonstrukcja normatywnej treści oraz funkcji art. 22 ust. 3 ustawy SENT nie może prowadzić do ograniczenia jego stosowania wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, to jednak Sąd I instancji nie bez usprawiedliwionych podstaw stwierdził, że argumentacja strony skarżącej – eksponującej, że to kierowca przeoczył kontrolę, albowiem wcześniej nie zdarzyło się, aby była stosowana obowiązkowa kontrola towaru załadowanego na terytorium Polski, że kierowcę zgubiła rutyna, że nie zrozumiał wydanego polecenia – nie jest wystarczająca dla podważenia zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przewóz towarów poddanych reżimowi ustawy SENT wymaga bowiem podjęcia stosownych i koniecznych działań oraz rozwiązań organizacyjnych – w tym w zakresie odnoszącym się do odpowiedniego doboru pracowników, potrzeby ich szkolenia, egzekwowania obowiązków – których niepodjęcie lub zaniedbanie obciąża przedsiębiorcę.

Za uprawniony trzeba więc uznać wniosek, że nie jest nieprawidłowa ocena, z której wynika, że ustalony w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny nie stanowi "przypadku uzasadnionego" (ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym) w rozumieniu art. 22 ust. 3 ustawy SENT, a co za tym idzie, że nie aktualizuje podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Zwłaszcza, gdy niezależnie od dotychczas przedstawionych argumentów podnieść, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy nie odpowiada również stanom faktycznym z zanonimizowanych decyzji załączonych przez stronę do skargi kasacyjnej na dowód praktyki organów administracji w sprawach o nałożenie kar pieniężnych za naruszenie ustawy SENT, ani też stanom faktycznym, na gruncie których zapadały judykaty sądów administracyjnych przywoływane przez stronę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Zarzuty skargi kasacyjnej, ani też stanowisko Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców nie podważają zasadności oceny Sądu I instancji odnośnie do braku zaktualizowania się podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny. Rozpoznając "interes publiczny", o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT w kontekście, który w relacji do okoliczności rozpatrywanej sprawy nakazuje uwzględniać przedmiot regulacji oraz cele tej ustawy, za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że nie jest w interesie publicznym akceptowanie działań, zachowań, zaniechań i zaniedbań, które realizacji tych celów – a mianowicie pełnego monitorowania operacji przewozowej – nie służą, a wręcz je niweczą.

W korespondencji do wszystkich dotychczas przedstawionych argumentów trzeba stwierdzić, że zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie podważa również zarzut z pkt I. ppkt 3 stanowiska Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, a mianowicie zarzut naruszenia "art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców [...] poprzez zaakceptowanie przez WSA w Białymstoku faktu odrzucenia przez organy postępowania administracyjnego zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy i w rezultacie powyższego zastosowanie środka represji w postaci kary pieniężnej w kwocie 20 000 zł, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy należało odstąpić od jej wymierzenia".

Wobec tego, że zasada, o której mowa w przywołanym przepisie prawa – a mianowicie, że organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów – nie ma waloru swoistego immunizowania przedsiębiorcy, albowiem nie takie są jej funkcje i cele, za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że naruszeniem – czy też zakwestionowaniem lub odrzuceniem – tej zasady, określanej również, jako zasada domniemania uczciwości przedsiębiorcy, nie jest, ani przypisanie stwierdzonego naruszenia prawa konkretnemu przedsiębiorcy, ani też nałożenie kary administracyjnej za to naruszenie, a w tym kontekście stwierdzenie braku podstaw do odstąpienia od jej nałożenia.

Nie są również usprawiedliwione zarzuty z pkt 2. ppkt 2.3. – 2.4. petitum skargi kasacyjnej, których wspólnym mianownikiem jest podnoszone na ich gruncie naruszenie art. 26 ust. 3 ustawy SENT w związku z art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, albowiem – jak w pełni zasadnie należałoby przyjąć – nie są po prostu przydatne i nie mogą służyć podważeniu zgodności z prawem zaskarżonego wyroku.

Jakkolwiek bowiem – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s. 21 – 22) – Sąd I instancji odniósł się do zagadnienia pomocy de minimis oraz pomocy publicznej, to jednak strona skarżąca pomija, że były to – jak wprost wynika z uzasadnienia kontrolowanego orzeczenia – przysłowiowe "uwagi na marginesie", które mogły, lecz nie musiały być po czynione, a co więcej pomija, że uwagi te zostały poprzedzone wyraźnym i jednoznacznym stwierdzeniem, że "[...] określenie charakteru odstąpienia zgodnie z katalogiem zawartym w art. 26 ust. 3 ustawy SENT miało charakter drugorzędny i pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia", które nie jest przy tym stwierdzeniem nieprawidłowym.

Uwzględniając treść oraz funkcje przepisu art. 26 ust. 3 ustawy SENT, wobec relacji w jakiej pozostaje on do art. 22 ust. 3 tej ustawy – o czym trzeba wnioskować na podstawie odesłania zawartego w tym przepisie prawa – za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że możliwość jego stosowania siłą rzeczy aktualizuje się wyłącznie w sytuacji zaktualizowania się podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W związku z tym, że w rozpatrywanej sprawie nałożono na stronę karę pieniężną, przepisy prawa których naruszenie strona skarżąca zarzucana na gruncie omawianych zarzutów, nie mogły być więc przydatne dla wykazania braku zgodności z prawem kontrolowanego wyroku, albowiem nie stanowiły adekwatnych wzorców kontroli legalności zaskarżonej decyzji, które Sąd I instancji mógłby naruszyć przez ich nieuzasadnione pominięcie i niezastosowanie.

Z tożsamych powodów, za nieprzydatny dla wykazania braku zgodności z prawem zaskarżonego wyroku należało uznać zarzut z pkt 2. ppkt 2.6. petitum skargi kasacyjnej.

Wobec przedmiotu rozpatrywanej sprawy wyznaczonego przepisem art. 22 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 12a ust. 3 ustawy SENT, za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że adekwatnego wzorca kontroli legalności decyzji administracyjnej wydanej na podstawie tych przepisów prawa – to one bowiem kształtowały sytuację prawną adresata rozstrzygnięcia – nie mogły stanowić art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 325 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, o czym przekonuje przedmiot regulacji przepisów prawa, których naruszenie zarzuca strona oraz ramy prawne i ramy faktyczne przywoływanych przez stronę judykatów Trybunału Sprawiedliwości. W sprawie C-583/20 wyznaczała je bowiem regulacja krajowa nakładająca na podatnika zakwalifikowanego jako "podatnika obarczonego ryzykiem" w rozumieniu prawa krajowego grzywnę mającą na celu ukaranie nieprawidłowości, jakich się dopuścił przy deklarowaniu wysyłki towarów, zaś w sprawie C-935/19 przepisy prawa krajowego, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT), jako podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu, który cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

W korespondencji do powyższego, ocena odnośnie do braku zasadności omawianego zarzutu kasacyjnego nie może również pomijać znaczenia konsekwencji wynikających art. 3 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, który definiuje pojęcia "ustaw podatkowych" oraz "przepisów prawa podatkowego". Zestawiając treść wymienionych pojęć z przepisami art. 1 ustawy SENT oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 12a ust. 3 tej ustawy za uzasadniony trzeba uznać wniosek – który jest, aż nadto oczywisty – że ani ustawa SENT nie jest "ustawą podatkową" w rozumieniu pkt 1 art. 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, ani też przepisy art. 22 ust. 1 pkt 3 i art. 12a ust. 3 tej ustawy nie są "przepisami prawa podatkowego", w rozumieniu pkt 2 art. 3 ustawy – Ordynacja podatkowa. Zwłaszcza, że pod pojęciem prawa podatkowego rozumienie się wszelkie normy prawne, które regulują (podmiotowe i przedmiotowe) elementy konstrukcyjne podatku (zob. np. wyrok NSA z 15 dnia stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 345/18), a takich elementów – co jest to aż nadto oczywiste – nie sposób jest zrekonstruować na podstawie przepisów art. 1, art. 22 ust. 1 pkt 3 oraz art. 12a ust. 3 ustawy SENT.

W świetle powyższego, ani omawiany zarzut kasacyjny, ani też prezentowana w jego uzasadnieniu argumentacja nie mogły być uznany za przydatne dla wykazania tezy o braku zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, co wobec przedmiotu rozpatrywanej sprawie nie pozostaje bez wpływ na wniosek o braku zaktualizowania się przesłanek wystąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W rekapitulacji wszystkich przedstawionych argumentów należało więc stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, albowiem nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.