Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi R.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ) oraz wskazane w uzasadnieniu decyzji przepisy art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a art. 90, art. 96 ust. 1 i ust. 6, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ), dalej powoływanej jako ustawa VAT, po rozpatrzeniu odwołania R. D. reprezentowanej przez doradcę podatkowego - radcę prawnego D. S., utrzymał w mocy 36 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. nr [...] określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2007 r. W szczególności organ odwoławczy utrzymał w mocy następujące decyzje:

1. Nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń 2005 r. w wysokości [...] zł,

2. Nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego za luty 2005 r. w wysokości [...] zł,

3. Nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego za marzec 2005 r. w wysokości [...] zł,

4. Nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego za kwiecień 2005 r. w wysokości [...] zł,

5. Nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego za maj 2005 r. w wysokości [...] zł,

6. Nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego za czerwiec 2005 r. w wysokości [...] zł,

7. Nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego za lipiec 2005 r. w wysokości [...] zł,

8. Nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego za sierpień 2005 r. w wysokości [...] zł,

9. Nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego za wrzesień 2005 r. w wysokości [...] zł,

10. Nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego za październik 2005 r. w wysokości [...] zł,

11. Nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego za listopad 2005 r. w wysokości [...] zł,

12. Nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł,

13. Nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń 2006 r. w wysokości [...] zł,

14. Nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego za luty 2006 r. w wysokości [...] zł,

15. Nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego za marzec 2006 r. w wysokości [...] zł,

16. Nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego za kwiecień 2006 r. w wysokości [...] zł,

17. Nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego za maj 2006 r. w wysokości [...] zł,

18. Nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego czerwiec 2006 r. w wysokości [...] zł,

19. Nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego a lipiec 200 r. w wysokości [...] zł,

20. Nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego za sierpień 2006 r. w wysokości [...] zł,

21. Nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego za wrzesień 2006 r. w wysokości [...] zł,

22. Nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego za październik 2006 r. w wysokości [...] zł,

23. Nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego za listopad 2006 r. w wysokości [...] zł,

24. Nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł,

25. Nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń 2007 r. w wysokości [...] zł,

26. Nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego za luty 2007 r. w wysokości [...] zł,

27. Nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego za marzec 2007 r. w wysokości [...] zł,

28. Nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego za kwiecień 2007 r. w wysokości [...] zł,

29. Nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego za maj 2007 r. w wysokości [...] zł,

30. Nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego za czerwiec 2007 r. w wysokości [...] zł,

31. Nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego za lipiec 2007 r. w wysokości [...] zł,

32. Nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego za sierpień 2007 r. w wysokości [...] zł,

33. Nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego za wrzesień 2007 r. w wysokości [...] zł,

34. Nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego za październik 2007 r. w wysokości [...] zł,

35. Nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego za listopad 2007 r. w wysokości [...] zł,

36. Nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. w wysokości [...] zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Skarżąca jest współwłaścicielem w 1/2 części nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], w której znajduje się 6 lokali mieszkalnych i 1 lokal użytkowy oraz współwłaścicielem 4 lokali użytkowych w nieruchomości położonej w R. przy ul. [...]. Drugim współwłaścicielem nieruchomości i wyodrębnionych lokali jest mąż skarżącej E. D.. R. D. do [...] r. osobiście zajmowała się zarządzaniem powyższymi lokalami, a począwszy od [...] r. czynności zarządzania zleciła na podstawie zawartej umowy zarządcy R. J.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że R.D. dokonała zaniżenia podatku należnego za lata 2005, 2006, 2007.

W szczególności organ pierwszej instancji ustalił, iż R. D. mimo zgłoszenia o zaprzestaniu z dniem [...] r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług nadal uzyskiwała przychód z tytułu najmu lokali mieszkalnych i użytkowych oraz rozliczeń z tytułu dostaw wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, oświetlenia reklam i monitoringu, naruszając art. 96 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto R. D. nie prowadziła ewidencji zawierającej dane konieczne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, nie składała deklaracji podatkowych, nie odprowadzała do budżetu nadwyżki podatku należnego nad podatkiem naliczonym za w/w okresy, wbrew uregulowaniu wynikającemu z art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontrolowanym okresie skarżąca wykonywała czynności zwolnione z podatku ( wynajem lokali mieszkalnych ), czynności opodatkowane stawką 22 % ( wynajem lokali użytkowych, monitoring ), czynności opodatkowane stawką 7% ( woda, ścieki, wywóz nieczystości ).

W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji wydał 36 decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu najmu lokali użytkowych za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2007 r.

Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik strony wniósł łączne odwołanie od wszystkich decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania, bądź uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i wydanie decyzji co do istoty sprawy, bądź uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

W odwołaniu zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy VAT w związku z art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 ustawy VAT poprzez:

- uznanie, że podatnik powinien prowadzić ewidencję podatkową dla potrzeb podatku VAT, składać deklaracje dla podatku VAT oraz odprowadzać nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w sytuacji umownego powierzenia prowadzenia wszelkich rozliczeń związanych z nieruchomością (w tym podatkowych) profesjonalnemu zarządcy nieruchomościami oraz

- uznanie, że złożenie druku VAT-Z oraz informacji o przejęciu rozliczeń VAT z tytułu najmu przez zarządcę pozostaje bez wpływu na zobowiązania podatniczki w zakresie VAT a tym samym - bez wpływu na niniejszą sprawę;

2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 106 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie, że profesjonalny zarządca nie może przejąć "na własne imię" rozliczenia podatku VAT oraz wystawiania faktur na rachunek swoich klientów - właścicieli zarządzanych budynków,

3) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której nie powstało zobowiązanie podatkowe, które mogłoby być stwierdzone decyzją deklaratoryjną;

4) naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, poprzez bierne przyglądanie się domniemanym błędom podatkowym podatnika, art.122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego materiału dowodowego, a w szczególności naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się do stanowiska prezentowanego przez podatnika oraz zarządcę R. J.

W odwołaniu pełnomocnik strony powołał się na pismo zarządcy nieruchomości z dnia [...] r., w którym organ podatkowy został poinformowany o zmianie metody rozliczenia przychodów z najmu uzyskiwanych przez podatnika. Pismo to było pismem przewodnim do zgłoszenia VAT-Z. Zdaniem skarżącej organ podatkowy "widział" i "wiedział", że podatnik dokonał zgłoszenia VAT-Z dotyczącego zakończenia działalności i zaprzestał zachowywania się jak podatnik VAT wskazując, że podatek VAT rozliczać będzie zarządca, składając regularnie od tego czasu deklaracje VAT-7 oraz opłacając podatek VAT.

Zdaniem skarżącej zarządca przejmuje funkcję podatnika VAT w zakresie wynajmu o ile wynika to z treści wiążącej umowy. Ponadto ustanowienie zarządu nieruchomości w niniejszej sprawie zwolniło skarżącą z dotychczasowych obowiązków podatkowych w zakresie VAT, bowiem zarządca R. J. obejmując nieruchomości podatnika i zarządzając nimi działał za podatnika. A zatem podatnikiem w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia w zarządzanej nieruchomości usług najmu lokali jest osoba zarządzająca ich majątkiem. W tej sytuacji pełnomocnik skarżącej uznał, iż zgodne z prawem było zgłoszenie zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika, wskazując równocześnie, że odtąd sprawami tymi zajmować się będzie ustanowiony w tym celu zarządca.

Pełnomocnik skarżącej ponadto podał, że organ podatkowy uzyskał stosowne wpływy z dochodu uzyskanego przez podatnika oraz związanego z nim podatku VAT, tyle że być może od niewłaściwej osoby.

Według pełnomocnika skarżącej działania organu podatkowego nie uwzględniły podstawowych zasad postępowania określonych w art. 121 § 1 i w art. 122 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz do podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Naruszenie tych zasad pozbawiło postępowanie cechy obiektywizmu. Pełnomocnik R. D. podniósł również, iż przepis art. 187 § l Ordynacji podatkowej zobowiązuje organy podatkowe do zebrania całego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, ponieważ dopiero materiał dowodowy spełniający te wymagania może stanowić podstawę do prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Według pełnomocnika skarżącej, organ pierwszej instancji zebrał wprawdzie materiał dowodowy, lecz zgromadzony materiał nie odpowiada zgłoszonym przez strony wnioskom dowodowym, co stanowi naruszenie powołanych przepisów, a ocena dowodów była przeprowadzona selektywnie.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał zaskarżoną decyzję z dnia [...] r. Nr [...], którą utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. o numerach od [...] do [...] w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia 2005 r. do grudnia 2007 r.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko i argumentację organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji powołał przepisy art. 5 ust.1, art. 7 ,art. 8 ust. 1 art. 15 ust.1, art. 90, art. 96 ust.1 i 6, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto dokonał wykładni tych przepisów.

W skardze od tej decyzji organu odwoławczego pełnomocnik skarżącej wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy VAT w związku z art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 ustawy VAT poprzez:

- uznanie, że podatnik powinien prowadzić ewidencję podatkową dla potrzeb podatku VAT, składać deklaracje dla podatku VAT oraz odprowadzać nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w sytuacji umownego powierzenia prowadzenia wszelkich rozliczeń związanych z nieruchomością (w tym podatkowych) profesjonalnemu zarządcy nieruchomościami oraz

- uznanie, że złożenie druku VAT-Z oraz informacji o przejęciu rozliczeń VAT z tytułu najmu przez zarządcę pozostaje bez wpływu na zobowiązania podatniczki w zakresie VAT a tym samym - bez wpływu na niniejszą sprawę;

2) prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 106 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie, że profesjonalny zarządca nie może przejąć "na własne imię" rozliczenia podatku VAT oraz wystawiania faktur na rachunek swoich klientów - właścicieli zarządzanych budynków,

3) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której nie powstało zobowiązanie podatkowe, które mogłoby być stwierdzone decyzją deklaratoryjną;

4) przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy VAT (77/388/EEC), a od 1 stycznia 2007 r. przepisu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez nieuwzględnienie ich w toku postępowania podatkowego i w konsekwencji nieuznania zarządcy nieruchomości za podatnika, władnego do rozliczenia podatku VAT w związku z zarządem we własnym imieniu lecz na rachunek osoby trzeciej nieruchomości,

5) prawa procesowego w tym w szczególności art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie, obywateli do organów podatkowych, poprzez bierne przyglądanie się, domniemanym błędom podatkowym podatnika;

6) prawa procesowego w tym w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

7) sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego materiału dowodowego, a w szczególności naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się do stanowiska prezentowanego przez podatnika oraz zarządcę - R. J..

Powyższe zarzuty poza wymienionym w pkt. 4 są tożsame z zarzutami odwołania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał zarzutów zawartych w skardze za zasadne i podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy w odniesieniu do poszczególnych zarzutów zawartych w skardze stwierdził co następuje.

W pierwszej kolejności wskazał, że zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy VAT w zw. z art. 109 ust. 3 , art. 99 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 ustawy VAT jest niezasadny, bowiem ustanowienie zarządu nieruchomości nie zwalnia właścicieli (współwłaścicieli) z dotychczasowych obowiązków podatkowych, tj. prowadzenia ewidencji na potrzeby VAT, składania comiesięcznych deklaracji VAT-7 oraz odprowadzania do budżetu nadwyżki podatku należnego nad podatkiem naliczonym.

Zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest to, czy R. D. oddając w zarząd R. J. nieruchomości położone w R. przy ul. [...] i w K. przy ul. [...] (stanowiące jej współwłasność) przestała być podatnikiem podatku do towarów i usług, zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu najmu nieruchomości. Wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że zawarta w dniu [...] r. umowa zlecenia zarządu pomiędzy skarżącą, a R. J. stanowi umocowanie Pana R. J. do samodzielnego dokonywania czynności w niej wymienionych, mieszczących się w zakresie zwykłego zarządu nieruchomością na rzecz współwłaścicieli. Czynności wykraczające poza zwykły zarząd wymagały zgody współwłaścicieli nieruchomości.

W dniu [...] r. R. D. złożyła druk VAT-Z. tj. zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem [...] r. Tymczasem organ pierwszej instancji ustalił, iż skarżąca w dalszym ciągu uzyskiwała przychody z najmu lokali mieszkalnych i użytkowych na podstawie zawartych umów najmu.

W tej sytuacji złożenie druku VAT-Z nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on zobowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jaki podatnika VAT.

Zauważył, że R. D. nie złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego aktualizującego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), informującego o ewentualnym korzystaniu od 1 stycznia 2005 r. ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Co do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 106 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie, że profesjonalny zarządca nie może przejąć "na własne imię" rozliczenia podatku VAT oraz wystawiania faktur na rachunek swoich klientów - właścicieli zarządzanych budynków organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikiem podatku od towarów i usług powstałego wskutek przeprowadzonych przez zarządcę czynności (transakcji), w dalszym ciągu jest właściciel nieruchomości. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług do składania deklaracji podatkowych, obliczania i wpłacania podatku oraz prowadzenia ewidencji sprzedaży obowiązani są podatnicy, a to na podstawie art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 1 ustawy VAT.

W związku z powyższym wedle powołanych przepisów, to właściciel nieruchomości jest zobowiązany do składania deklaracji podatkowych, obliczania i wpłacania podatku oraz prowadzenia ewidencji.

Zatem R. J. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w powołanym zakresie. R. J. jest natomiast podatnikiem z tytułu wykonywanych czynności zarządzania, za które pobiera wynagrodzenie. Konsekwentnie, skoro podatnikami są współwłaściciele to zarządca nie może wystawiać faktur VAT we własnym imieniu i na własny rachunek również nie może przejąć "na własne imię" rozliczenia podatku VAT oraz prowadzenia ewidencji sprzedaży do czego zobowiązani są podatnicy, na podstawie art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 1 ustawy VAT.

W związku z powyższymi przepisami to właściciel nieruchomości jest zobowiązany do składania deklaracji podatkowych, obliczania i wpłacania podatku oraz prowadzenia ewidencji.

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca w latach 2005, 2006 i 2007 zaniżyła podatek należny na skutek nieopodatkowania podatkiem od towarów i usług uzyskiwanego obrotu z tytułu najmu lokali mieszkalnych i użytkowych oraz rozliczeń z tytułu dostaw wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, oświetlenia reklam i monitoringu. Skarżąca nie prowadziła ewidencji zawierającej dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, nie składała deklaracji podatkowych, nie odprowadzała do budżetu nadwyżki podatku należnego nad podatkiem naliczonym za lata objęte kontrolą i postępowaniem podatkowym. W tej sytuacji zasadnie organ pierwszej instancji - na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydał w dniu [...] r. decyzje o numerach od [...] do [...] określające zobowiązania podatkowe za 36 miesięcy.

W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy VAT (77/388/EEC) a od 1 stycznia 2007 r. art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez nieuwzględnienie ich w toku postępowania podatkowego i w konsekwencji nieuznania zarządcy nieruchomości za podatnika, władnego do rozliczenia podatku VAT w związku z zarządzaną we własnym imieniu lecz na rachunek osoby trzeciej nieruchomości, organ odwoławczy stwierdził, iż Dyrektywa uzależnia zasady opodatkowania usług świadczonych przez podmioty trzecie od tego, czy podmiot świadczący występuje w imieniu własnym. Zatem w przypadku, gdy podmiot świadczy usługi w imieniu własnym należy uznać go w tym zakresie za podatnika podatku od towarów. Dalej wskazał, że R. J. był umocowany do dokonania czynności w imieniu współwłaścicieli nieruchomości i na ich rachunek. Zatem powołane przez skarżącą przepisy Dyrektywy nie znajdują zastosowania w sprawie.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia podstawowych zasad postępowania określonych w art. 121 § 1 i w art. 122 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz do podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy jak również art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organy podatkowe do zebrania całego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący wyjaśnił, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy.

Wskazał, że złożenie w Urzędzie Skarbowym w R. zgłoszenia VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT z dniem [...] r. skutkowało wykreśleniem R. D. z rejestru jako podatnika VAT. Zauważyć przy tym należy, że jeżeli podatnik nie zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a chciał skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług mógł złożyć w urzędzie skarbowym aktualizacyjne zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), zawiadamiające o ewentualnym korzystaniu od [...] r. z powyższego zwolnienia, a tego podatnik tego nie uczynił.

Nie zgodził się z poglądem skarżącej, że to zarządca przejmuje funkcję podatnika VAT w zakresie wynajmu - o ile wynika to z treści wiążącej umowy oraz, że ustanowienie zarządu nieruchomości w niniejszej sprawie zwolniło Panią R.D. z dotychczasowych obowiązków podatkowych w zakresie VAT. Zaprzeczył twierdzeniu jakoby zarządca R. J. obejmując nieruchomości podatnika i zarządzając nimi działał za podatnika. Zakwestionował stanowisko skarżącej, iż podatnikiem w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia w zarządzanej nieruchomości usług najmu lokali jest osoba zarządzająca majątkiem.

Organ odwoławczy zauważył, iż najem jest świadczeniem polegającym na oddaniu do użytkowania rzeczy przez określony czas, za który wynajmujący otrzymuje stosowną korzyść w postaci czynszu płaconego przez najemcę. Najem jako odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zarządca nieruchomości za powyższe usługi zarządu otrzymuje miesięczne wynagrodzenie, które zgodnie z § 4 pkt 3 umowy o zarządzanie nieruchomością zawartej w dniu [...] r. wynosi 8% dochodu budynku brutto miesięcznie. Ponadto z przedmiotowej umowy wynika, że zarządca nie może czerpać innych korzyści z zarządzania nieruchomością. Przez zarządcę należy rozumieć osobę zarządzającą, administrującą czymś, która za wykonywanie tych czynności otrzymuje wynagrodzenie ,tym samym właściciel nie traci prawa własności, a ustanowienie zarządcy nie zwalnia właścicieli (współwłaścicieli) z dotychczasowych obowiązków podatkowych.

Powyższe wynika również z przepisów § 4 pkt 1 i pkt 2 umowy, które stanowią, iż "Wszelkie pożytki i przychody z nieruchomości związane wykonywaniem przez zarządcę niniejszej umowy stanowią przychód właściciela, a wszelkie wydatki ponoszone na rzecz osób trzecich, związane z utrzymaniem nieruchomości i z zarządzaniem nią, a także z inwestowaniem w nieruchomość, stanowiące koszty eksploatacje nieruchomości, obciążają właściciela" oraz, że "Pobrane przychody pomniejszone o koszty eksploatacyjne, o których mowa w pkt 1, zarządca przekazuje najpóźniej do ostatniego dnia danego miesiąca na konto właścicieli".

W dniu [...] r. R. D. jako współwłaściciel nieruchomości w K. przy ul. [...] udzieliła R. J. pełnomocnictwa do zarządzania tą nieruchomością (lokalami użytkowymi i mieszkalnymi), podpisywania wszelkich dokumentów, w tym także deklaracji podatkowych, pobierania należności czynszowych, zawierania umów.(...).

Organ odwoławczy za niezrozumiałe uznał twierdzenie pełnomocnika skarżącej, iż "zarządca przejmuje funkcję podatnika VAT w zakresie wynajmu" oraz, że R. D. "traci przymiot podatnika podatku VAT z tytułu świadczenia usług najmu lokali". Zarządca nie jest uprawniony do prowadzenia za współwłaściciela nieruchomości, będącego podatnikiem podatku VAT, rozliczeń z tytułu należności podatkowych, gdyż podatnik zobowiązany jest prowadzić indywidualne rozliczenie tego podatku z budżetem.

Natomiast odnośnie zarzutu, iż organ podatkowy uzyskał stosowne wpływy z dochodu uzyskanego przez podatnika oraz związanego z nim podatku VAT tyle, że być może od niewłaściwej osoby, podkreślił iż zgodnie z zasadą praworządności organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania przepisów prawa podatkowego, wynikającego z obowiązujących w danym okresie przepisów. Zatem argument, iż R. J. niesłusznie wykazał w swoich deklaracjach dla podatku od towarów i usług obrót z tytułu nieruchomości będącej własnością R. D. oraz dokonywał odliczeń z tytułu nabycia towarów i usług związanych z wynajmem lokali nie zwalania skarżącej z obowiązków podatkowych z tytułu wykonywanych czynności.

W ocenie organów podatkowych R. J. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług w powołanym zakresie. Obowiązek podatkowy z tytułu wykonywanej transakcji, tj. umów najmu spoczywał na współwłaścicielu nieruchomości, tj. na skarżącej.

Odnosząc się do powołanych w skardze wyroków NSA i WSA organ odwoławczy wskazał, że dotyczą one odmiennych stanów faktycznych.

Prezentując powyższe stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Pełnomocnik skarżącej na rozprawie w dniu 14 października 2011 r. podtrzymując wnioski i zarzuty zawarte w skardze, podkreślił, że organy podatkowe nie zbadały węzła prawnego jaki łączył skarżącą i zarządcę. Tym samym naruszono zasadę prawdy obiektywnej, wskazał, że zarządca objął opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług przychody uzyskane z tytułu najmu od zarządzanych nieruchomości. Podniósł także, że z umowy zlecenia wynika, iż zleceniobiorca nie ujawniając danych zleceniodawcy może na jego rachunek zawierać czynności prawne, a po ich zakończeniu jest zobowiązany do rozliczenia się z tego tytułu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana : z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez pełnomocnika R. D. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia nieważności. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przechodząc do merytorycznych rozważań przede wszystkim należy zauważyć, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy wykreślenie skarżącej z rejestru podatników podatku VAT w oparciu o dokonane zgłoszenie VAT -Z w sytuacji zlecenia na podstawie zawartej umowy o zarządzanie czynności zarządzania nieruchomościami lokalowymi zarządcy spowodowało, że skarżąca przestała być podatnikiem podatku VAT z tytułu nadal świadczonych usług najmu lokali.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K.. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Najdalej idącym zarzutem pełnomocnika skarżącej jest naruszenie powołanych w skardze przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 8 pkt 2 , art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy VAT oraz błędną interpretację art. 106 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy skutkujące nieprawidłowym ustalenim, że skarżąca była podatnikiem VAT i w konsekwencji wydanie w niniejszej sprawie przez organy podatkowe decyzji wymiarowych w stosunku do R. D. w sytuacji umownego powierzenia prowadzenia wszelkich rozliczeń związanych z nieruchomością profesjonalnemu zarządcy nieruchomościami.

W ocenie Sądu rozpoznającego skargę powyższy zarzut jest całkowicie chybiony.

Organy podatkowe wbrew postawionemu zarzutowi nie dokonały w tym zakresie błędnych ustaleń, jak również nie naruszyły definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wedle tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie podatnika znajduje dalsze uzupełnienie w przepisach art. 16 i 17 cyt. ustawy . Z kolei, art. 15 ust. 2 tej ustawy definiuje pojęcie działalności gospodarczej jako wszelkiej działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...).

Natomiast przepis art. 113 ustawy wprowadza konstrukcję podatnika zwolnionego od podatku od towarów i usług podmiotowo tj. ze względu na niski poziom obrotów osiąganych z wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że podatnikiem VAT w przedmiotowej sprawie jest skarżąca R. D., a nie jak twierdzi jej pełnomocnik zarządca R. J.

Zasadnicze znaczenie dla tego ustalenia ma fakt, że czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług były mimo zawartej umowy o zarządzanie nadal osobiście wykonywane przez skarżącą i jej męża jako współwłaścicieli wynajmowanych nieruchomości. Nie ma w niniejszej sprawie żadnych wątpliwości co do tego, że wynajmującym zarówno przed jak i po zawarciu umowy o zarządzanie była skarżąca i jej mąż. Wspólnie jako współwłaściciele nieruchomości zawierali wszystkie umowy najmu lokali użytkowych z poszczególnymi najemcami. W tej sytuacji i wbrew treści zawartych umów najmu lokali użytkowych nie można przyjąć, że wynajmującym i w konsekwencji podatnikiem podatku VAT był zarządca R. J. A zatem czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług były cały czas świadczone przez skarżącą. Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 5 ust. 2 tej ustawy stanowi, że czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Należy przy tym wskazać także na art. 8 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Odnosząc powołane przepisy do rozpatrywanej sprawy trzeba zatem stwierdzić, że to skarżąca jako wynajmująca świadczyła usługi najmu lokali użytkowych natomiast zarządca jedynie świadczył na jej rzecz usługi zarządzania lokalami zgodnie z warunkami zawartej umowy. Zarządca w rozpatrywanej sprawie nie działał jako wynajmujący i tym samym nie świadczył usług najmu. W takiej sytuacji brak podstaw prawnych do ustalenia, że to zarządca był w zakresie najmu lokali użytkowych podatnikiem podatku VAT. Skoro więc wynajmującym była skarżąca ( wraz z mężem) to na niej spoczywały obowiązki wynikające z przepisów ustawy VAT w zakresie prowadzenia ewidencji ( art. 109 ust. 3 ustawy VAT ), składania deklaracji podatkowych ( art. 99 ust. 1 tej ustawy), obliczania i zapłaty podatku VAT za okresy miesięczne ( art. 103 ust. 1 ustawy ), odliczenia podatku ( art. 86 ), rejestracji ( art. 96 ). Z treści art. 106 ust. 1 ustawy VAT wynika wprost, że obowiązek wystawienia faktury spoczywa na podatnikach , o których mowa w art. 15. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 3 ustawy VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności zleceniobiorcy są związani ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. W takim sensie zarządca nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu wyodrębnionych lokali, nie był bowiem wynajmującym lecz jedynie wykonawcą zawartych przez małżonków R. i E. D. umów najmu w oparciu o umowę o zarządzanie.

Poza sporem jest, że skarżąca R. D. jako współwłaścicielka nieruchomości w R. i K. wraz z mężem jako drugim współwłaścicielem wynajmowała wyodrębnione w nich lokale użytkowe, przy czym do [...] r. skarżąca jako czynny podatnik podatku VAT osobiście zajmowała się zarządzaniem owymi nieruchomościami i odprowadzała z tego tytułu należności publicznoprawne, między innymi podatek VAT z tytułu wynajmu lokali użytkowych. Bezspornym jest również, że w dniu [...] r. małżonkowie R. D. i E. D. zawarli umowę o zarządzanie nieruchomością z R. J. prowadzącym działalność pod firmą "A" z/s w R.

Zgodnie z umową właściciele zlecili, a zarządca przyjął zarządzanie 4 lokalami użytkowymi w budynku przy ul. [...] w R. oraz zarządzanie 6 lokalami mieszkalnymi i 1 lokalem użytkowym w budynku przy ul. [...] w K.. Zarządca został uprawniony do samodzielnego podejmowania decyzji w granicach zwykłego zarządu. Zarządca został zobowiązany między innymi do reprezentowania właścicieli w sprawach związanych z zarządzaniem, wykonywania poleceń i dyspozycji właścicieli, miesięcznego rozliczania dochodów właścicieli oraz płacenia zaliczek na poczet podatku dochodowego z konta właścicieli, utrzymania nieruchomości w należytym stanie, wykonywanie umów zawartych przez właścicieli.

Wskazując na powyższe należy stwierdzić, że zarządca działał zatem na rzecz wynajmujących i podatników podatku VAT z tytułu świadczenia usług najmu lokali użytkowych. Podkreślić należy, że zarządca nie był stroną tych umów i nie wykonywał ich samodzielnie w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Tym samym nie można uznać, że to zarządca był podatnikiem podatku VAT. Podatnika i jego obowiązki definiują przepisy ustawy VAT, a nie umowa o zarządzanie.

W odróżnieniu od stosunku zobowiązaniowego w prawie cywilnym źródłem powstania stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym jest zawsze ustawa, a nie ustawa oraz wola zawiązania tego stosunku i ukształtowania jego treści przez podmioty w nim występujące. Ustawa, a nie wola stron rozstrzyga także o sposobie powstania stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym. O sposobie jego powstawania nie decyduje przebieg postępowania dowodowego ( wyrok NSA z 30 kwietnia 1997 r., sygn. III SA 1624-1625/95, por. Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza " UNIMEX" Wrocław 2010, str. 199 ).

Zawarcie umowy o zarządzanie nie zwolniło zatem właścicieli nieruchomości z dotychczasowych obowiązków podatkowych. Zarządca wykonując czynności zarządzania nie był uprawniony do wystawiania faktur we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarządca mógł być jedynie wystawcą faktury, ale sprzedawcą i podatnikiem podatku VAT w tym przypadku pozostawała skarżąca.

W powyższej sytuacji skoro skarżąca będąc podatnikiem VAT nie wykonywała ciążących na niej obowiązków organ pierwszej instancji słusznie określił wysokość zobowiązania podatkowego w wydanych decyzjach ( art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ). Wykreślenie z rejestru podatników podatku VAT nie stanowi przeszkody do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego. W orzecznictwie i doktrynie utrwalony jest pogląd, że na gruncie obowiązującego prawa zarówno krajowego, jak i wspólnotowego status podatnika VAT jest kategorią obiektywną wynikającą z okoliczności faktycznych danego przypadku, a nie z samego faktu rejestracji. Artykuł 96 ustawy VAT regulujący obowiązek rejestracji, ani żaden inny przepis ustawy, nie przewidują sankcji w przypadku braku rejestracji. Sankcją taką jest wyłącznie brak prawa do odliczenia podatku naliczonego dla niezarejestrowanego podatnika. Przesłanką złożenia wniosku VAT-Z jest zaniechanie czyli odstąpienie z wykonywania czynności podlegających i podlega ocenie samego podatnika. Niesłuszny jest zatem zarzut, że organy podatkowe biernie przyglądały się błędom podatnika. Skutkiem złożenia zawiadomienia jest wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT z dniem określonym w zawiadomieniu. Następuje ono w drodze czynności materialnotechnicznych, bez potrzeby wydawania w tym względzie decyzji ( por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. III SA/Gl 1416/08, LEX nr 499964).

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1439/09, LEX nr 744215, dokonując wykładni art. 15 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy VAT wskazał, że analizując kwestię opodatkowania usług najmu należy przede wszystkim zbadać stosunek prawny będący podstawą świadczenia tych usług. O tym, czy świadcząc usługi najmu podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, przesądza treść tego właśnie stosunku prawnego, który jest podstawą świadczenia tych usług. NSA w powołanej sprawie zwrócił uwagę na potrzebę ustalenia kto jest stroną umów najmu jako wynajmujący, bowiem to wynajmujący ponosi wobec osób trzecich odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie umów najmu. Istotnym jest kto występuje na zewnątrz jako uczestnik określonej transakcji. W niniejszej sprawie zarządcę z najemcami nie wiążą żadne więzy prawne. To skarżąca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu zawartych umów najmu i jest zarazem podmiotem do którego z ewentualnymi roszczeniami mogą występować najemcy zawierający umowy najmu co przesądza, że w niniejszej sprawie skarżąca , a nie zarządca prowadzi działalność w zakresie najmu lokali użytkowych samodzielnie i niezależnie od zarządcy administrującego jedynie lokalami będącymi przedmiotem umowy o zarządzanie. Powołane przez pełnomocnika skarżącej interpretacje podatkowe i orzecznictwo sądowe dotyczą jak autor skargi sam przyznaje zarządcy sądowego ( przymusowego ), który z mocy postanowienia sądu przejmuje w wypadkach przewidzianych prawem zarząd nieruchomością i występuje jako strona transakcji zawieranych z najemcami i osobami trzecimi. Z tej przyczyny porównanie zarządcy przymusowego z zarządcą działającym na podstawie umowy w niniejszej sprawie jest chybione.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia reguł postępowania określonych w art. 121, art. 122 i art. 181 Ordynacji podatkowej w ocenie Sądu orzekającego w sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone rzetelnie i w zakresie pozwalającym na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych. Sąd w niniejszej sprawie podziela zarówno ustalenia faktyczne jak i argumentację prawną organów podatkowych.

Należy przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00).

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem:" Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń.

Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie rozpatrzył sprawę i zaprezentował swoje stanowisko.

Tym samym bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach.

Należy podkreślić, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia.

Organ odwoławczy przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego oraz dokonał ich obszernej i prawidłowej wykładni. Wydane w sprawie decyzje spełniają wymogi zawarte w art. 210 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe i kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego, zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Nie można zatem dopatrzyć się naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, która zobowiązuje organy podatkowe do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym, a art. 187 tej ustawy zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Reguły zawarte w tych przepisach nie zostały przez organy podatkowe naruszone.

Sąd nie podzielił też zarzutów strony skarżącej wskazującej na sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego materiału dowodowego i naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej. Ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie. Organ odwoławczy z kolei, szczegółowo odniósł się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów. Argumentacja podana przez organ odwoławczy jest przekonująca, a decyzje organów podatkowych nie naruszają obowiązującego prawa.

Reasumując Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącej nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z powołaną argumentacja prawną.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.