Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Ż. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K , działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. w Ż. (dalej Spółka), przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości dokonania odliczenia od dochodów Spółki w Polsce straty poniesionej przez zagraniczny Oddział położony na terytorium Republiki Czeskiej, w związku z brakiem możliwości rozliczenia tej straty w przypadku likwidacji tego Oddziału, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że we wniosku o udzielenie interpretacji Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe wyjaśniając, że prowadzi na podstawie zezwolenia działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. W 2009 r. nabyła od niezależnego przedsiębiorcy, którego zakład zlokalizowany jest w Republice Czeskiej, przedsiębiorstwo zajmujące się produkcją kawy i wyrobów cukierniczych (dalej Oddział Spółki). Majątek Oddziału Spółki został oddany w dzierżawę na rzecz spółki czeskiej (dalej Dzierżawca), na podstawie umowy zawartej między Oddziałem Spółki a Dzierżawcą. Ustalony pomiędzy stronami czynsz dzierżawczy stanowi jedyny przychód Oddziału Spółki. Dla potrzeb kalkulacji rachunku podatkowego od przychodu Oddziału Spółki odlicza się koszty jego uzyskania. W związku z tym, przez okres kilku pierwszych lat działalności Oddziału Spółki, może powstać strata. Oddział Spółki jest "zakładem" w rozumieniu art. 5 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 24 czerwca 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 4, poz. 189 – dalej UPO). Status Oddziału Spółki i obowiązki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez ten Oddział określają przepisy obowiązujące na terytorium Republiki Czeskiej. W tak przedstawionych okolicznościach Spółka zapytała czy w przypadku likwidacji Oddziału Spółki strata poniesiona przez Oddział, w związku z brakiem możliwości jej rozliczania przez ów Oddział na terytorium Republiki Czeskiej, będzie mogła zostać rozliczona przez Spółkę w Polsce ?

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku, gdyby Oddział zlokalizowany na terytorium Republiki Czeskiej, wykazujący stratę miał zostać zlikwidowany, nie istniałaby już możliwość rozliczenia przez ów Oddział straty z wygenerowanym w przyszłości dochodem z działalności tego Oddziału. Ponadto, występowałby brak możliwości uwzględnienia straty podatkowej w chwili likwidacji Oddziału i rozliczenia jej w zeznaniu podatkowym Spółki. Wnioskodawca wskazał na wyrok ETS z 15 maja 2008 r. w sprawie [...] ( C-414/06), w którym Trybunał m.in. stwierdził, że "ograniczenie swobody przedsiębiorczości jest uzasadnione w sytuacji, w której : dochody zagranicznego oddziału są opodatkowane na podstawie odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w państwie położenia zakładu, straty tego zakładu będą mogły być uwzględnione w ramach jego opodatkowania w kolejnych latach podatkowych". Zatem, skoro w przypadku likwidacji zagranicznego zakładu (oddziału ), nie będzie możliwości rozliczenia tych strat przez zakład w kolejnych latach podatkowych, w przekonaniu wnioskodawcy, spółka macierzysta będzie mogła taką stratę uwzględnić w swoim zeznaniu podatkowym. Zdaniem wnioskodawcy, uniemożliwienie rozliczenia przez Spółkę w Polsce straty poniesionej przez Oddział, w chwili jego likwidacji, narusza zasadę swobody przedsiębiorczości wyrażoną w art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( dalej TWE). W związku z powyższym wnioskodawca zajął stanowisko, że jest uprawniony do rozliczenia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce straty związanej z działalnością Oddziału Spółki w wysokości, w której ta strata nie będzie mogła zostać rozliczona na terytorium Republiki Czeskiej w chwili likwidacji tego zakładu. Wnioskodawca dodatkowo zaznaczył, że w związku z akcesją do Unii Europejskiej i przyjęciem, przestrzeganiem i poszanowaniem prawa wspólnotowego, w tym orzecznictwa ETS, polskie przepisy podatkowe powinny być oceniane w świetle systemu prawa wspólnotowego.

Odnosząc się do przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego organ podatkowy przytoczył treść art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1, 2, 3 pkt 1 i 3, ust. 5 oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, a nadto treść art.7 ust.1 i 2 oraz art.24 ust.1 lit. a UPO stwierdzając, że przepisy ustawy podatkowej nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce straty, która powstała na skutek działalności zakładu położonego i opodatkowanego w Czechach. Organ zwrócił uwagę na przepisy art. 14b § 1, art. 3 pkt 2 i art. 14h Ordynacji podatkowej dodając, że w orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, iż organy administracji publicznej nie są uprawnione do badania zgodności danego aktu z przepisami prawa wspólnotowego, gdyż kompetencja ta przysługuje tylko i wyłącznie sądowi krajowemu. Podniósł, że organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne bądź bezpośrednio podejmując stosowne rozstrzygnięcie w oparciu o normy tego prawa bądź pośrednio tzn. wydając swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego. Wskazał, że powołane przez wnioskodawcę orzeczenia ETS zostały wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Reasumując organ podatkowy stwierdził, że z obowiązujących przepisów polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż strat Oddziału (zakładu) zlokalizowanego w Czechach w przypadku jego likwidacji, nie będzie można pomniejszać dochodu do opodatkowania wykazanego w zeznaniu podatkowym składanym przez wnioskodawcę w Polsce.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła o zmianę interpretacji lub jej uchylenie zarzucając naruszenie: art. 91 ust. 2 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organy administracji publicznej nie są uprawnione do badania zgodności krajowych aktów prawnych z przepisami prawa wspólnotowego, art. 43 i 48 TWE, poprzez odmowę ich bezpośredniego zastosowania w przypadku niezgodności z nimi przepisów ustawy podatkowej i UPO oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do powołanych przez stronę wyroków ETS.

Spółka wskazała na jednolite stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym w przypadku możliwego konfliktu między przepisami prawa krajowego a prawem wspólnotowym organy podatkowe są zobowiązane nie tylko interpretować prawo krajowe stosując prowspólnotową jego wykładnię, ale również, w przypadku niemożliwego do pogodzenia konfliktu, są zobowiązane do odmowy zastosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym. Zdaniem Spółki z treści art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe mają obowiązek uwzględniać w swoich rozstrzygnięciach zarówno prawo Unii Europejskiej, o zgodności z którym orzeka ETS, ale również same wyroki ETS.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka podniosła zarzuty o treści tożsamej z powołanymi w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa domagając się uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji oraz o rozstrzygnięcie, iż stronie przy obliczaniu dochodu w Polsce przysługuje możliwość uwzględnienia straty poniesionej przez zagraniczny zakład strony położony na terytorium Republiki Czeskiej w przypadku likwidacji tego zakładu, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przytoczyła stan faktyczny, swoje pytania i stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację, interpretację organu podatkowego oraz jej zarzuty względem interpretacji podkreślając, że w istocie organ podatkowy nie odniósł się do zaprezentowanego przez stronę uzasadnienia zawartego we wniosku. Spółka po raz kolejny przywołała argumentację zawartą we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa co do zasadności wyrażonego przez nią stanowiska oraz przyczyn dla których wydana interpretacja narusza prawo.

Odpowiadając na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko oraz jego uzasadnienie faktyczne i prawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Przedmiotowa sprawa dotyczyła interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości dokonania odliczenia od dochodów Spółki w Polsce straty poniesionej przez zagraniczny Oddział (zakład) położony na terytorium Republiki Czeskiej, w związku z brakiem możliwości rozliczenia tej straty w przypadku likwidacji tego Oddziału (zakładu).

Strona skarżąca twierdziła, że jest uprawniona do rozliczenia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce straty ( związanej w działalnością Oddziału ) w wysokości, w której ta strata nie będzie mogła zostać rozliczona na terytorium Republiki Czeskiej w chwili likwidacji tego zakładu.

Organ podatkowy stwierdził natomiast, że z obowiązujących przepisów polsko – czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż strat Oddziału (zakładu ) zlokalizowanego w Czechach, w przypadku jego likwidacji, nie będzie można pomniejszać dochodu do opodatkowania wykazanego w zeznaniu podatkowym składanym przez skarżącą w Polsce.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W 2009 r. nabyła od niezależnego przedsiębiorcy, którego zakład zlokalizowany jest w Republice Czeskiej, przedsiębiorstwo zajmujące się produkcją kawy i wyrobów cukierniczych. Przedsiębiorstwo to stało się Oddziałem Spółki. Majątek tego oddziału został oddany w dzierżawę na rzecz spółki czeskiej, na podstawie umowy zawartej między Oddziałem a dzierżawcą. Ustalony między stronami czynsz dzierżawny stanowi jedyny przychód Oddziału. Dla potrzeb tego przychodu Oddział odlicza koszty jego uzyskania. W związku z tym, przez okres kilku pierwszych lat działalności Oddziału, może powstać strata. Oddział jest "zakładem" w rozumieniu art. 5 umowy polsko – czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ( UPO). Status Oddziału i obowiązki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Oddział określają przepisy obowiązujące na terytorium Republiki Czeskiej. W powołanym wyżej stanie faktycznym i prawnym skarżąca zapytała czy w przypadku likwidacji oddziału Spółki strata ponoszona przez Oddział, w związku z brakiem możliwości jej rozliczenia przez ów Oddział na terytorium Republiki Czeskiej, będzie mogła zostać rozliczona przez Spółkę w Polsce.

Wskazując na wyrok ETS z 15 maja 2008 r. w sprawie [...] ( C-414/06) skarżąca wyraziła przekonanie, że skoro w przypadku likwidacji zagranicznego zakładu (Oddziału ) nie będzie możliwości rozliczania tych strat przez zakład w kolejnych latach podatkowych, spółka macierzysta ( skarżąca ) będzie mogła taką stratę uwzględnić w swoim zeznaniu podatkowym. Jej zdaniem analiza przepisów prawa podatkowego w świetle systemu prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, że uniemożliwienie rozliczenia w Polsce strat ponoszonych przez Oddział w chwili jej likwidacji, narusza zasadę swobody przedsiębiorczości wyrażoną w art. 43 TWE. Skarżąca zaznaczyła, że w związku z akcesją do Unii Europejskiej i przyjęciem, przestrzeganiem i poszanowaniem prawa wspólnotowego, w tym orzecznictwa ETS, polskie przepisy podatkowe powinny być ocenione w świetle systemu prawa wspólnotowego.

Organ podatkowy wskazując na orzecznictwo sądowe wyraził pogląd, iż organy administracji publicznej mają obowiązek stosować przepisy prawa, co obejmuje zarówno stosowanie przepisów ustaw, jak i przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie delegacji ustawowych. Organy administracji publicznej nie są natomiast uprawnione do badania zgodności danego aktu z przepisami prawa wspólnotowego. Powyższa kompetencja przysługuje tylko i wyłącznie sądowi krajowemu. Powołując się na art. 120 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej organ podatkowy wyjaśnił, że wyrażona w tym przepisie zasada legalności oznacza wymóg oparcia czynności podejmowanych przez organ na konkretnym przepisie prawa. Wskazał, że powołane przez Spółkę orzeczenia ETS zostały wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych i nie mają charakteru wykładni prawa podatkowego. Organ podatkowy nie domagał się uzupełnienia wniosku przyjmując, że likwidacja zakładu położonego w Czechach pozbawi podatnika możliwości rozliczenia przedmiotowych strat na terenie Republiki Czeskiej w kolejnych latach podatkowych.

Z uwagi na wyżej prezentowane poglądy Sąd uznał, że przedmiotem sporu stron, poza kwestią podatkową, jest również możliwość orzekania ( przez organ podatkowy ) w sprawach interpretacyjnych z zastosowaniem przepisów prawa unijnego, w tym przypadku art. 43 TWE oraz wpływu orzecznictwa ETS na treść wydanej interpretacji.

Zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa ( art. 7 Konstytucji RP.). Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej, zaś jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba, że Konstytucja stanowi inaczej ( art. 8 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji R.P.). W myśl art. 9 Konstytucji Rzeczypospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Stosownie do brzmienia art. 91 Konstytucji R.P. ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy ( ust. 1). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową ( ust. 2). Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczypospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami ( ust. 3).

Skoro Minister Finansów kieruje określonym działem administracji rządowej i wypełnia zadania wyznaczone mu przez Prezesa Rady Ministrów ( art. 149 Konstytucji RP), to stanowi on organ władzy publicznej działąjąca na podstawie i w granicach prawa, dla którego Konstytucja jest najwyższym prawem i stosuje jej przepisy bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Organ ten zobowiązany jest także do stosowania i przestrzegania w określony w Konstytucji R.P. sposób, wiążącego Polskę prawa międzynarodowego, w tym ratyfikowanych umów międzynarodowych stanowiących część porządku prawnego Rzeczypospolitej Polskiej oraz prawa stanowionego przez organizację międzynarodową jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej taką organizację.

Zgodnie z art. 13 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych jest organem podatkowym jako organ właściwy w sprawach interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z art. 14 b § 1 tej ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego ( interpretację indywidualną ). W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 120 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa ( art. 14 h Ordynacji podatkowej ). Oznacza to, że organy podatkowe, w tym Minister Finansów, działają na podstawie Konstytucji R.P., ustaw, ratyfikowanych umów międzynarodowych prawa stanowiącego przez organizację międzynarodową, rozporządzeń i aktów prawa miejscowego. Należy przy tym zauważyć, że ani sądy ani organy podatkowe nie są uprawnione do badania zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją R.P., czy też zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie. Uprawnienie to przysługuje wyłącznie Trybunałowi Konstytucyjnemu ( art. 188 ust. 1 i 2 Konstytucji R.P.). Trybunał Konstytucyjny badając zgodność Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. ( Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) dotyczącego przystąpienia m.in. Polski do Unii Europejskiej Aktu dotyczącego warunków tego przystąpienia oraz Aktu Końcowego, nie stwierdził ich niezgodności m.in. z art. 2, art. 8 ust. 1 i art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na to, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeka na zasadzie wyłączności o ważności i wykładni prawa wspólnotowego. Wykładnia prawa wspólnotowego, dokonywana przez ETS, winna mieścić się w zakresie funkcji i kompetencji przekazanych przez państwa członkowskie na rzecz wspólnot. Wykładnia ta winna być oparta na założeniu wzajemnej lojalności pomiędzy instytucjami wspólnotowo – unijnymi a państwami członkowskimi. Założenie to generuje – po stronie ETS – powinność przychylności dla krajowych systemów prawnych, po stronie zaś państw członkowskich – powinność najwyższego standardu respektowania norm wspólnotowych. Stwierdził, że ETS nie dysponuje przekazaną mu kompetencją dokonywania wykładni prawa krajowego. Dodał, że ratyfikując Traktat akcesyjny oraz Akt dotyczący warunków przystąpienia, Rzeczypospolita Polska zaaprobowała podział funkcji w ramach systemu Organów Wspólnot i Unii Europejskiej. Elementem tego podziału pozostaje przypisanie interpretacji prawa wspólnotowego i troski o jej jednolitość Trybunałowi Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Z tych względów Trybunał Konstytucyjny uznał, że unormowanie art. 234 TWE musi być ocenione jako racjonalne i niegodzące w uregulowania Konstytucji. Zastosowanie przy rozstrzyganiu ( w konkretnej sprawie, której dotyczyło pytanie prejudycjalne ) prawa wspólnotowego ( w interpretacji ETS) stanowi konsekwencję uprzednio podjętej, suwerennej decyzji Rzeczypospolitej Polskiej o przystąpieniu do wspólnot i UE. Wskazany art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz kompetencje Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich do odpowiedzi na pytania prejudycjalne i – szerzej – dokonywania wiążącej wykładni aktu prawa wspólnotowego i powinność stosowania prawa wspólnotowego jest następstwem zawierania i ratyfikowania umów z państwami Wspólnot i Unii Europejskiej. Celem pytań prawnych kierowanych do ETS i Sądu Pierwszej Instancji jest ustalenie jednolitej i niekwestionowanej ( w późniejszych postępowaniach przed tymi organami) wykładni tych przepisów prawa wspólnotowego, które – na podstawie zgodnych z Konstytucją R.P. zobowiązań traktatowych – mają być stosowane przez sądy i trybunały R.P. w rozpatrywanych przez nie sprawach.

Warto również wskazać na pogląd, stwierdzający, że zgodnie z art. 234 lit. a TWE Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni niniejszego Traktatu. Jednoznaczna i dokładna odpowiedź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w przedmiocie wykładni prawa wspólnotowego w praktyce determinuje treść orzeczenia sądu krajowego w danej sprawie, a także mimo braku wyrażonego uregulowania w tej kwestii, faktycznie ma moc powszechnie obowiązującą ( tak wyrok NSA z dnia 19 września 2008 r. sygn. akt I GSK 1038/07).

Powyższe poglądy zachowały aktualności mimo wejścia w życie, z dniem 1 grudnia 2009 r. zmian Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską zawartych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską sporządzonym dnia 13 grudnia 2007 r. ( Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569). Obecnie nazwa Europejski Trybunał Sprawiedliwości zastąpiona została pojęciem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zaś Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską otrzymał tytuł Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Należy przy tym wskazać na stanowisko, zgodnie z którym zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych

( tak wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 4/08). W wyroku tym Sąd zauważył, że od dnia 1 maja 2004 r. nasze państwo na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach ( Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) jest związana : po pierwsze postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską ( TWE) jako pierwotnym prawem wspólnotowym, po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot ( wtórnym prawem wspólnotowym ) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. W związku z powyższym należy stwierdzić, że pod pojęciem prawa należy rozumieć nie tylko prawo krajowe, ale też prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne obowiązujące w świetle orzecznictwa ETS. Przy konstruowaniu wzorca prawa wspólnotowego należy uwzględnić także orzecznictwo ETS kształtujące rozumienie danych norm i rozwijające zasady ogólne. Przy ustalaniu takiego wzorca należy brać pod uwagę orzecznictwo ETS, który dokonuje wykładni prawa wspólnotowego między innymi na podstawie art. 234 TWE.

W aktualnym układzie redakcyjnym Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej przepis art. 234, o częściowo zmienionej treści, zawarty został w art. 267 Traktatu, zgodnie z którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatów ( a ) oraz o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii ( b). Wprowadzenie powołanego przepisu nie doprowadziło do zmian celu jego ustanowienia jakim jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania i jednolitej wykładni prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich, a także zapobieganie ustanowieniu w danym państwie członkowskim orzecznictwa krajowego sprzecznego z zasadami tego prawa ( tak wyrok z dnia 12 czerwca

2008 r. Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-458/06).

Zgodnie z art. 49 zd. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego. W wyroku z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06 Trybunał Sprawiedliwości dokonał wykładni art. 43 ( obecnie 49 ) WE ( obecnie TFUE) stwierdzając, że utworzenie i posiadanie w całości przez osobę fizyczną lub prawną, mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim, stałego zakładu niemającego odrębnej osobowości prawnej położonego w innym państwie członkowskim podlegają przedmiotowemu zakresowi stosowania art. 43 TWE. Zakładając, że system podatkowy wykluczający możliwość odliczenia przez spółkę będącą rezydentem od podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim wywiera skutki ograniczające swobodny przepływ kapitału, to skutki takie są nieuniknioną konsekwencją ewentualnego ograniczenia swobody przedsiębiorczości i nie uzasadniają badania tego systemu podatkowego w świetle art. 56 WE.

Odpowiadając na zadane pytanie prejudycjalne Trybunał udzielił odpowiedzi, w myśl której " art. 43 WE nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu w następnych latach podatkowych". Wyjaśnił, że taki system podatkowy może co do zasady być uzasadniony ze względu na konieczność zachowania podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi i ze względu na zapobieżenie ryzyku podwójnego uwzględnienia strat, które to względy razem wzięte służą słusznym celom zgodnym z traktatem i stanowią zatem nadrzędne względy interesu ogólnego, gdy system ten jest przeprowadzony do wspomnianych celów. Zdaniem Trybunału jeżeli chodzi o ryzyko, że ta sama strata zostanie wykorzystana dwa razy, nie można wykluczyć, że spółka w państwie członkowskim, w którym znajduje się jej siedziba, uwzględni straty poniesione przez należący do niej stały zakład położony w innym państwie członkowskim i że mimo tego odliczenia te same straty zostaną uwzględnione w późniejszym czasie w państwie członkowskim, w którym położony jest stały zakład, gdy osiągnie on zyski, uniemożliwiając w ten sposób państwu członkowskiemu, w którym spółka główna ma siedzibę opodatkowania tych zysków ( PP 2008/7/44). W uzasadnieniu odpowiedzi na zadane pytanie i cytowanych wyżej tez Trybunał przywołał swój wyrok w sprawie Marks & Spencer, w którym uznał, że środek, który ogranicza swobodę przedsiębiorczości wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia zamierzonych celów, w sytuacji gdy spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę w danym roku podatkowym, jak również w poprzednich latach podatkowych i gdy nie ma możliwości uwzględnienia strat rzeczonej spółki zależnej w tym państwie w następnych latach podatkowych. Jeżeli w państwie członkowskim spółka dominująca będząca rezydentem wykaże władzom podatkowym, że warunki te są spełnione, byłoby sprzeczne z art. 43 WE odmówić jej możliwości odliczenia od jej zysku podlegającego opodatkowaniu w tym państwie członkowskim strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem.

Z powyższego wynika, że art. 43 ( obecnie 49 ) TWE ( obecnie TFUE ) sprzeciwia się takiemu krajowemu systemowi podatkowemu, w którym spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie może odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim w sytuacji, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody tego zakładu były opodatkowane w tym ostatnim państwie, a jednocześnie straty tego zakładu nie mogą np. z uwagi na jego likwidację, zostać uwzględnione ( w ramach tego opodatkowania ) w następnych latach podatkowych.

W tym miejscu należy zauważyć, że polska ustawa regulująca opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych w art. 17 ust. 1 pkt 3 przewiduje, że wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczypospolita Polska jest stroną, tak stanowi. W myśl art. 3 ust. 1 tej ustawy podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na

miejsce ich osiągania. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej – w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 – przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1) oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (pkt 3). Z art. 7 ust. 4 powołanej ustawy wynika, że przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (...).

Stosownie do treści art. 7 polsko-czeskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (UPO) zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi (ust. 1). Z zastrzeżeniem postanowieniem ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (ust. 2). W postanowieniach art. 24 tej umowy wyrażono zasadę wyłączenia oznaczającą m. in., że w przypadku przedsiębiorstwa polskiego dochody (zyski) zakładu położonego na terytorium Czech wyłączone są od opodatkowania w Polsce.

Z powyższych regulacji wynika, że przedsiębiorstwo osoby prawnej mającej siedzibę w Polsce posiadające, prowadzony na terenie Czech, osiągający zyski zakład podlegający opodatkowaniu w Czechach, nie może przy ustaleniu dochodu lub straty uwzględniać przychodów czy kosztów ich uzyskania z tak określonego źródła. Jeżeli więc koszty uzyskania przychodu takiego zakładu przekroczą sumę jego przychodów, w danym okresie rozliczeniowym (roku podatkowego), to tak poniesionej straty, a w zasadzie przychodów zakładu i kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustaleniu dochodu lub straty, posiadającej ten

zakład/przedsiębiorstwo osoby prawnej podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Poniesienie straty wobec nie uzyskania zysku, przypisanego prowadzącemu działalność zakładowi, a podlegającemu opodatkowaniu w Czechach, nie oznacza możliwości uwzględnienia takiej straty przez spółkę polską prowadzącą swoją działalność przez taki zakład.

Warto przy tym wskazać, że omawiana umowa nie definiuje pojęcia "zysk" czy "zyski", zaś jej art. 3 ust. 2 stanowi, że przy stosowaniu umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Polska ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się pojęciem "zysk" jako elementem konstrukcyjnym tego podatku. Ustawa jako przedmiot opodatkowania wskazuje dochód lub (wyjątkowy) przychód. Dochód to nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Z kontekstu postanowienia omawianej umowy wynika, że zysk ,o którym mowa w jej art. 7, należy rozumieć jako dochód. Postanowienia polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają unormowań dotyczących sytuacji, w której zakład polskiego przedsiębiorstwa położony na terenie Czech, w roku podatkowym, przynosi stratę, a jednocześnie przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej zostały sformułowane w sposób uniemożliwiający spółce polskiej uwzględnienia tych strat (przychodów i kosztów jego uzyskania), przy ustaleniu jej dochodów, gdyż zgodnie z przedmiotową umową dochody (zyski) osiągane z działalności takiego zakładu nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Możliwość taka istnieje w przypadku, gdy zakład taki położony jest w Polsce.

System podatkowy państwa polskiego wywiera więc skutki ograniczające swobodę przedsiębiorczości, skoro inaczej traktuje podatnika mającego zakład położony w Polsce i od tego, który ma taki zakład w innym kraju członkowskim (Czechach).

Należy jednak zgodzić się z poglądem, że uregulowanie podatkowe ograniczające możliwość uwzględnienia przez spółkę będącą rezydentem, strat poniesionych przez należące do niej stałe oddziały (zakłady), położone w innych państwach członkowskich, do celów określenia podstawy opodatkowania skarżącej spółki, jest co do zasady uzasadnione koniecznością zachowania podziału władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi oraz koniecznością zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględnienia strat (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 842/09). Postanowienie polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 i ust. 4 ustawy podatkowej realizują cel polegający na ochronie podziału władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi zapewniając równowagę między prawem opodatkowania zysków a możliwością odliczenia strat. Przyznanie Spółce prawa uwzględnienia strat poniesionych w jednym państwie członkowskim (państwowe miejsce położenia zakładu) przy obliczeniu dochodu w drugim państwie członkowskim (państwowe położenie siedziby Spółki) doprowadziłoby do nierównowagi podatkowej między tymi państwami, gdyż państwo mające położenie zakładu przynoszącego straty, zwolnione byłoby od jej rozliczenia, zaś cały ciężar podatkowy takiej straty ponosiłoby państwo położenia siedziby podatnika (Spółki ).

Inaczej rzecz się ma w sytuacji likwidacji zakładu stałego położonego w innym państwie członkowskim ( Czechach ) niż Spółka ( osoba prawna ) posiadająca ten zakład ( mająca siedzibę w Polsce ). Faktyczna i prawna likwidacja takiego zakładu skutkująca utratę status podatnika, w rozumieniu prawa obowiązującego w Republice Czeskiej i oznaczająca definitywną i ostateczną niemożność rozliczenia przez ten zakład ( po jego likwidacji ) strat podatkowych poniesionych w Czechach, powoduje konieczność rozważenia czy tego rodzaju straty, w świetle powołanego wyżej art. 49 TFUE ( art. 43 TWE) i istniejącego orzecznictwa TSUE (ETS) wykładającego ten przepis, oznacza wymóg jego bezpośredniego stosowania jako normy prawnej mającej – w myśl art. 91 Konstytucji RP – pierwszeństwo wobec przepisów polskiej ustawy podatkowej.

Warto przy tym zauważyć, że wyrażone w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu podatkowego jakoby z obowiązujących przepisów polsko – czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz powołanych przez ten organ przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że strat Oddziału ( zakładu ) zlokalizowanego w Czechach w przypadku jego likwidacji, nie będzie można pomniejszać dochodu do opodatkowania wykazanego w zeznaniu podatkowym składanym przez wnioskodawcę w Polsce nie znalazło w interpretacji żadnego uzasadnienia. Z treści interpretacji wynika jedynie, iż przeprowadzony wywiad prawny, z powołaniem się na wymienione wyżej przepisy, dotyczył stwierdzenia, że nie przewidują one możliwości odliczenia w Polsce straty, która powstała na skutek działalności prowadzonej w formie Oddziału (zakładu ) na terenie Czech, a więc stanu faktycznego a nie zdarzenia przyszłego w postaci likwidacji, przynoszącego straty, zakładu. Ani przepisy polsko – czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ani cytowane w interpretacji przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują opisanego przez podatnika zdarzenia w sposób oczywisty. Powołana umowa polsko – czeska, jak wynika choćby z jej nazwy i zawartych w niej postanowieniem, reguluje unikanie podwójnego opodatkowania wymienionych w niej dochodów w umawiających się państwach, przy czym w odniesieniu do zakładu zlokalizowanego w Czechach ma zastosowanie tylko wówczas, gdy zakład ten istnieje, funkcjonuje jako stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa ( art. 5 ust. 1 UPO ). O ile przedsiębiorstwo nie prowadzi działalności w Czechach przez położony tam zakład, gdyż zakład ten został zlikwidowany, trudno uznać by nieistniejące zyski (straty), nieistniejącego w Czechach Zakładu, miały być tam opodatkowane, a tym samym by w takim przypadku umowa ta miała jakiekolwiek zastosowanie. Skoro polsko – czeska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie reguluje kwestii strat pozostałych po likwidacji zakładu umiejscowionego w Czechach i ma zastosowanie tylko wówczas, gdy zakład taki prowadzi działalność w tym państwie osiągając zyski, a więc do momentu jego likwidacji (ustania bytu prawnego czy faktycznego), to tym samym wydaje się, że w stosunku do polskiego podatnika w odniesieniu do zlikwidowanego już zakładu ( jego strat ), nie ma zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej.

Wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy w istocie nie dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy oraz nie wskazał prawidłowego stanowiska wraz z odpowiednim do przedstawionego zagadnienia uzasadnieniem prawnym naruszając przez to art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy uchybił także przepisowi art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej uznając, że wskazane we wniosku zainteresowanego zdarzenie przyszłe ( likwidacja zakładu zagranicznego ) nie może być interpretowane z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego. Definicja przepisów prawa, o których mowa w powołanym przepisie została zawarta w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że przepisami prawa podatkowego są również przepisy umów międzynarodowych, odnoszących się do problematyki podatków. Organ podatkowy nie ocenił czy powołane we wniosku przez stronę skarżącą przepisy TFUE ( TWE ) można uznać za odnoszące się do problematyki podatków i jako takie podlegające interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy bez badania tej okoliczności po prostu pominął ich istnienie. Bezzasadnie odmówił również odniesienia się do cytowanego przez skarżącego orzeczenia ETS twierdząc m.in., że orzeczenia tego Trybunału nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. W tej kwestii warto jedynie wskazać na art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej, z którego w sposób pośredni wynika walor normatywny orzeczeń ETS skoro wyroki tego Trybunału mogą być podstawą zmiany wydanej interpretacji.

W tym kontekście Sąd ponownie przypomina, że powołane wyżej przepisy Konstytucji RP czy ustawy Ordynacja podatkowa bądź mających znaczenie w sprawie przepisy ustaw podatkowych, nie zwalniają organu podatkowego wydającego interpretację z obowiązku wskazania na możliwości odmowy zastosowania prawa krajowego, w przypadku jego nieusuwalnego konfliktu

( sprzeczności ) z prawem wspólnotowym. Zasada legalizmu, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej, znajduje zastosowanie nie tylko do przepisów ustaw podatkowych jak i przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie delegacji ustawowych lecz również do przepisów prawa Unii Europejskiej, o ile z mocy ustawy konstytucyjnej tworzą one porządek prawny, w tym dotyczący podatków, obowiązujący w Polsce.

Sąd stwierdza, że w wydanej interpretacji nie powołano jakiegokolwiek wyroku sądu administracyjnego wyrażającego odmienny pogląd i to w sposób świadczący, iż "w orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślono obowiązek stosowania prawa z pominięciem prawa wspólnotowego".

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni poczynione wyżej uwagi i oceny prawne, a w szczególności rozważy czy w przypadku przedmiotowej likwidacji zakładu w zakresie opodatkowania skarżącej Spółki odnośnie strat tego zakładu, znajdą zastosowanie przepisy prawa unijnego czy prawa krajowego.

Z tych przyczyn Sąd na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację jako naruszająca wymienione wyżej przepisy prawa, a na podstawie art. 152 i art. 200 tej ustawy oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 212, poz. 2075) orzekł o wstrzymaniu wykonania aktu oraz o kosztach postępowania sądowego.

Z uwagi na motywy rozstrzygnięcia Sąd nie uwzględnił wniosku strony o zastosowanie przepisu art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a. i nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia.