III SA/Wa 2255/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-03-28	
Data wpływu	2022-10-03	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Dariusz Czarkowski /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 1578/23	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 14c § 1 i § 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800; art. 24d ust. 2; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2023 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.192.2022.2.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS") z dnia 13 lipca 2022 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, wydana na wniosek G. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka") z dnia 22 marca 2022 r.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT") i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2022 r., poz. 2587 z póżn. zm., dalej "ustawa o CIT"), podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi działalność związaną z oprogramowaniem oraz z doradztwem w zakresie informatyki. Spółka koncentruje się na tworzeniu specjalistycznego oprogramowania. Zgodnie z wpisem Wnioskodawcy do KRS, przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest opisana w kodzie PKD 62.01.Z. Działalność związana z oprogramowaniem. Spółka powstała w dniu 7 listopada 2018 r. w wyniku przekształcenia spółki pod nazwą (...) sp. z o.o. (dalej: "Przekształcenie").

Dnia 9 listopada 2017 roku uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników został podwyższony kapitał zakładowy Spółki.

Nowo utworzone udziały w Spółce z o.o. zostały objęte przez jej udziałowców w części poprzez wniesienie aportu w postaci:

• niewyłącznego prawa do wykorzystania nazwy podmiotu wnoszącego (.) i znaku graficznego związanego z tą nazwą,

• całości praw majątkowych do oprogramowania D (..)E(.), które to prawa podlegają ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

• oprogramowania w postaci biblioteki realizującej funkcje arytmetyczne i kryptograficzne dla krzywej eliptycznej (.),

• dokumentacji kodu źródłowego, instrukcji użytkowania, kompilacji wymagań i specyfikacji.

Wymieniony powyżej D (..)E(.) jest oprogramowaniem zabezpieczającym, wdrażającym część warstwy zabezpieczającej V2X, która jest dostępna przez oprogramowanie V2X Stack poprzez publiczne "(.) API" w celu procesowania i dystrybuowania zapytań bezpieczeństwa (weryfikacja wiadomości, rekonstrukcja klucza, dekompresja klucza, SHA-2) do różnego rodzaju bazowych akceleratorów E (.) oprogramowania i sprzętu (dalej: "Oprogramowanie").

Oprogramowanie służy do realizacji funkcji kryptograficznych z uwzględnieniem konfiguracji sprzętowej w zakresie: trwałego lub czasowego zwielokrotnienia oprogramowania w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania oprogramowania niezbędne jest jego zwielokrotnienie, tłumaczenia, przystosowania, zmiany układu lub wprowadzenia jakichkolwiek innych zmian w oprogramowaniu, tworzenia oprogramowania pochodnego z wykorzystaniem oprogramowania, publicznego rozpowszechniania, w tym licencjonowania, najmu lub dzierżawy kopii oprogramowania.

Oprogramowanie posiada dwie wersje:

• E (..)D(.) Complete (z akceleratorami SW ECDSA i biblioteką i.MX6 EDCSA) - pełna funkcjonalność dla akceleratorów SW (software) E (...) i HW (hardware) E (...).

• E (..)D(.) HW (bez akceleratorów SW E (...) i biblioteki i.MX6 (...) i - pełna funkcjonalność tylko dla akceleratorów HSW E (.).

Oprogramowanie zostało stworzone w celu efektywnej dystrybucji i wykonywania zapytań bezpieczeństwa w akceleratorach sprzętu i oprogramowania.

1. Opis umowy licencyjnej

Oprogramowanie jest gotowe do użytku i stanowi przedmiot umowy licencyjnej. W dniu 1 października 2018 r. Spółka z o.o. zawarła z podmiotem holenderskim działającym w formie prawnej B.V. (dalej: "Licencjobiorca") umowę na licencję i dystrybucję Oprogramowania. Spółka udzieliła Licencjobiorcy wieczystej, nieodwoływalnej, obejmującej cały świat, niewyłącznej licencji do prawa własności intelektualnej Spółki. Licencja została udzielona za opłatą licencyjną.

Licencja obejmuje:

• używanie, reprodukcje, demonstrowanie, wprowadzanie na rynek, oferowanie do sprzedaży, sprzedaż, licencjonowanie i/lub innego rodzaju dystrybucję Oprogramowania włączonego lub połączonego z produktem (produkt - oznacza produkt własny Licencjobiorcy stworzony na podstawie otrzymanej licencji),

• powielanie Oprogramowania w zakresie niezbędnym do realizacji powyższych praw,

• udzielanie użytkownikom końcowym ograniczonego prawa do używania Oprogramowania włączonego lub połączonego z produktem.

Wynagrodzenie Spółki w zakresie udzielonej licencji składa się z dwóch składników - stałego i zmiennego:

• Wynagrodzenie stałe stanowi bezzwrotną, minimalną roczną opłatę licencyjną. Licencjodawca wystawia z góry fakturę na kwotę równą minimalnej rocznej opłacie licencyjnej, w terminie nie później niż w ciągu 30 dni od rozpoczęcia danego okresu.

• Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od łącznej liczby użytych licencji dla sprzedanych produktów. Wartość wynagrodzenia stanowi iloczyn liczby licencji i ceny jednostkowej. Minimalna roczna opłata licencyjna pomniejsza wynagrodzenie zmienne (jest odejmowana od tego wynagrodzenia).

Spółka nie osiąga dochodów z Oprogramowania innych niż dochody z licencji Oprogramowania, na podstawie opisanej powyżej umowy licencyjnej. Oprócz dochodów osiąganych na podstawie licencji z Oprogramowania, Spółka uzyskuje również dochody z działalności doradczej - także w zakresie badań i rozwoju (B+R).

2. Rozwój oprogramowania

Prace związane z rozwojem Oprogramowania realizowane były od momentu wniesienia Oprogramowania aportem do Spółki z o.o. (tj. od listopada 2017 r.) do 2020 r.

Od momentu wniesienia aportem do Spółki Oprogramowania, wspólnik Spółki, posiadający tytuł naukowy doktora inżynierii, prowadził ciągłe prace polegające na poszukiwaniu optymalnych algorytmów obliczeń kryptograficznych dla procesora i.MX6 Cortex A-9 i stworzeniu oprogramowania, głównie w języku Assembler.

Drugi wspólnik Spółki prowadził ciągłe prace związane z zapewnieniem zgodności tworzonego oprogramowania z rozwiązaniami stosowanymi przez potencjalnych klientów w branży samochodowej, w tym z pozostałymi warstwami oprogramowania do komunikacji pomiędzy samochodami.

Z uwagi na niewystarczającą szybkość przetwarzania danych oraz pojawiające się błędy we wniesionym do Spółki Oprogramowaniu, Spółka zleciła Podwykonawcy, tj. polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (podmiot niepowiązany ze Spółką, dalej: "Podwykonawca") opracowanie i wykonanie docelowego rozwiązania zgodnie ze specyfikacją i w jakości niezbędnej dla branży samochodowej (spełniającym wymogi MISRA C 2012, CWE).

W lipcu i sierpniu 2020 roku część prac realizowanych przez wspólnika Spółki (doktora inżynierii), wykonywana była w oparciu o umowę o pracę. Prace te polegały na opracowaniu algorytmów arytmetycznych dla krzywej epileptycznej SM2 (która jest standardem na rynku chińskim).

W rezultacie opisanych powyżej prac Spółka opracowała:

• nowe, efektywne algorytmy operacji arytmetycznych dla procesorów z rodziny i.MX6 ARM Cortex A-9 w architekturze 32-bitowej oraz

• opracowała i wdrożyła produkcyjną wersję w pełni elastycznego i efektywnego oprogramowania D(_) (Oprogramowanie) wykorzystującego asynchronicznie dostępne w danej chwili zasoby (rdzenie procesorów, pamięć operacyjna, inne układy obliczeniowe) - jest to oprogramowanie o wydajności przetwarzania danych kryptograficznych niezbędnych do zastosowań w przemyśle motoryzacyjnym i komunikacji V2X (z ang. vehicle-to-everything). Unikalne cechy architektury Oprogramowania i innowacyjność jego komponentów (biblioteka arytmetyczna, system zarządzania zapytaniami kryptograficznymi) pozwoliły osiągnąć blisko trzykrotnie większą wydajność w porównaniu z rozwiązaniami ogólnodostępnymi (np. openssl).

Podsumowując, Spółka poniosła następujące nakłady związane z wytworzeniem/rozwinięciem Oprogramowania:

• wydanie udziałów w zamian za aport wniesiony przez wspólników do Spółki (Oprogramowanie) w listopadzie 2017 r.

• wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę wypłacone jednemu ze Wspólników Spółki za prace nad rozwojem Oprogramowania realizowane w lipcu i sierpniu 2020 r.;

• wsparcie Podwykonawcy w zakresie usług informatycznych związanych z rozwinięciem Oprogramowania.

Ponadto Spółka poniosła w 2019 r. koszty dodatkowego oprogramowania do weryfikacji kodu źródłowego. Była to roczna licencja oprogramowania. Z uwagi na fakt, że weryfikacja E (...) D (...) (Oprogramowanie) z wykorzystaniem tego konkretnego oprogramowania była wymogiem przedstawionym przez Licencjobiorcę, kwota została Wnioskodawcy w całości zrefundowana w styczniu 2020 r.

3. Twórczy charakter Oprogramowania.

Urządzenia i oprogramowanie do komunikacji pomiędzy samochodami w standardzie (.) są rozwiązaniem stosowanym w branży samochodowej dopiero od kilku lat. Zazwyczaj warstwą kryptograficzną (podpisywaniem i weryfikowaniem wiadomości) zajmują się wyspecjalizowane układy scalone.

Rozwiązanie D (.) E (.) (Oprogramowanie) jest rozwiązaniem unikalnym, które tworzy warstwę abstrakcji dla zapytań kryptograficznych (tzn. tworzy logicznie jeden punkt wejścia i wyjścia), rozdzielając zapytania na dostępne w danej konfiguracji i w danym momencie układy obliczeniowe. Mogą to być wyspecjalizowane układy scalone i/lub rdzenie procesora, którego moc może zostać przeznaczona na obliczenia.

Autorskie algorytmy Oprogramowania biblioteki arytmetycznej dla procesorów i.MX6 Cortex A-9 pozwoliły na osiągnięcie trzykrotnie większej prędkości weryfikacji w porównaniu z dostępnym oprogramowaniem opensource (openssl).

4. Systematyczność prac.

Prace nad Oprogramowaniem, od momentu wniesienia aportu (9 listopada 2017 r.), miały charakter systematyczny.

5. Realizacja prac w ramach dostępnej wiedzy.

Prace były realizowane w ramach dostępnej wiedzy w Spółce. Tylko część z nich została zlecona niepowiązanemu podmiotowi zewnętrznemu.

6. Ewidencja na potrzeby IP Box.

Na podstawie ewidencji rachunkowej Spółki można wyodrębnić i ustalić poszczególne rodzaje kosztów i przychodów dotyczących Oprogramowania.

7. Ulga badawczo-rozwojowa.

Spółka nie korzystała dotychczas z ulgi dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej oraz nie została wydana interpretacja indywidualna dla Spółki w tym zakresie.

8. Dodatkowe informacje.

Spółka równolegle realizuje drugi projekt w zakresie oprogramowania, stanowiący rozszerzenie funkcjonalności kryptograficznej na architekturę 64-bitową.

Spółka prowadzi negocjacje i rozmowy zmierzające do znalezienia rynku zbytu dla wspomnianego oprogramowania.

Na potrzeby rozliczeń CIT za 2019 r., 2020 r. Wnioskodawca nie posiadał interpretacji indywidualnej i rozliczył dochody według stawki 19%.

Wnioskodawca nie stosował tzw. ulgi IP Box w rocznych zeznaniach CIT złożonych do właściwego urzędu skarbowego za lata ubiegłe.

Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę w 2019 r. i 2020 r. jest tożsama z działalnością prowadzoną na dzień złożenia Wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy realizowany przez Spółkę rozwój Oprogramowania spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT?

2. Czy prawo autorskie do Oprogramowania, którego właścicielem jest Spółka, jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, którego Wnioskodawca dokonał ulepszenia/rozwinięcia?

3. Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu licencjonowania praw majątkowych do Oprogramowania rozwiniętego przez Wnioskodawcę?

4. Czy w związku z Przekształceniem Wnioskodawca poniósł koszt, o którym mowa w treści art. 24d ust. 4 lit. d ustawy o CIT?

5. Czy w związku z dokonanym przez wspólników wkładem Oprogramowania do Spółki z o.o., Wnioskodawca poniósł koszt, o którym mowa w art. 24d ust. 4 lit. d ustawy o CIT?

6. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo, aby skorzystać z preferencji podatkowej IP Box w zakresie zeznań CIT za rok 2021 i kolejne, a także aby dokonać korekty zeznań CIT za rok 2019 oraz 2020, w przypadku otrzymania pozytywnej interpretacji indywidualnej w zakresie pytań nr 1-5?

7. Czy wymienione we Wniosku koszty ponoszone przez Spółkę stanowią koszty wskazywane w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

8. Czy w sytuacji Spółki należy obliczyć wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, poprzez:

• zaliczenie do litery "a" wskaźnika nexus kosztu wynagrodzenia dla wspólnika Spółki zatrudnionego na umowie o pracę w okresie od lipca do sierpnia 2020 r., oraz

• zaliczenie do litery "b" wskaźnika nexus kosztu wsparcia Podwykonawcy będącego podmiotem niepowiązanym z Wnioskodawcą?

Stanowisko Skarżącej w sprawie

Odpowiedź na pytanie nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, realizowany przez Spółkę rozwój Oprogramowania spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do Oprogramowania, którego właścicielem jest Spółka, jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, którego Wnioskodawca dokonał ulepszenia/rozwinięcia.

Odpowiedź na pytanie nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do stosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu licencjonowania praw majątkowych do Oprogramowania rozwiniętego przez Wnioskodawcę.

Odpowiedź na pytanie nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z Przekształceniem Wnioskodawca nie poniósł kosztu o którym mowa w art. 24d ust. 4 lit. d ustawy o CIT.

Odpowiedź na pytanie nr 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonanym przez wspólników wkładem Oprogramowania do Spółki z o.o., Wnioskodawca poniósł koszt, o którym mowa w art. 24d ust. 4 lit. d ustawy o CIT.

Odpowiedź na pytanie nr 6

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo, aby skorzystać z preferencji podatkowej IP Box w zakresie zeznań CIT za rok 2021 i kolejne, a także aby dokonać korekty zeznań CIT za rok 2019 oraz 2020, w przypadku otrzymania pozytywnej interpretacji indywidualnej w zakresie pytań nr 1-5.

Odpowiedź na pytanie nr 7

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione we Wniosku koszty ponoszone przez Spółkę stanowią koszty wskazywane w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Odpowiedź na pytanie nr 8

Zdaniem Wnioskodawcy, w jego indywidualnej sytuacji należy obliczyć wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, poprzez:

• zaliczenie do litery "a" wskaźnika nexus kosztu wynagrodzenia dla wspólnika Spółki zatrudnionego na umowie o pracę w okresie od lipca do sierpnia 2020 r., oraz

• zaliczenie do litery "b" wskaźnika nexus kosztu wsparcia Podwykonawcy będącego podmiotem niepowiązanym z Wnioskodawcą.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Skarżący wskazał, że prowadzone przez wspólników Spółki oraz Podwykonawcę prace realizowane w związku z rozwojem Oprogramowania stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego, należy uznać, że realizowane przez Spółkę prace badawczo- rozwojowe w ramach projektu rozwoju Oprogramowania spełniają łącznie wszystkie z czterech przesłanek, o których mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

Wnioskodawca wskazał, że

• w przedmiotowej sprawie, Spółka stała się właścicielem Oprogramowania poprzez wniesienie do Spółki praw autorskich w drodze aportu przez jej Wspólników. Natomiast, po wniesieniu Oprogramowania aportem, Spółka dokonywała sukcesywnie jego ulepszania i rozwijania.

• W tym zakresie wykorzystano:

- pracę własną Wspólników;

- prace niepowiązanego ze Spółką Podwykonawcy.

• w ocenie Wnioskodawcy, na ocenę możliwości zastosowania ulgi IP Box nie wpływa fakt, że wspólnicy Spółki dokonywali ww. prac nie będąc związanymi ze Spółką w inny sposób niż umową Spółki oraz zatrudnieniem na podstawie umowy o pracę w przypadku jednego z jej wspólników.

• De facto bowiem Wspólnicy działali na zlecenie Spółki oraz z samego faktu bycia Wspólnikami i dążenia do osiągnięcia zysku. Wspólnicy wykorzystywali również swoją wiedzę i doświadczenie, które zostało wniesione do Spółki aportem jako know-how.

• Natomiast Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że prace wykonywane po wniesieniu Oprogramowania aportem do Spółki, miały również kluczowe znaczenie pod względem rozwoju Oprogramowania jako finalnego produktu oraz jego użyteczności dla użytkownika końcowego.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka dokonała rozwinięcia oraz ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jakim jest Oprogramowanie.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3

Wnioskodawca wskazał, że

• Oprogramowanie jest gotowe do użytku i stanowi przedmiot umowy licencyjnej.

• Licencja obejmuje:

- używanie, reprodukcje, demonstrowanie, wprowadzanie na rynek, oferowanie do sprzedaży, sprzedaż, licencjonowanie i/lub innego rodzaju dystrybucję Oprogramowania włączonego lub połączonego z produktem (produkt - oznacza produkt własny Licencjobiorcy stworzony na podstawie otrzymanej licencji),

- powielanie Oprogramowania w zakresie niezbędnym do realizacji powyższych praw,

- udzielanie użytkownikom końcowym ograniczonego prawa do używania Oprogramowania włączonego lub połączonego z produktem.

• Wynagrodzenie Spółki w zakresie udzielonej licencji składa się z dwóch składników - stałego i zmiennego:

- Wynagrodzenie stałe stanowi bezzwrotną, minimalną roczną opłatę licencyjną. Licencjodawca wystawia z góry fakturę za minimalną roczną opłatę licencyjną, w terminie nie później niż w ciągu 30 dni od rozpoczęcia danego okresu. Minimalna roczna opłata licencyjna jest odejmowana od opłaty zmiennej uzależnionej od ilości sprzedanych Produktów.

- Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od łącznej liczby użytych licencji dla sprzedanych produktów. Wartość wynagrodzenia stanowi iloczyn liczby licencji i ceny jednostkowej.

• Spółka nie osiąga dochodów z Oprogramowania innych niż dochody z licencji Oprogramowania, na podstawie opisanej powyżej umowy licencyjnej.

Dochód Spółki - obliczony na podstawie całego wynagrodzenia uzyskiwanego przez Spółkę z tytułu udzielenia licencji - może podlegać opodatkowaniu 5% stawką podatku dochodowego od osób prawnych według preferencji IP Box, ponieważ jest dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. dochodem z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, które dotyczą autorskiego prawa do programu komputerowego (tj. kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT). Tym samym, Wnioskodawca może zaliczyć do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej dochody osiągane z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej na wytworzone, rozbudowane lub ulepszone przez siebie Oprogramowanie.

Uzasadnienie do pytania nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej "k.s.h."), jak i przepisów prawa podatkowego, w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową nie dochodzi do powstania nowego podmiotu, a jedynie zmiany formy prawnej. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku przekształcenia nie doszło do nabycia Oprogramowania przez Spółkę na gruncie przepisów art. 24d ust. 4 lit. c i d ustawy o CIT. Należy bowiem wskazać na tożsamość podmiotową spółki przekształcanej (tj. Spółki z o.o.) i spółki powstałej w wyniku przekształcenia (tj. Spółki). W wyniku Przekształcenia zmianie uległa jedynie forma prawna prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Brak jest zatem argumentów by twierdzić, że Oprogramowanie zostało w jakikolwiek sposób nabyte przez Spółkę. Stanowi ono bowiem część majątku przedsiębiorstwa, w oparciu o które dokonane zostało przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę.

Skarżący stwierdził, że

• po przekształceniu działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie art. 551 § 5 k.s.h., Wnioskodawca działając już jako spółka kapitałowa i uzyskując dochody z komercjalizacji praw własności intelektualnej (produkowane gry komputerowe), wytworzonych w ramach prac badawczo-rozwojowych prowadzonych w działalności gospodarczej, będzie miała prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5 procent podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT;

• wytworzone w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy prawa własności intelektualnej po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będą uznawane jako wytworzone przez spółkę na potrzeby ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (wg tzw. wskaźnika nexus) zgodnie z art. 24d ustawy o CIT.

Wnioskodawca nie poniósł kosztu związanego z nabyciem przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w treści art. 24d ust. 4 lit. d ustawy o CIT, w związku z Przekształceniem. Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę nie doszło do nabycia, o którym mowa w treści art. 24d ust. 4 lit. d ustawy o CIT.

Uzasadnienie do pytania nr 5

Spółka zauważyła, że zgodnie z art. 24d ust. 4 lit d ustawy o CIT, koszt, o którym mowa w treści art. 24d ust. 4 lit. d, powinien być uwzględniany przy ustalaniu Wskaźnika nexus wyłącznie w sytuacji, w której łącznie dochodzi do nabycia odpowiednio:

a) kwalifikowanego prawa IP (dalej jako: "Przesłanka 1");

b) podmiotem nabywającym jest podatnik (dalej jako: "Przesłanka 2"),

c) który w związku z nabyciem faktycznie ponosi koszty (dalej jako: "Przesłanka 3").

Ad. a) Przesłanka 1

Zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć zatem, że pojęcie to oznacza każdą czynność skutkującą uzyskaniem własności. W ocenie Spółki, w świetle powyżej wskazanych przepisów należy uznać, że wkład do spółki kapitałowej stanowi rodzaj nabycia przez spółkę przedmiotu wkładu. Przedmiot wkładu wchodzi bowiem w skład majątku spółki, będącym majątkiem odrębnym od majątku wspólników. W konsekwencji, wobec zaprezentowanego stanu faktycznego, należy uznać, że Przesłanka 1 została spełniona, bowiem doszło do nabycia przez Spółkę z o.o. Oprogramowania, stanowiącego w ocenie Spółki kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Ad. b) Przesłanka 2

W ocenie Wnioskodawcy, analiza treści ustawy o CIT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadają status podatnika, podlegają one bowiem obowiązkowi podatkowemu w CIT. Podsumowując, Spółka stanowiła podmiot nabywający Oprogramowanie oraz była ona podatnikiem na gruncie przepisów ustawy o CIT. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, Przesłanka 2 została w danym przypadku spełniona.

Ad. c) Przesłanka 3

W ocenie Wnioskodawcy, wobec faktu, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym doszło do nabycia Oprogramowania przez podatnika będącego Spółką z o.o. (posiadającą status podatnika na gruncie ustawy o CIT), Przesłanka 3 jest spełniona.

Wnioskodawca poniósł koszty, o których mowa w treści art. 24d ust. 4 lit. d ustawy o CIT, w związku z dokonanym przez Wspólników wkładem Oprogramowania do Spółki.

Uzasadnienie do pytania nr 6

Wnioskodawca wskazał, że

• W 2019 r. i w 2020 r. Wnioskodawca nie posiadał interpretacji indywidualnej i rozliczył dochody według stawki 19%. Co istotne działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę w 2019 r. i 2020 r. jest tożsama.

• Wnioskodawca jest w stanie w prowadzonej ewidencji rachunkowej wyodrębnić koszty i przychody związane z ulgą IP Box, czyli w 2019 r. i w 2020 r. koszty i przychody mogą zostać przyporządkowane do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności związanej z rozwojem Oprogramowania.

W przypadku pozyskania pozytywnej interpretacji podatkowej na niniejszy Wniosek, Wnioskodawca będzie mógł skorygować swoje zeznanie za 2019 r. i 2020 r. w zakresie ulgi IP Box objętej Wnioskiem.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 7

Wnioskodawca poniósł następujące koszty w zw. z rozwojem Oprogramowania:

• wynagrodzenie dla Podwykonawcy w zakresie usług informatycznych związanych z rozwinięciem Oprogramowania.

• wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę wypłacone jednemu ze Wspólników Spółki za prace nad rozwojem Oprogramowania realizowane w lipcu i sierpniu 2020 r.

Opisane w stanie faktycznym koszty ponoszone przez Spółkę w związku z rozwojem Oprogramowania stanowią koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 8

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (opodatkowanego stawką 5%) ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (art. 24d ust. 4 ustawy o CIT):

(a+b) x 1,3/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu przepisów ustaw dochodowych,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisów ustaw dochodowych,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca uznał, że wynagrodzenie wypłacane pracownikom stanowi koszt faktycznie poniesiony na prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę działalność badawczo- rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej - tu autorskim prawem do programu komputerowego. Bez odpowiedniej aktywności Pracownika prowadzona działalność nie przynosiłaby rezultatu, nie zostałby rozwinięty/ulepszony program komputerowy, a następnie nie mógłby być on komercyjnie wykorzystywany (w zakresach wskazanych w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT).

W ocenie Wnioskodawcy, należności wypłacane pracownikowi (wspólnikowi Spółki) z tytułu zawartej umowy o pracę w miesiącach lipiec-sierpień 2020 r. stanowią koszty wskazane pod literą "a" ww. wzoru.

Skarżącego zdaniem, wynagrodzenie wypłacane Podwykonawcy, to koszt faktycznie poniesionego przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych w kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (lit. b ze wzoru nexus).

Spółka wskazała, że pracownik (wspólnik Spółki) poświęcił swój całkowity czas pracy na rozwój Oprogramowania. Wnioskodawca na podstawie prowadzonej ewidencji jest więc w stanie określić rzeczywiste zaangażowanie pracownika w prace nad rozwojem Oprogramowania prowadzone przez Spółkę.

Jednocześnie Wnioskodawca, jest w stanie określić jakie dokładnie kwalifikowane prawo własności intelektualnej (program komputerowy) wytworzył, rozwinął lub ulepszył Podwykonawca świadcząc swoje usługi na rzecz Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty nabycia usług informatycznych od Podwykonawcy stanowią koszty wskazane pod literą "b" ww. wzoru.

Zdaniem Spółki:

• należności wypłacane wspólnikowi Spółki z tytułu zawartej umowy o pracę w miesiącach lipiec-sierpień 2020 r. stanowią koszty wskazane pod literą "a" wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

• koszty nabycia usług informatycznych od Podwykonawcy stanowią koszty wskazane pod literą "b" wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

z dnia 13 lipca 2022 r. DKIS stwierdził, że stanowisko, które przedstawił Skarżący we wniosku jest nieprawidłowe.

DKIS ocenił - na podstawie analizy przepisów prawa - że kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

• zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

• należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT;

• podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.,

Zatem, kwalifikowane IP, zdaniem DKIS, musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową - stwierdził DKIS. Warunkiem zastosowania preferencji IP-Box jest, by przedmiot ochrony kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w tym przypadku - autorskiego prawa do programu komputerowego - został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (B+R).

Zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (akapit 111) podatnik nie jest zobowiązany do samodzielnego prowadzenia prac badawczo- rozwojowych tj. możliwe jest nabywanie wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zauważył DKIS.

Niemniej jednak nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych powinno skutkować ich dalszym wykorzystaniem w prowadzonej przez podatnika działalności B+R. W takim przypadku kalkulacja wskaźnika nexus wskazuje na ich odpowiednie umiejscowienie we wzorze tj. pod lit. "b" lub "c". W tym zakresie akapit 109 objaśnień wskazuje również, że im więcej procesów związanych z innowacjami, podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną stawką.

Powyższe, według stanowiska DKIS, wynika z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus (akapit 109 Objaśnień).

Przedstawiony we wniosku opis sprawy wskazuje, według oceny DKIS, że Oprogramowanie nie zostało ulepszone w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Skarżącą. Należy bowiem zauważyć, że działalność badawczo-rozwojową prowadzili wspólnicy Spółki i podwykonawca. Trudno bowiem przyjąć, że przez dwa miesiące wykonywania pracy przez Wspólnika na podstawie umowy o pracę (lipiec i sierpień 2020 r.) Wnioskodawca prowadził działalność badawczo-rozwojową. Nie sposób dopatrzyć się w sposobie działania Wnioskodawcy, wymienionych w objaśnieniach podatkowych niezbędnych elementów działalności B+R, odwołujących się do twórczego działania, systematyczności, zwiększenia zasobów wiedzy itp. Powyższe elementy działalności B+R pojawiają się na etapie pracy Wspólnika i podwykonawcy i jako wyniki ich pracy badawczo-rozwojowej mogłyby być uwzględnione w działalności B+R Wnioskodawcy, o ile jednak działalność charakteryzująca się ww. elementami byłaby również faktycznie przez Wnioskodawcę prowadzona, co jak wskazano powyżej nie wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy. Nie można zatem stwierdzić, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe uprawnia do uznania, że Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową.

Tym samym, brak prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej uniemożliwiał skorzystanie przez niego z preferencji IP-Box.

Mając powyższe na uwadze, DKIS wskazał, że skoro działalność opisana we wniosku nie spełnia warunków do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez Spółkę, to nie może ona w tym zakresie skorzystać z preferencji IP Box, o których mowa w art. 24d ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy - w zakresie ustaleń, objętych pytaniami od 1 do 8 - jest nieprawidłowe, skonstatował DKIS.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na interpretację indywidualną DKIS z dnia 13 lipca 2022 r., której zarzucił, iż została wydana z naruszeniem:

1) przepisu postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) - przez brak przedstawienia w uzasadnieniu skarżonej interpretacji przesłanek, w oparciu o które organ uznał, że wnioskodawca nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, i w konsekwencji uniemożliwienie dokonania merytorycznej kontroli zawartego w niej rozstrzygnięcia;

2) przepisu prawa materialnego, tj. art. 24d ust. 2 ustawy o CIT - przez błędną ocenę co do jego zastosowania, polegającą na nieuprawnionym uznaniu, że opisane we wniosku rozwijanie Oprogramowania nie następuje w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez podatnika w rozumieniu tego przepisu i w konsekwencji nieuzasadnione uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do Oprogramowania.

Mając na względzie wskazane zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od DKIS kosztów postępowania według norm przepisanych,

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy Organem oraz Podatnikiem jest ocena czy opisane we wniosku rozwijanie Oprogramowania następuje w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez podatnika w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższej normy prawnej kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Skarżąca stoi na stanowisku, iż opisane we wniosku rozwijanie Oprogramowania następuje w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez podatnika w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wywodzi ona, że w przypadku podatnika będącego osobą prawną (spółką) czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową zawsze są faktycznie wykonywane przez określone osoby fizyczne, nie jest możliwe wskazanie sytuacji, w której zachodziłby ściślejszy związek z działalnością tych osób i działalnością samej spółki niż w analizowanym przypadku, w którym wspólnicy wykonują wskazane czynności bez dodatkowego wynagrodzenia, tylko z uwagi na więzi korporacyjnej łączące je ze spółką i oczekiwane korzyści w postaci udziału w jej zyskach. Bezpodstawne i całkowicie nieuzasadnione jest więc przyjęcie w Interpretacji, ze w takim wypadku Spółka nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, lecz prowadzą ją wspólnicy. Kwestią pozbawioną znaczenia dla oceny, czy podmiot ten prowadzi taką działalność jest to, w jaki sposób organizuje on tę działalność - w szczególności to, czy nawiązuje stosunki pracy z osobami wykonującymi czynności związane z tą działalnością, czy angażuje niezależnych podwykonawców, czy też korzysta z nieodpłatnej pracy swoich wspólników. Sposób (forma) współpracy z tymi osobami nie może decydować o tym, czy działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona "przez podatnika", czy też nie.

Organ wskazuje zaś, że Oprogramowanie nie zostało ulepszone w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Skarżącą. Należy bowiem zauważyć, że działalność badawczo-rozwojową prowadzili wspólnicy Spółki i podwykonawca.

Strona w skardze wywiodła także, że w uzasadnieniu skarżonej interpretacji nie wyjaśniono przesłanek, w oparciu o które organ uznał, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej.

Z powyższym zarzutem Sąd w składzie niniejszym w pełni się zgadza. Organ wyjaśnił w skarżonej interpretacji, że kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową (s. 36 zaskarżonej interpretacji). Powołał się dalej na objaśnienia Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (akapit 111), w świetle którego podatnik nie jest zobowiązany do samodzielnego prowadzenia prac badawczo- rozwojowych tj. możliwe jest nabywanie wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów. Aby dalej wywieść, że Oprogramowanie nie zostało ulepszone w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Podatnika. Organ zauważył bowiem, że działalność badawczo-rozwojową prowadzili wspólnicy Spółki i podwykonawca. W jego ocenie nie można przyjąć, iż przez dwa miesiące wykonywania pracy przez Wspólnika na podstawie umowy o pracę (lipiec i sierpień 2020 r.) Wnioskodawca prowadził działalność badawczo-rozwojową. Nie sposób dopatrzyć się zatem w sposobie działania Wnioskodawcy, wymienionych w objaśnieniach podatkowych niezbędnych elementów działalności B+R, odwołujących się do twórczego działania, systematyczności, zwiększenia zasobów wiedzy itp. Powyższe elementy działalności B+R pojawiają się, w ocenie DKIS, na etapie pracy Wspólnika i podwykonawcy i jako wyniki ich pracy badawczo-rozwojowej mogłyby być uwzględnione w działalności B+R Wnioskodawcy, o ile jednak działalność charakteryzująca się ww. elementami byłaby również faktycznie przez Wnioskodawcę prowadzona, co jak wskazano powyżej nie wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy. Nie można zatem stwierdzić, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe uprawnia do uznania, że Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową (s. 37 zaskarżonej interpretacji).

Już z pobieżnej analizy powyższego wywodu wynika wewnętrzna sprzeczność, bowiem z jednej bowiem strony DKIS wskazuje, że podatnik nie jest zobowiązany do samodzielnego prowadzenia prac badawczo- rozwojowych tj. możliwe jest nabywanie wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów (zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów), z drugiej zaś działalność badawczo-rozwojową prowadził między innymi podwykonawca, a zatem, w ocenie Organu, nie czynił tego podatnik.

Nie wyjaśniono także dlaczego uznano, że Strona prowadziłaby działalność badawczo-rozwojową tylko gdyby wykonywali ją wspólnicy w oparciu o stosunek pracy. A taką tezę należy wysnuć z argumentacji Organu.

W tym miejscu należy przywołać art. 14c § 1 Op., zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2022 r., II FSK 1197/21, zgodnie z którym uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 o.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego.

Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymagań określonych przepisami prawa i słusznie Strona podnosi, że kontrola sądowa spornej interpretacji jest niemożliwa.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględni ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu.

O kosztach postępowania (697 zł) orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.