I FSK 1897/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-09-27	
Data wpływu	2018-09-21	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Agnieszka Jakimowicz /sprawozdawca/
Mariusz Golecki
Ryszard Pęk /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Łd 228/18	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 89a ust. 1, art. 89b ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 228/18 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2018 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.710.2017.1.MW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 228/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę N. sp. z o.o. w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2018 r. o nr 0113-KDIPT1-1.4012.710.2017.1.MW w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji podzielił wyrażony w zaskarżonej interpretacji pogląd, zgodnie z którym jeżeli do zwolnienia z długu dojdzie przed upływem 150 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, to dłużnik jest zobowiązany do wykonania korekty podatku naliczonego z tytułu należności, od ciężaru ponoszenia której został zwolniony. Wierzyciel nie ma natomiast prawa stosować korekty podstawy opodatkowania i podatku na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.). Sąd powołał się w tym zakresie na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 108/17.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 1 i art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię polegającą na:

- przyjęciu, że jeżeli do zwolnienia z długu dojdzie przed upływem 150 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonej w umowie lub w fakturze, to podatnik - wierzyciel nie ma prawa dokonać korekty podatku VAT należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast podatnik - dłużnik w deklaracji podatkowej za okres, w którym doszło do zwolnienia z długu, jest zobligowany do korekty podatku VAT naliczonego z tytułu należności (wykazanej w umowie lub w fakturze), od ciężaru ponoszenia której został zwolniony;

- przyjęciu, że zwolnienie z długu skarżącego przed upływem 150 dni od dnia upływu terminu wymagalności wierzytelności, skutkuje uznaniem, iż wierzytelność będąca przedmiotem zwolnienia z długu nie została uregulowana w rozumieniu art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym zachodzi konieczność dokonania przez skarżącego korekty podatku VAT naliczonego, na podstawie tego przepisu,

- pominięciu, że regulacja zawarta w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się wyłącznie do należności prawnie istniejących, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez Sąd I instancji, że skarżąca ma obowiązek dokonania korekty kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących należności objęte zwolnieniem z długu, pomimo że zwolnienie z długu nastąpiło przed upływem 150 dnia od upływu terminu wymagalności wierzytelności, których dotyczyło zwolnienie z długu, a zatem wierzytelności te przestały istnieć przed upływem tego okresu,

- pominięciu, że użyte w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określenie "należność", oznacza kwotę obiektywnie należną, będącą przedmiotem słusznego i uzasadnionego roszczenia, a zatem nie może odnosić się do wierzytelności, która nie istnieje,

- przyjęciu, że wierzytelności będące przedmiotem stanu faktycznego opisanego w wniosku, a których dotyczy wyrok Sądu I instancji, tj. wierzytelności objęte zwolnieniem z długu, które nastąpiło przed upływem 150 dni od dnia ich wymagalności, są "nieściągalnymi wierzytelnościami", pomimo że wierzytelności te nie istnieją już w 150 dniu od upływu terminu ich wymagalności,

- przyjęciu, że wierzytelności, które nie istnieją z uwagi na ich umorzenie przed upływem 150 dni od upływu terminu ich wymagalności, są tzw. "nieściągalnymi wierzytelnościami",

- przyjęciu, że obowiązek skarżącej dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku zwolnienia z długu, które nastąpiło przed upływem 150 dni od dnia wymagalności, należy wywieść z faktu, iż brak jest poniesienia ciężaru ekonomicznego transakcji przez skarżącą, a zatem przyznanie jej jeszcze prawa do odliczenia podatku, z którego uregulowania została zwolniona, nie tylko nie stanowiłoby realizacji zasady neutralności VAT, lecz prowadziłoby do nadużycia poprzez uzyskanie przez skarżącą nienależnej jej korzyści, kosztem wierzyciela podatkowego;

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające:

- na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie do stanu faktycznego wskazanego przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, tj. sytuacji, w której skarżąca została zwolniona z długu przed upływem 150 dni od dnia wymagalności zobowiązań, a tym samym, że zachodzi konieczność dokonania przez skarżącą korekty podatku VAT naliczonego podczas, gdy przepis ten nie powinien mieć w ogóle zastosowania do wskazanego przez skarżącą stanu faktycznego,

- na pominięciu, że regulacja zawarta w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się wyłącznie do należności prawnie istniejących, co w konsekwencji powinno prowadzić do uznania przez Sąd I instancji, że skoro zwolnienie z długu miało miejsce przed upływem 150 dnia od dnia upływu terminu wymagalności wierzytelności, których dotyczyło, brak jest podstaw do stosowania tego przepisu;

3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym oddaleniu skargi zamiast jej uwzględnieniu oraz zaniechaniu uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2018 r. i w konsekwencji akceptacji wskazanych powyżej naruszeń prawa materialnego, których dopuścił się Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej wydając zaskarżoną interpretację.

W świetle powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W dodatkowym piśmie z dnia 1 września 2023 r. spółka zawnioskowała o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii europejskiej pytań prejudycjalnych o następującej treści: "Czy art. 1 ust. 2 w zw. z art. 90 ust. 1 i art. 273 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że: - sprzeciwia się on przepisom krajowym, które odmawiają dłużnikowi prawa do zwiększenia uprzednio skorygowanego VAT naliczonego wynikającego wierzytelności, co do których nastąpiło zwolnienie z długu, w sytuacji, w której odmówiono wierzycielowi korekty VAT należnego z tytułu tych wierzytelności? – sprzeciwia się on przepisom krajowym, które odmawiają wierzycielowi prawa do korekty VAT należnego wynikającego z wierzytelności, co do których nastąpiło zwolnienie z długu, w sytuacji, w której odmówiono dłużnikowi odliczeni VAT naliczonego z tytułu tych wierzytelności?"

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy).

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim wskazać należy, że przedmiotem pytania spółki we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej były wyłącznie obowiązki dłużnika w zakresie dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego w sytuacji umorzenia mu długu przez wierzyciela, a zatem tylko ta kwestia może być przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście wykładni i zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka nie pytała ani o sytuację prawną swojego kontrahenta będącego wierzycielem, w tym możliwość zastosowania względem niego art. 89a ust. 1 cyt. ustawy, ani - jak słusznie odnotował Sąd I instancji – o problematykę dotyczącą tego, w którym okresie rozliczeniowym po stronie podatnika-dłużnika powstaje ewentualny obowiązek skorygowania kwoty podatku naliczonego. Przypomnieć w tym miejscu należy, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej przesądza twierdzenie, iż organ wydający interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. W Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku, o którym mowa w art. 14b § 1 tej ustawy, o elementy prawne lub faktyczne. Organ nie jest więc uprawniony i nie ma obowiązku udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego, jest natomiast związany stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji i pytaniem, jakie znalazło się w zainteresowaniu wnioskodawcy.

Z tych też względów nie mógł być przedmiotem analizy zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, jak również nie mógł zostać uwzględniony wniosek o skierowanie do TSUE pytań prejudycjalnych sformułowanych w treści pisma z dnia 1 września 2023 r., gdyż wykraczały poza zakres przedmiotowy niniejszego postępowania.

Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że zgodnie z jego treścią brzmieniu obowiązującym w sprawie, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Jak słusznie wskazał organ w zaskarżonej do Sądu I instancji interpretacji, zwolnienie z długu (umorzenie), o którym mowa w art. 508 k.c. jest nieefektywną formą wygaśnięcia wierzytelności, w następstwie której dłużnik nie ponosi ekonomicznego ciężaru jej wygaśnięcia, a wierzyciel nie uzyskuje ekonomicznego zadośćuczynienia swojemu świadczeniu opodatkowanemu podatkiem od towarów i usług, stąd nie stanowi uregulowania należności (por.: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 108/17). Uregulowanie należności odbywa się bowiem poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności przez dłużnika, bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela. Natomiast "umorzyć" oznacza zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakiś należności pieniężnych - nie dochodzi zatem do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji poprzez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. Celem umorzenia długu jest rezygnacja ze ściągania części należności dokonana z woli wierzyciela i za zgodą dłużnika.

Sąd kasacyjny rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do stanowiska organu, iż umorzenie wierzytelności, czyli zwolnienie dłużnika z długu przez wierzyciela, nie może być w żaden sposób utożsamiane z uregulowaniem należności (uiszczeniem należności przez dłużnika). W konsekwencji, w odniesieniu do należności nieściągalnych, które zostały przez wierzyciela umorzone, dłużnik ma - zgodnie z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązek korekty odliczonej kwoty podatku przypadającej na nieuregulowaną (umorzoną) należność. Umorzenie wierzytelności nie jest bowiem równoznaczne z ich uregulowaniem. Dodatkowo wskazać trzeba, że w omawianym przepisie chodzi o należności nieuregulowane, zatem jeśli dłużnik nie zapłaci (w jakiejkolwiek formie) wierzytelności wówczas ma obowiązek dokonania stosowanej korekty.

Ustawodawca mając na uwadze zakłócenia w systemie VAT, kiedy nie dochodzi do rzeczywistej zapłaty kwoty podatku określonego na fakturze przez nabywcę, a tym samym nie ponosi on ekonomicznego ciężaru tego podatku wprowadził obowiązek korekty jego odliczenia. Z zasady neutralności tego podatku wynika bowiem, że nie powinien on podatnika odciążać, jeżeli dany wydatek zawierający VAT służy czynnościom opodatkowanym. W takim przypadku, gdy należność z faktury nie została zapłacona nie obciąża ona podatnika, ponieważ jej nie zapłacił (tak również: J. Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany LEX/el. 2023). Niezapłacony VAT nie powinien generalnie dawać prawa do odliczenia VAT naliczonego. Skoro bowiem dłużnik nie uregulował należności, a dokonał odliczenia podatku naliczonego, to oczywistym wydaje się, że Skarb Państwa nie powinien finansować takich decyzji biznesowych stron, w których wierzyciel zrezygnował z dochodzenia własnej należności.

Tym samym za nieuzasadnione uznano zarzuty naruszenia art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie mogły również zostać uwzględnione zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania. W myśl art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z podanego przepisu wynika uprawnienie i jednocześnie obowiązek organu, do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach rozstrzyganych w drodze interpretacji indywidualnej. Innymi słowy, organ wydając interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia i przedstawienia adekwatnego uzasadnienia prawnego. W związku z tym powinien wyjaśnić treść przepisów, których dotyczy interpretacja i powody, jakie w jego ocenie przesądzają o tym, że przepisy te mają, bądź nie mają zastosowania w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku. Przy czym wybór argumentacji, która jest wystarczająca dla dokonania oceny zagadnienia podatkowego przedstawionego we wniosku należy do organu. Organ prezentując własne stanowisko, odmienne od stanowiska wnioskodawcy, nie musi szczegółowo odnosić się do każdego elementu wypowiedzi strony. Wystarczające jest, że ich nie podziela, prezentując jednocześnie przeciwstawne oceny i wnioski. W wydanej interpretacji indywidualnej organ przedstawił istotę spornego zagadnienia, wskazał odpowiednie regulacje prawne, przedstawił sposób ich rozumienia oraz odniósł je do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Fakt, że strona skarżąca nie zgadza się z argumentacją organu nie świadczy o naruszeniu wskazanych przepisów. Prawidłowa była zatem ocena Sądu I instancji, który kontrolując zaskarżoną interpretację nie dopatrzył się takiego naruszenia przepisów prawa, które powodowałoby konieczność uchylenia przedmiotowego aktu, zatem nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 z późn. zm.). Przy czym odnotować trzeba, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).