Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant stażysta Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2020r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2017 r. oddala skargę.

Zaskarżoną do WSA w Olsztynie decyzją z dnia "[...]"r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w O, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O z dnia "[...]"r., znak: "[...]" określającej spółce A w W (dalej spółka, skarżąca)

- za lipiec 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości "[...]" zł, w tym do zwrotu na wskazany przez podatnika rachunek bankowy kwota "[...]" zł,

- za sierpień 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości "[...]" zł, w tym do zwrotu na wskazany przez podatnika rachunek bankowy kwota "[...]" zł

oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług

- za lipiec 2017 r. w wysokości "[...]"zł,

- za sierpień 2017 r. w wysokości "[...]"zł

uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2017 r. i w tym zakresie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2017 r. w kwocie "[...]" zł. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z przekazanych sądowi akt administracyjnych oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzję z "[...]" r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w O wydał w oparciu o ustalenia kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonych w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do sierpnia 2017 r. Jak wynikało z uzasadnienia przedmiotowej decyzji Strona w lipcu 2017 r. przyjęła do rozliczenia fakturę mającą dokumentować nabycie materiałów do druku 3D od spółki S za kwotę netto "[...]" zł, podatek VAT "[...]" zł. Zakupione materiały do druku 3D miały być następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do Holandii do podmiotu "I" udokumentowanej fakturą na kwotę "[...]" zł, którą Strona ujęła w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Do rozliczenia Strona przyjęła również fakturę dotyczącą transportu materiałów do druku 3D z Polski do Holandii, opiewającą na kwotę netto "[...]" zł, podatek VAT "[...]" zł. Na podstawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, iż Spółka realizując powyższe transakcje uczestniczyła w łańcuchu dostaw, mającym na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku VAT. Organ wykazał, że faktury związane z nabyciem i późniejszą odsprzedażą materiałów do druku 3D nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz stanowiły element łańcucha transakcji wykreowanego w celu uzyskania z budżetu państwa nienależnej kwoty zwrotu podatku V A T.

Jak wskazano, wobec ustalenia w toku postępowania I instancyjnego, że faktury na zakup materiałów do druku 3D i usługi transportowej nie dokumentują rzeczywistych transakcji, lecz takie, których celem było uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej, organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) pozbawił Stronę prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z ww. faktur zakupu (tj. "[...]" zł i "[...]" zł). Jednocześnie organ I instancji stwierdził zawyżenie wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ponieważ faktura dotycząca sprzedaży materiałów do druku 3D nie dokumentuje faktycznej transakcji gospodarczej, jej wystawienie stanowiło bowiem realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu obrotu towarem, który był przedmiotem oszustwa w podatku V A T.

Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego,

- art. 190 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezawiadomienie Strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków, w konsekwencji pozbawienie Strony możliwości czynnego udziału w czynnościach dowodowych,

- art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wybiórczą, a nie wszechstronną ocenę materiału dowodowego, co doprowadziło do niezasadnego obciążenia Strony dodatkowym zobowiązaniem podatkowym.

Po rozpoznaniu odwołania Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w O, decyzją z dnia "[...]"r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2017 r. i w tym zakresie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2017 r. w kwocie "[...]" zł. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji stwierdził, że bezspornym w niniejszej sprawie jest, że w lipcu 2017 r. Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury nr "[...]" z dnia "[...]" r. wystawionej przez spółkę S o wartości netto "[...]" zł, VAT "[...]" zł, mającej dokumentować zakup materiałów eksploatacyjnych do druku 3D, tj. "[...]" szt. filamentów (wkładów) do długopisów 3D marki F. Spółka odliczyła także w miesiącu sierpniu 2017r. podatek naliczony z faktury nr "[...]" z dnia "[...]" r. wystawionej przez przedsiębiorstwo P dokumentującej usługę transportową filamentów z Polski do Holandii (wartość netto "[...]" zł, podatek VAT "[...]" zł). Organ zaznaczał również, że poza sporem pozostaje, że Spółka wystawiła na rzecz spółki I (Holandia) fakturę nr "[...]" z dnia "[...]" r. mającą dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towaru nabytego od spółki S o łącznej wartości netto "[...]" zł ("[...]" EUR). Jak podnosił organ z dokumentów źródłowych wynika, że podatek naliczony i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów wynikające z ww. faktur zostały przez Stronę wykazane w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r.

Organ wywodził dalej, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy organ I instancji zasadnie zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktur oraz ustalenie, czy wykazana wewnątrzwspólnotowa dostawa miała charakter rzeczywistej sprzedaży, do której ma zastosowanie stawka 0% podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy zaznaczył, że organ I instancji błędnie zidentyfikował towar (rodzaj materiałów eksploatacyjnych do druku 3D) mający być przedmiotem transakcji jako wkłady (filamenty) do drukarek 3D. Jak wskazywał organ II instancji z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że produkt mający być przedmiotem transakcji udokumentowanych ww. fakturami z dnia "[...]" r. to wkłady (filamenty) do długopisów 3D, a nie do drukarek 3D. Organ zaznaczał, że wniosek taki wypływa chociażby z tłumaczenia nazwy produktu z języka angielskiego - 3D pen (angielski długopis) filament. Jak zaznaczał organ II instancji, powyższe nie ma jednakże wpływu na wynik postępowania, albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza, że prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym Spółka realizując sporne transakcje handlowe w zakresie obrotu materiałami eksploatacyjnym do druku 3D brała wraz z innymi podmiotami udział w nielegalnym przedsięwzięciu, którego celem było wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług, którego w rzeczywistości nie zadeklarowano i nie zapłacono na wcześniejszych etapach obrotu.

Organ II instancji wskazywał, że ustalony przez organ I instancji schemat oszustwa łańcuchowego w zakresie dostaw materiałów eksploatacyjnych do druku 3D, którego uczestnikiem była m.in. Strona przedstawiał się następująco:

słowacki podmiot G s.r.o. -> T Sp. z.o.o. -> M Sp. z.o.o. -> S Sp. z.o.o. -> A Sp. z.o.o. -> holenderski podmiot I B.V.

Organ II instancji zaznaczył, że w wyniku czynności przeprowadzonych, na etapie postępowania odwoławczego ustalono, że filamenty do długopisów 3D w ramach łańcucha dostaw zostały ostatecznie sprzedane nabywcy z kraju członkowskiego UE, z którego zostały nabyte, tj. słowackiemu przedsiębiorstwu G s.r.o. co było skutkiem transakcji zawartej z tym podmiotem przez I B.V. Organ II instancji wskazywał, że po uwzględnieniu powyższych ustaleń schemat dostaw przedstawiał się następująco:

słowacki podmiot G s.r.o. -> T Sp. z.o.o. -> M Sp. z.o.o. -> S Sp. z.o.o. -> A Sp. z.o.o. -> holenderski podmiot I B.V. -> słowacki podmiot G s.r.o.

Organ II instancji wywodził, że przedstawione wyżej transakcje składają się na oszustwo tzw. "karuzeli podatkowej", którego celem jest uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu podatku V A T.

W dalszej kolejności organ II instancji dokonał dokładnej charakterystyki tzw. oszustwa "karuzelowego". W tym zakresie przedstawił własne wnioski jak również odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Organ II instancji stwierdził, że Spółka A była ogniwem łańcucha firm uczestniczących w tzw. "karuzeli podatkowej", mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT za miesiąc lipiec 2017 r. poprzez pomniejszenie podatku należnego o podatek, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu i zastosowanie 0% stawki podatku należnego przy dostawie wewnątrzwspólnotowej. W ocenie organu odwoławczego, całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że sporne transakcje w zakresie obrotu materiałami eksploatacyjnymi do druku 3D nie stanowiły rzeczywistych transakcji, dokonanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż ich jedynym celem i skutkiem było uzyskanie korzyści podatkowej. Organ zaznaczył, że o powyższym świadczą m.in. ustalenia dotyczące podmiotów tworzących przedmiotową karuzelę podatkową. Jak zaznaczył organ, w omawianym przypadku, oszustwo rozpoczęło się na etapie słowackiego podmiotu G s.r.o., który wprowadził towar do polskiego magazynu spółki L gdzie towar ten odebrać miała polska spółka T Sp. z.o.o. Spółka ta oraz M Sp. z.o.o. w ustalonym łańcuchu transakcji pełniły role "znikających podatników". Za podmiot pełniący rolę "bufora" organ uznał natomiast S Sp. z.o.o., zaś za "brokera" - Stronę postępowania, tj. A Sp. z.o.o., która w złożonej deklaracji VAT -7 za lipiec 2017 r. rozliczyła wewnątrzwspólnotową dostawę towaru - do której zastosowała stawkę VAT 0% - na rzecz holenderskiego kontrahenta I B.V.

W toku postępowania odwoławczego ustalono ponadto ostatnie ogniwo w schemacie "karuzeli podatkowej", którym była słowacka firma G s.r.o.

Organ II instancji przedstawił następnie szczegółowe ustalenia odnośnie poszczególnych podmiotów będących uczestnikami przedstawionego wyżej schematu działania. Organ w sposób dokładny omówił – odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego – rolę poszczególnych podmiotów, kwestię obsadzenia ich organów, strukturę właścicielską, oraz ich wzajemne relacje.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że Strona uczestniczyła w transakcjach materiałami eksploatacyjnymi do druku 3D pełniąc rolę "brokera". Spółka A w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017r. wykazała kwotę podatku naliczonego w wysokości "[...]" zł, w tym podatek naliczony w kwocie "[...]" zł, wynikający z ww. faktury z dnia "[...]" r., nr "[...]", mającej dokumentować nabycie filamentów do długopisów 3D od S Sp. z.o.o. Dostawa tego towaru na rzecz I B.V., udokumentowana fakturą nr "[...]" z dnia "[...]" r., została przez Spółkę zadeklarowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i opodatkowana stawką 0% V A T. Wykazana podstawa opodatkowania WDT wynosiła "[...]" zł, natomiast kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wynosi "[...]" zł. Jak wskazywał organ, Strona dokonała zatem nabycia towaru od "bufora" (S Sp. z.o.o.), a następnie zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę tego towaru z zastosowaniem 0% stawki podatku VAT i wystąpiła o zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Rozliczony przez Spółkę w deklaracji VAT-7 podatek naliczony wynikający z ww. faktury dotyczącej transakcji zakupu towaru od spółki S nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu przez "znikających podatników", tj. T Sp. z.o.o. i M Sp. z.o.o.

Organ II instancji wskazywał w dalszej kolejności, że odnośnie holenderskiego przedsiębiorstwa I B.V. ustalono w postępowaniu odwoławczym, że podmiot ten dokonał na rzecz słowackiego podmiotu G s.r.o. sprzedaży filamentów do długopisów 3D, jakie wcześniej nabyć miał od spółki A na podstawie faktury "[...]" z dnia "[...]" r. Holenderskie władze podatkowe wraz z odpowiedzią na wniosek SCAC przesłały bowiem fakturę z dnia "[...]" r., nr "[...]" wystawioną przez I B.V. dla G s.r.o. tytułem sprzedaży "[...]" szt. produktu F o łącznej wartości netto "[...]" EUR. Z powyższego wynika zatem, że przedmiotowy towar został ostatecznie sprzedany pierwszemu dostawcy w omawianym łańcuchu transakcji. Jak zaznaczał organ II instancji drobna różnica w ilości towaru kupowanego i sprzedawanego przez I B.V. ("[...]"szt. produktu według faktury wystawionej przez A Sp. z.o.o. dla I B.V. i "[...]" szt. produktu według faktury wystawionej przez I B.V. dla G s.r.o.) wynikała stąd, iż na "[...]" szt. produktu opiewała wystawiona na rzecz tej firmy przez A Sp. z.o.o. faktura proforma nr "[...]" z dnia "[...]" r. i - według wydruków korespondencji SMS pomiędzy D L a S Ł (załączonych do protokołu rozprawy z dnia "[...]"r.) - taka właśnie ilość towaru miała ostatecznie trafić do holenderskiego przedsiębiorcy w związku z transakcją zawartą ze Spółką A w lipcu 2017 r. Natomiast pozostałe 25 szt. produktu Spółka miała "dorzucić przy następnym transporcie". W postępowaniu wykazane zostało tym samym, że przedmiotem obrotu pomiędzy firmami zarejestrowanymi w różnych krajach unijnych był ten sam towar, a łańcuch transakcji posiada cechy koła. Ustalenia dotyczące podmiotów uczestniczących w tym łańcuchu bezsprzecznie wskazywały, iż przedmiotowe transakcje nie były realizowane w ramach rzetelnego obrotu gospodarczego. Jak podkreślał organ II instancji stanowisko to dodatkowo znajduje potwierdzenie w treści informacji przekazanych przez słowacką i holenderską administrację podatkową. Źródła te organ w uzasadnieniu decyzji szczegółowo omówił.

Odnosząc się do powyższych okoliczności Organ II instancji zaznaczał, że w postępowaniu ustalono schemat przedmiotowego oszustwa karuzelowego oraz role jakie odgrywały w nim poszczególne podmioty. Organ podnosił, że udział w łańcuchu transakcji podmiotów o wyraźnie określonych rolach ("znikający podatnik", "bufor", "broker") jest charakterystyczny dla tego rodzaju oszustwa. Nadto ustalone w sprawie okoliczności faktyczne towarzyszące transakcjom zawartym w ramach łańcucha dostaw mogły prowadzić do stwierdzenia, że transakcje te charakteryzowały się również innymi cechami typowymi dla mechanizmu karuzeli podatkowej.

Precyzując powyższe, organ II instancji wskazywał, że przedmiotem opisanych wyżej transakcji pomiędzy wskazanymi wyżej podmiotami był ten sam towar (materiały eksploatacyjne do druku 3D) w tej samej, hurtowej ("[...]"szt.) ilości (z wyjątkiem transakcji pomiędzy I B.V. i G s.r.o., której przedmiotem, z przedstawionych wyżej przyczyn, było "[...]" szt. produktu). Obrót towarem odbywał się w zamkniętym łańcuchu sześciu podmiotów, gdzie pierwszym dostawcą i ostatnim nabywcą było słowackie przedsiębiorstwo G s.r.o., towar nie trafił zatem ostatecznie do konsumentów. Organ podkreślał także, że znaczne rozmiary transakcji, brak finalnego konsumenta towarów, które krążyły w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu, to kolejne cechy oszustwa karuzelowego wymienione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.02.2019r., sygn. akt I FSK 257/17.Jak wywodził organ obrót hurtową ilością towaru miał na celu wygenerowanie wysokiej wartości podatku naliczonego do odliczenia przez "brokera", który dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru i występuje o zwrot podatku - w przedmiotowej sprawie, jak już wskazywano wyżej, kwota podatku naliczonego wykazana na fakturze wystawionej dla Spółki A przez spółkę S Sp. z.o.o. wynosiła "[...]" zł, natomiast nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wyniosła "[...]"zł.

Organ po szczegółowym przedstawieniu regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, wskazał, że faktura VAT nr "[...]" z dnia "[...]" r. wystawiona przez S Sp. z.o.o. na rzecz A Sp. z.o.o. nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej, a jedynie miała na celu ją uprawdopodobnić.

Jak podkreślił organ Spółka nie zakwestionowała ustaleń dotyczących stworzenia fikcyjnych łańcuchów transakcji, stanowiących ogniwa "karuzeli podatkowej". Utrzymywała jednak, iż nie miała świadomości, że dokonując kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji dotyczących zakupu i odsprzedaży materiałów do druku 3D, uczestniczyła w nielegalnym procederze. Organ II instancji przyjął, że, wbrew twierdzeniom Spółki, okoliczności sprawy bezwzględnie wskazują na jej świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, prowadzącym do wyłudzenia z budżetu nienależnych korzyści finansowych. Jak wywodził organ, przy ocenie "dobrej wiary" Spółki A poddano analizie korespondencję prowadzoną pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. Organ omówił szczegółowo prowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające i wnioski do jakich prowadziło. Organ II instancji odwołując się do bardzo obszernie zrelacjonowanych czynności dowodowych związanych m.in. z analizą korespondencji spółki i osób piastujących funkcje w jej organach stwierdził, że przedstawione ustalenia, wyraźnie wskazują, że transakcje przeprowadzone pomiędzy Spółką a S Sp. z.o.o. i I B.V. pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a jedynym ich założeniem było osiągnięcie określonej korzyści. Powyższe w opinii organu stanowiło równocześnie potwierdzenie stanowiska organu odwoławczego, iż obrót towarem (filamentami do długopisów 3D) odbywał się od ustalonych odbiorców do ustalonych nabywców, w z góry zaplanowany sposób, zaś Spółka była świadomym organizatorem i uczestnikiem łańcucha transakcji. Organ odniósł się przy tym do konkretnych źródeł dowodowych, w tym m.in. konkretnie wskazanej korespondencji elektronicznej między S Sp. z.o.o. do M Sp. z.o.o.

Organ zwrócił również uwagę, na fakt, że pomimo znacznej wartości przeprowadzonych przez Stronę transakcji zakupu ("[...]" EUR) i sprzedaży ("[...]"EUR) filamentów, Spółka nie zawarła z I B.V. i S Sp. z.o.o. umów czy też porozumień w formie pisemnej, które regulowałyby wszystkie istotne kwestie związane z realizacją ww. transakcji, w tym określały skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, co chroniłoby jej interesy i jest normą w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Z powyższego organ wywodził, ze niezabezpieczenie przez Stronę swoich interesów przed nierzetelnym kontrahentem świadczyło o tym, iż kwestia ta nie miała dla niej znaczenia. Spółka była więc pewna, że sporne transakcje dojdą do skutku i wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Jak podkreślał organ II instancji przedstawione powyżej okoliczności bezspornie dowodzą zatem, iż transakcje zawarte w dniu "[...]" r. przez Spółkę A ze S Sp. z .o.o. oraz I B.V. pozbawione były celu gospodarczego. Przeprowadzono je natomiast w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, zaś Spółka świadomie uczestniczyła w tym procederze. Dlatego organ odwoławczy stwierdził że organ I instancji prawidłowo uznał, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług sporna faktura dotycząca zakupu materiałów do druku 3D od S Sp. z.o.o. nie może stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wskazany, gdyż stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji prawidłowo również organ I instancji uznał, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, nabytych wcześniej od spółki S, na rzecz I B.V. nie była dokonana w ramach działalności gospodarczej Spółki, a zatem nie stanowiła dostawy (WDT) w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności opodatkowanej na gruncie tej ustawy. Faktura dotycząca WDT na rzecz I B.V. posłużyła jedynie do uwiarygodnienia "karuzelowego" obrotu towarem (czynności zaaranżowanej na potrzeby uzyskania korzyści podatkowej). Wobec tego wartość netto wykazana na spornej fakturze ("[...]"zł) wystawionej na rzecz I B.V. nie podlegała rozliczeniu i wykazaniu w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Organ II instancji argumentował, że zasadnie organ I instancji uznał też, że Stronie nie przysługuje podatek naliczony z wystawionej przez przedsiębiorstwo P faktury nr "[...]" z dnia "[...]" r. w wysokości "[...]" zł tytułem usługi transportowej filamentów z Polski do Holandii. Jak zaznaczył podstawę pozbawienia Spółki A prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie, jak przyjął organ I instancji, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedsiębiorstwo P wykonało dla Spółki usługę transportową objętą przedmiotową fakturą. Tym samym nie można uznać, że usługa ta była czynnością fikcyjną w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego nie zachodzą podstawy do przyjęcia, że wystawiona przez P faktura z dnia "[...]" r. nr "[...]" stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji przepis art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku VAT nie znajduje zastosowania do przedmiotowej faktury. Podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury jest natomiast przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie bowiem do jego treści, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Co do zasady zatem odliczeniu podlega taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Organ II instancji wywodził dalej, że sprzedaż dla I B.V. nie była dokonana w ramach działalności gospodarczej Spółki A i nie stanowiła czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, dotyczące tej sprzedaży, nabycie usługi transportowej nie było przez Stronę wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Dlatego też faktura VAT nr "[...]" z dnia "[...]"r. dokumentująca zakup usługi od P nie stanowiła - w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w niej podatek naliczony w kwocie "[...]"zł.

Organ II instancji odniósł się do wniosku dowodowego strony o wezwanie D L do udzielenia wyjaśnień na piśmie i zobowiązania do przedstawienia dokumentów potwierdzających przytaczane przez świadka fakty. Organ omówił treść przepisów art. 180 i 187 O.p. i wskazał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, zaś jego szczegółowa analiza i ocena prowadzą do jednoznacznych konkluzji, iż spółka A była świadomym uczestnikiem łańcucha transakcji, mającego na celu uzyskanie nienależnych korzyści w podatku od towarów i usług. Z też powodów organ odwoławczy odmówił uwzględnienia wniosku o ustalenie danych kierowcy pojazdu i firmy przewoźnika towaru sprzedawanego spółce A na podstawie zdjęć nadesłanych drogą elektroniczną przez D L.

Organ II instancji wskazywał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej i następnie postępowania podatkowego A Sp. z.o.o. w sposób nieuprawniony obniżyła w miesiącach lipcu i sierpniu 2017r. podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT, dokumentujących zakup usług, wystawionych przez następujące podmioty:

1. E ul. M,

- faktura nr "[...]" z dnia "[...]" r. tytułem: "wsparcie sprzedaży i administracja - za miesiąc lipiec 2017" ("[...]"zł netto, podatek VAT "[...]"zł), - faktura nr "[...]"z dnia "[...]" r. tytułem: "wsparcie sprzedaży i administracja - za miesiąc sierpień 2017" ("[...]" zł netto, podatek VAT "[...]" zł),

2. H ul. R,

- faktura nr "[...]" z dnia "[...]" r. tytułem: "wsparcie sprzedaży i marketing za lipiec 2017" ("[...]" zł netto, podatek VAT "[...]" zł),

- faktura nr "[...]" z dnia "[...]" r. tytułem: "wsparcie sprzedaży i marketing za sierpień 2017" ("[...]" zł netto, podatek VAT "[...]" zł),

3. D ul. K,

- faktura nr "[...]" z dnia "[...]" za miesiąc lipiec 2017 L w części dotyczącej "usług informatycznych i utrzymania strony www" ("[...]" zł netto, podatek VAT "[...]" zł),

- faktura nr "[...]" z dnia "[...]" L za miesiąc sierpień 2017 r. w części dotyczącej "usług informatycznych i utrzymania strony www" ("[...]" zł netto, podatek VAT "[...]" zł).

W podsumowaniu rozważań, organ odwoławczy stwierdził, że Strona w rozliczeniu za miesiące lipiec i sierpień 2017 r. zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D, E i H. W świetle ustaleń dokonanych w sprawie R D, S Ł i D Ł w ramach prowadzonych jednoosobowo działalności gospodarczych nie świadczyli usług ujętych w spornych fakturach i opisanych w umowach współpracy handlowej z dnia "[...]"r., ponieważ w istocie były to usługi (czynności) mieszczące się w zakresie obowiązków członków zarządu spółki A. Organ uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż nawet jeżeli w ogóle doszłoby do wykonania jakichkolwiek czynności (usług) na podstawie przedmiotowych umów, to w rzeczywistości byłyby one wykonywane przez R D, S Ł i D Ł w ramach pełnienia funkcji członka zarządu Spółki. Zdaniem organu odwoławczego w toku postępowania wobec Spółki podjęto wszelkie konieczne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zebrany materiał pozwolił na wyjaśnienie stanu faktycznego i wszelkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zostały uwzględnione.

Organ odwoławczy zaznaczał, że nie stwierdził w postępowaniu organu I instancji naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż Strona pismem z dnia "[...]"r., prawidłowo doręczonym w dniu "[...]" r., została zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Ł L. Co więcej, jak wynika z protokołu przesłuchania świadka z dnia "[...]"r., w przeprowadzeniu przedmiotowego dowodu brali udział członkowie zarządu Spółki A, R D i S Ł.

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji wskazywał, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji zastosował przepis art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i ustalił Stronie dodatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług:

- za lipiec 2017 r. w wysokości "[...]" zł, stanowiącej 100% podatku naliczonego wykazanego na fakturach nr "[...]" z dnia "[...]" r., nr "[...]" z dnia "[...]" r., nr "[...]" z dnia "[...]" r. i nr "[...]" z dnia "[...]" r. (w części dotyczącej niewykonania usługi),

- za sierpień 2017 r. w wysokości "[...]" zł, stanowiącej 100% podatku naliczonego wykazanego na fakturach nr "[...]" z dnia "[...]" r., nr "[...]" z dnia "[...]" r., nr "[...]" z dnia "[...]"r. (w części dotyczącej niewykonania usługi) i nr "[...]" z dnia "[...]"r.

Organ odwoławczy stwierdził, iż ustalenia organu I instancji i były prawidłowe, z wyjątkiem zastosowania art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług do faktury nr "[...]" z dnia "[...]" r., wystawionej przez P tytułem usługi transportowej.

Wobec powyższego organ II instancji przyjął, że organ I instancji zasadnie ustalił Spółce A, na podstawie art. 112c pkt 2 w związku art. 112b ust. 1 pkt l lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2017r. Strona w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2017 r. dokonała bowiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z niżej wymienionych faktur, które - co wynika z ustaleń przedstawionych w niniejszej decyzji - stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane:

- nr "[...]" z dnia "[...]"r., wystawionej przez S Sp. z.o.o., tytułem sprzedaży towaru F, o wartości netto "[...]" zł, podatek VAT "[...]"zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]" r., wystawionej przez E, tytułem: "wsparcie sprzedaży i administracja - za miesiąc lipiec 2017", o wartości netto "[...]" zł, podatek VAT "[...]" zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]" r., wystawionej przez H, tytułem: "wsparcie sprzedaży i marketing za lipiec 2017", o wartości netto "[...]" zł, podatek VAT "[...]" zł),

- nr "[...]" z dnia "[...]" r., wystawionej przez D, w części: "usługi informatyczne i utrzymanie strony www" o wartości netto "[...]" zł, podatek V AT "[...]"zł.

Jak wywodził organ w wyniku obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z ww. faktur, Spółka w deklaracji podatkowej za lipiec 2017 r. wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej. W tej sytuacji ziściły się warunki do ustalenia Stronie, na podstawie art. 112c pkt 2 w związku art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, dodatkowego zobowiązania w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Kwota dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2017 r. wynosiła zatem "[...]" zł, co wynika z wyliczenia: ("[...]" zł + "[...]" zł + "[...]" zł + "[...]" zł) x 100% = "[...]" zł. Natomiast w deklaracji podatkowej V A T -7 za sierpień 2017 r. Spółka obniżyła kwotę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z niżej wymienionych faktur:

- nr "[...]" z dnia "[...]" r., wystawionej przez P, tytułem usługi transportowej "ZLECENIE "[...]"" o wartości netto "[...]" zł, podatek VAT"[...]"zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]" r., wystawionej przez E, tytułem: "wsparcie sprzedaży i administracja - za miesiąc sierpień 2017", o wartości netto "[...]" zł, podatek VAT "[...]"zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]" r., wystawionej przez H, tytułem: "wsparcie sprzedaży i marketing za sierpień 2017", o wartości netto "[...]" zł, podatek VAT "[...]"zł),

- nr "[...]" z dnia "[...]" r., wystawionej przez D, w części: "usługi informatyczne i utrzymanie strony www" o wartości netto "[...]" zł, podatek VAT "[...]"zł.

Organ wskazywał, że jak wynika z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, faktury: nr "[...]" z dnia "[...]" r., wystawiona przez E; nr "[...]"z dnia "[...]" r., wystawiona przez H oraz nr "[...]" z dnia "[...]" r., wystawiona przez D - stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W wyniku natomiast obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur, Spółka w deklaracji podatkowej za sierpień 2017 r. wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej. Organ I instancji prawidłowo zastosował zatem - do ww. faktur VAT - przepisy art. 112c pkt 2 w związku art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Spełniły się bowiem, określone wart. 112c pkt 2 tej ustawy, przesłanki ustalenia Stronie sankcji w wysokości 100% podatku naliczonego. Niezasadnie natomiast organ I instancji ustalił Spółce kwotę dodatkowego zobowiązania w tym podatku w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktury nr "[...]" z dnia "[...]" r., wystawionej przez P tytułem usługi transportowej. Faktura ta dokumentuje nabycie usługi, która nie została przez Spółkę wykorzystana do wykonania czynności opodatkowanych. Jako taka również nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego, jednakże, w odniesieniu do tej faktury dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalić należało nie w oparciu o art. 112c pkt 2 w związku art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, lecz na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy.

Organ II instancji w podsumowaniu swojej argumentacji wskazywał, że Strona w złożonej deklaracji podatkowej ze sierpień 2017 r. wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej ("[...]"zł zamiast "[...]" zł). Powyższe było wynikiem obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur:

- nr "[...]" z dnia "[...]" r., nr "[...]" z dnia "[...]" r. oraz nr "[...]" z dnia "[...]"r., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane,

- nr "[...]" z dnia "[...]" r., dotyczącej nabycia usługi transportowej, która nie została przez Stronę wykorzystana do wykonania czynności opodatkowanych.

W przedstawionych okolicznościach spełniły się zatem przesłanki ustalenia Stronie za miesiąc sierpień 2017 r. dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług:

1. Na podstawie art. 112c pkt 2 w związku art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, tj. w kwocie "[...]" zł, co wynika z wyliczenia: ("[...]" zł + "[...]" zł + "[...]" zł) x 100% = "[...]"zł.

2. W zakresie zawyżenia kwoty zwrotu, które jest rezultatem odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez P - na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług - w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku. Kwota zawyżenia wynosi "[...]"zł ("[...]"zł – "[...]" zł), jednakże składają się na nią również kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane ("[...]" zł, "[...]" zł i "[...]" zł), do których to kwot ma zastosowanie stawka 100%. Wobec tego podstawą obliczenia sankcji w omawianym zakresie nie może być kwota "[...]" zł, lecz kwota "[...]" zł będąca (po zaokrągleniu) różnicą pomiędzy wysokością zawyżenia ("[...]" zł) a ww. kwotami "[...]" zł, "[...]" zł i "[...]" zł (łącznie "[...]" zł). W przeciwnym bowiem razie doszłoby do podwójnego ustalenia dodatkowego zobowiązania od tej samej podstawy wyliczenia zobowiązania (tych samych kwot podatku naliczonego). Zatem wysokość dodatkowego zobowiązania w części dotyczącej faktury nr "[...]" z dnia "[...]" r., wystawionej przez P, wynosi "[...]" zł, co wynika z wyliczenia: "[...]" zł x 30% = "[...]" zł. W świetle powyższego łączna kwota dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2017 r. wynosi "[...]" zł ("[...]"zł + "[...]"zł).

Przedstawione ustalenia organu odwoławczego skutkowały uchyleniem rozstrzygnięcia organu I instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2017 r. i ustaleniem tego zobowiązania w wysokości "[...]"zł.

Od powyższego rozstrzygnięcia, skargę do sądu wywiodła Spółka zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późno zm.; dalej jako o.p.) przez dokonanie przez organ drugiej instancji wykładni art. 112c pkt 2 w zw. z art 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późno zm.; dalej jako ustawa o VAT) w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych;

- art. 2a o.p. w związku z art. 112c pkt 2 ustawy o VAT poprzez pominięcie konieczności zakwalifikowania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika i przyjęcie w sposób dowolny za udowodniony fakt, iż do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (dalej WDT) nie doszło, co przeczy zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, a co stanowi co najmniej wątpliwość w tym zakresie, co do treści wskazanych przepisów podatkowych;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez nieuzasadnioną odmowę skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E, H, D, podczas gdy czynności te zostały faktycznie dokonane, co potwierdza chociażby zeznanie świadka S K, co prawdziwości świadczonej usługi informatycznej przez D;

- art. 191 o.p. przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie za nieodpowiadającą prawdzie materialnej dokumentacji fotograficznej wykonanej przez skarżącego, dotyczącej filamentów F.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że Organ naruszając art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa dokonał błędnej wykładni art. 112c pkt 2 w zw. z art 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych. Jak podnosiła spółka naliczone dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikało z błędnie ocenionego przez organ stanu faktycznego co do uznania przez organ, iż do WDT nie doszło, a skarżący brał świadomie udział w oszustwie podatkowym nazywanym "karuzelą podatkową". Jak wywodziła skarżąca aby wyprowadzić taki wniosek trzeba udowodnić zamiar osoby lub podmiotu do dokonania oszustwa podatkowego, co implikuje również konieczność posiadania pełnej wiedzy w tym zakresie. Skarżąca w ramach swojej działalności gospodarczej nie analizowała w sposób dogłębny kondycji finansowej i wiarygodności kontrahentów, ponad przeciętną miarę. Takie zadanie spoczywać powinno przede wszystkim na służbach danego państwa, aby zapewnić bezpieczny i legalny obrót gospodarczy. Skarżąca dokonała transakcji finansowej, która miała przynieść dochód, a nie jak wskazuje organ przynieść korzyść w postaci dokonanego zwrotu podatku VAT.

Skarżąca Spółka podnosiła, że organ wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez nieuzasadnioną odmowę skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E, H, D, podczas gdy czynności te zostały faktycznie dokonane. Jak wywodziła Spółka żaden przepis prawa nie ogranicza możliwości skorzystania przez spółkę z usług osób, które pełnią w tej spółce funkcje członków zarządu a nadto prowadzą również inną działalność gospodarczą, która może być korzystna dla spółki. Nadto, stan faktyczny ustalony w sprawie oraz zeznanie świadka S K bezsprzecznie potwierdzają, iż wymienione na przedmiotowych fakturach usługi zostały rzeczywiście wykonane, jak np. założenie strony internetowej spółki A, czy poszukiwanie kontrahentów. Spółka podnosiła nadto, ze organ w sposób istotny naruszył art. 191 o.p. przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów i uznał za nieodpowiadającą prawdzie materialnej dokumentację fotograficzną wykonaną przez skarżącego co do odebranych przez skarżącego filamentów F. Osoby działające w imieniu skarżącej sporządziły dokumentację zdjęciową przedmiotowego towaru aby dokonać sprawdzenia otrzymanego materiału. Dokumentacja została sporządzona w sposób odpowiadający potrzebie skarżącej. Na chwilę obecną brak jest przepisów które mogłyby wskazywać warunki jakim musi odpowiadać dokumentacja zdjęciowa w transakcjach gospodarczych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie była zasadna i podlegała oddaleniu.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia, czy Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury V AT wystawionej na jej rzecz przez S Sp. z.o.o. oraz czy wykazana przez A Sp. z.o.o. wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru dla I B.V. z Holandii dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, do którego ma zastosowanie stawka 0 % podatku od towarów i usług. W dalszej kolejności kwestią sporną jest prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E, H, D.

W ocenie organów faktury wystawione na rzecz strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a strona świadomie brała udział w oszustwie na gruncie podatku od towarów i usług.

Skarżąca neguje natomiast ustalony przez organ stan faktyczny nie zgadzając się, że transakcje miały charakter fikcyjny, oraz że miała świadomość uczestniczenia w karuzeli podatkowej.

Na wstępie wskazać należy, że zarzuty skargi są zasadniczo powtórzeniem argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a skarżąca nie przedstawiła żadnych okoliczności, ani dowodów podważających ustalenia organów podatkowych.

W niniejszej sprawie skarżąca zarzuciła naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego – ustawy o VAT jak i przepisów postępowania, tj. Ordynacji podatkowej. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

W związku z powyższym wskazać należy, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny zatem one z jednej strony podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być one niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej i badania, czy w danej sprawie wystąpiła czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wynikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest zatem szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez stronę, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie w ocenie Sądu w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, a to m.in.: faktur VAT WDT, dokumentów przewozowych CMR, wyjaśnień skarżącego, dokumentacji przekazanej przez zagraniczne administracje dotyczącej kontrahentów skarżącego, a także informacji uzyskanych od organów podatkowych, które te zgromadziły w toku czynności prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w przedmiotowym procederze. Dowody te zostały poddane dokładnej i dogłębnej analizie.

W ocenie Sądu skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej.

W związku z tym należy podkreślić, iż w analizowanym przypadku organy obu instancji zasadnie uznały świadome uczestnictwo skarżącej w przedmiotowym oszustwie za udowodnione z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska skarżącej sprowadzała się przede wszystkim do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy, a to w następstwie niewłaściwej jej zdaniem oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o stworzeniu fikcyjnych łańcuchów transakcji, stanowiących ogniwa "karuzeli podatkowej". Z uwagi na dokładność i wręcz drobiazgowość ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje za własne. Spółka nie zakwestionowała przy tym bezpośrednio tej tezy, a jedynie utrzymuje, że nie miała świadomości, że dokonując kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji dotyczących zakupu i odsprzedaży materiałów do druku 3D, uczestniczyła w nielegalnym procederze.

Zdaniem Sądu prawidłowe było - w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy - uznanie, że skarżący brał udział w mechanizmie oszustwa karuzelowego. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Zauważyć należy, że w literaturze, wyrażenie "karuzela" odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się jednakże, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako "oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami działającymi w skali międzynarodowej" (T. Pabiański, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Bankier.pl, www.bankier.pl).

W kontekście niniejszej sprawy i podnoszonych przez spółkę argumentów dotyczących jej świadomości co do uczestnictwa w mechanizmie karuzeli podatkowej wskazać należy, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ nie jest tajemnicą, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. także orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond,House). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.).

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy.

Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia pominięcie na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług).

Odnosząc powyższe rozważania do sprawy należy, uznać, że skarżąca nie działała w dobrej wierze, okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny bowiem wzbudzić u niej co najmniej wątpliwości co do ich legalności. W zakresie świadomego udziału strony w sekwencji transakcji odpowiadających swoim charakterem tzw. "karuzeli podatkowej" organ zgromadził i przeanalizował obszerny materiał dowodowy. Organ szczegółowo przedstawił ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej/postępowania podatkowego oraz wskazał okoliczności wskazujące na świadomy udział skarżącej we wzmiankowanym procederze. Organ zwracał uwagę na takie okoliczności faktyczne jak to, że Skarżąca zaoferowała towar przyszłemu nabywcy w sytuacji, gdy towar ten nie znajdował się jeszcze w jej dyspozycji (k. "[...]" uzasadnienia decyzji). Z powyższego organ wnioskował, że schemat transakcji był z góry ustalony i znany jej uczestnikom. Organ wskazywał również, że Spółka A przeprowadzając sporne transakcje nie ponosiła ryzyka handlowego, które cechuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Zakup materiałów do druku 3D od S Sp. z.o.o. sfinansowała jedynie w niewielkiej części z własnych środków pieniężnych ("[...]" EUR), natomiast pozostałą część płatności ("[...]" EUR) uregulowała środkami przekazanymi przez I B.V.; całą kwotę należności za towar przelała spółce S, dopiero gdy na jej rachunek wpłynęły środki od holenderskiego podmiotu (k. "[...]" uzasadnienia decyzji). Organ szczegółowo omówił przy tym chronologie wydarzeń związanych z dokonaniem ww. płatności. Wskazano m.in., że ze znajdujących się aktach sprawy potwierdzeń przelewów oraz wyciągu z rachunku bankowego Spółki A prowadzonego w walucie EUR wynika, że w dniu "[...]"r. na rachunek ten wpłynął przelew w kwocie "[...]" EUR od I B.V. tytułem: "[...]", również w dniu "[...]"r. Spółka dokonała z tego rachunku przelewu kwoty "[...]" EUR na rzecz S Sp. z.o.o. tytułem: proforma nr "[...]". Przy czym wskazać należy, że najpierw na rachunek Spółki wpłynęły środki pieniężne od podmiotu holenderskiego, a dopiero po wykonaniu tej operacji miał miejsce przelew dla spółki S. Dalej zauważyć trzeba, że I B.V. jeszcze przed otrzymaniem filamentów do długopisów 3D (co miało miejsce dnia "[...]"r.) dokonała w dniu "[...]" r. zapłaty należności za te filamenty, na podstawie wystawionej przez Spółkę A faktury proforma nr "[...]" z dnia "[...]" r., a następnie, również w dniu "[...]" r., Spółka A - także przed wydaniem Spółce przedmiotowych filamentów (co miało nastąpiło dnia "[...]"r.) - dokonała zapłaty za filamenty spółce S, na podstawie wystawionej przez tę spółkę faktury proforma nr "[...]" z dnia "[...]" r. Jak wskazywał organ obu spornych transakcji dokonano w formie przedpłat. W obu przypadkach przedpłaty dotyczyły całej wartości dostawy. Organ, opisany wyżej schemat działania oceniał jako cechujący się brakiem ryzyka handlowego - brak ryzyka utraty własnych środków rzez Stronę w wypadku nieuiszczenia przez nabywcę zapłaty za towar (poza kwotą "[...]" EUR).

Organy prawidłowo uznały, że transakcje dokonane przez Skarżącą pozbawione były cech konkurencyjności - zawarto je bez poszukiwania korzystniejszych ofert kupna i sprzedaży (s. "[...]" uzasadnienia decyzji). Powyższa konkluzja ma swoje oparcie w stanie faktycznym sprawy, skoro Spółka A ofertę sprzedaży towaru złożyła tylko jednemu podmiotowi - holenderskiemu przedsiębiorstwu I B.V. Przed zawarciem spornych transakcji Strona nie poszukiwała korzystniejszych ofert kupna i sprzedaży filamentów, a przynajmniej nie wykazano by podejmowała w tym zakresie rzeczywiste działania mogące przynieść taki rezultat.

W racjonalny sposób nie można wyjaśnić dokonywania przez skarżącą spółkę dokumentacji zdjęciowej, mającej, przedstawiać towar przed jego wysłaniem do Holandii w sierpniu 2017 r. i archiwizacji tej dokumentacji. Organ w przekonujący sposób podważył także sam fakt istnienia podmiotu mającego być wytwórcą filamentów F (k."[...]" i "[...]" uzasadnienia decyzji). Ponadto co słusznie podnosił organ Skarżąca nie podejmowała działań mających na celu pominięcie pośredników i zakup towaru od producenta, nie dążyła zatem do osiągnięcia maksymalnych zysków z prowadzonej działalności.

Wskazane wyżej okoliczności w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie – pozwalały, podzielić wniosek organu, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Zgodnie zatem z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, faktura VAT dotycząca zakupu materiałów do druku 3D od S Sp. z.o.o. nie mogła stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wskazany, gdyż stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Tak więc organy zasadnie przyjęły brak podstaw do zastosowania 0% stawki podatku do dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, nabytych wcześniej od spółki S Sp. z.o.o., na rzecz I B.V. nie była dokonana w ramach działalności gospodarczej Spółki A, a zatem nie stanowiła dostawy (WDT) w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług tj. czynności opodatkowanej na gruncie tej ustawy. Faktura dotycząca WDT na rzecz I B.V. posłużyła jedynie do uwiarygodnienia ,,karuzelowego" obrotu towarem (czynności zaaranżowanej na potrzeby uzyskania korzyści podatkowej).

Zdaniem Sądu w tak ustalonym stanie faktycznym, skarżąca nie ma racji zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skoro bowiem ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skarżącej nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Wskazać należy również, że organ nie naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmówienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E, H, D. Organ odwoławczy w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że usługi ujęte w fakturach nr "[...]" z dnia "[...]" r. i nr "[...]" z dnia "[...]" r. wystawionych przez E, nr "[...]" z dnia "[...]" r. i nr "[...]" z dnia "[...]" r. wystawionych przez H oraz nr "[...]" z dnia "[...]"r. i nr "[...]" z dnia "[...]"r. wystawionych przez D - nie zostały wykonane przez R D, S Ł i D Ł w ramach prowadzonych przez nich jednoosobowo działalności gospodarczych E, H i D, na podstawie zawartych ze spółką A umów współpracy handlowej z dnia "[...]"r. Czynności tożsame przedmiotowo z zakresami tych umów R D, S Ł i D Ł obowiązani byli świadczyć jako członkowie zarządu Spółki, ze względu na pełnienie tych funkcji. Sporne faktury dokumentowały zatem czynności, które nie zostały wykonane. W zakresie dowodzenia tego faktu organ sięgnął po szereg źródeł dowodowych w tym: Regulamin Zarządu Spółki A Sp. z.o.o. z dnia "[...]" r. oraz umowy współpracy handlowej, zawarte w dniu "[...]"r. pomiędzy Spółką a R D, S Ł i D Ł w ramach prowadzonej przez każdego z nich jednoosobowej działalności gospodarczej. Dodatkowo podkreślić należy, że w sprawie brak jest dowodów potwierdzających fakt wykonania usług przez R D, S Ł i D Ł w ramach prowadzonej przez każdego z nich jednoosobowej działalności gospodarczej na rzecz skarżącej. Przedstawiane na okoliczności wykonania usług wydruki korespondencji prowadzonej przez R D, S Ł i D Ł podpisane były przez każdego z nich jako członka zarządu Skarżącej ze wskazaniem pełnionej funkcji, a nie jako podmiotu (z uwzględnieniem choćby nazwy) prowadzącego działalność gospodarczą.

Odnosząc się do kwestii faktury dotyczącej usługi transportowej nr "[...]" z dnia "[...]"r., wystawiona przez P, organ słusznie wskazał że dokumentuje ona nabycie usługi, która nie została przez Spółkę A wykorzystana do wykonania czynności opodatkowanych. Wniosek taki jest konsekwencją wcześniej omówionych okoliczności, dotyczących fikcyjnego łańcucha transakcji związanych z nabywaniem filamentów do druku 3D. Wskazana wyżej faktura dotycząca usług transportowych nie stanowi zatem podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Spółka w deklaracji podatkowej VAT -7 za sierpień 2017r. obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikające z przedmiotowej faktury, w konsekwencji czego w deklaracji tej wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej. Zaistniały zatem określone w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku VAT, przesłanki ustalenia Skarżącej sankcji w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku.

Reasumując Sąd nie stwierdził tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a uzasadnienie kwestionowanej decyzji czyni zadość standardom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. , poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.