I FSK 2141/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-12-18	
Data wpływu	2016-12-28	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Maja Chodacka
Marek Kołaczek
Sylwester Marciniak /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Bd 296/16	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 1302; art. 183 par. 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2015 nr 0 poz 613; art. 33; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 296/16 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika z tytułu podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok	
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 32 i 39-43v akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 296/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę W. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 29 marca 2016 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika z tytułu podatku od towarów i usług.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania wobec skarżącego decyzji o dokonaniu zabezpieczenia na jego majątku należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od listopada 2014 r. do lutego 2015 r. w przybliżonej łącznej kwocie 12 369 610 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 855 820,60 zł było stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, że skarżący nie zrealizuje przewidywanych należności budżetowych. Świadczą o tym zdaniem organu zarówno okoliczności kwestionowanych w postępowaniu wymiarowym transakcji dostaw złomu, jak i zbywanie przez skarżącego majątku, mogące udaremnić egzekucję. Nadto organy wskazały na: 1) rozliczanie przez skarżącego podatku VAT (niedeklarowanie w toku prowadzonej działalności kwot podatku do zapłaty), 2) konieczność wyegzekwowania podatku dochodowego za 2014 r. w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego, 3) zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (w ramach indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej) w połączeniu z rozpoczęciem działalności przez założoną przez skarżącego spółkę z o.o., w której skarżący otrzymuje z tytułu zatrudnienia najniższe wynagrodzenie, 4) toczące się wobec skarżącego inne postępowania egzekucyjne.

1.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, stąd brak jest podstaw do jej uchylenia.

1.4. Po dokonaniu analizy instytucji zabezpieczenia i przesłanek jej zastosowania sąd zgodził się z organem odwoławczym, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane. Zdaniem sądu stanowisko to wspierają takie okoliczności jak zlikwidowanie działalności gospodarczej skarżącego z dniem 28 lutego 2015 r. i zatrudnienie z otrzymywaniem najniższego wynagrodzenia, nieposiadanie nieruchomości czy samochodów, zbycie w 2015 r. (w tym częściowo po wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie VAT za miesiące od listopada 2014 r. do lutego 2015 r.) majątku nieruchomego o wskazanej wartości 950 000 zł w drodze darowizn. Mając na uwadze przewidywaną wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami (ponad 13 mln zł) oraz brak majątku i wielkość obecnie uzyskiwanych przez skarżącego dochodów, sąd stwierdził, że zasadne jest twierdzenie organu o zajściu uzasadnionej obawy niewywiązywania się przez skarżącego z wykonania zobowiązania podatkowego. Należało w konsekwencji uznać, że uzasadniona jest potrzeba zabezpieczenia należności podatkowych niezapłaconych do budżetu Państwa.

1.5. Zdaniem sądu nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: o.p.). Organ zgromadził w sprawie wystarczający materiał dowodowy do podjęcia rozstrzygnięcia, nie naruszył zatem art. 187 o.p., a za pomocą logicznej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżącego. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa i narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Ocena dowodów nie wykracza poza granicę swobodnej oceny dowodów, a organ wskazał na przyczynę odmiennej od skarżącego oceny zgromadzonych dowodów, oceny tej dokonując w powiązaniu z pozostałymi dowodami, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2. Skarga kasacyjna (k. 53-58)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o 1) zmianę zaskarżonego wyroku w całości przez stwierdzenie, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika z tytułu podatku od towarów i usług; 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie o 3) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania. Nadto skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie:

1) normy z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. przez niepowołanie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i niepełne wskazanie podstawy faktycznej, a także normy z art. 210 § 4 o.p. przez niewyjaśnienie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i pominięcie wielu zasadniczych faktów wpływających na rozstrzygnięcie, jak również przez niewskazanie na dowody, którym organ nie dał wiary,

2) zasady praworządności wyrażonej w art. 120 o.p., zasady zaufania do organu z art. 121 § 1 o.p., normy art. 122 o.p. - przez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego sprawy, normy art. 125 § 1 o.p. stanowiącej, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie, przez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego niemal w całym zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia,

3) normy z art. 187 o.p. przez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, że skarżący prowadził działalność gospodarczą,

4) normy z art. 187 o.p. przez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, że skarżący nierzetelnie i wadliwie ewidencjonował transakcje VAT, nie dokumentując rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych,

5) art. 33 § 1-4 o.p. przez orzeczenie o zabezpieczeniu w braku przesłanek zabezpieczenia.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 78-81v)

3.1. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępowania procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Przed zbadaniem zasadności zarzutów kasacyjnych konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż jej podstawy kasacyjne skonstruowane zostały w sposób nader ogólnikowy, przy czym w części nie zostały w ogóle uzasadnione, a nadto skarżący pomija całość wywodów sądu pierwszej instancji (tym samym ich nie podważając) i ogranicza się do (ponownego) kwestionowania jedynie zaskarżonej decyzji. Konstruowanie skargi kasacyjnej w sposób nieuwzględniający stanowiska zajętego przez sąd w zaskarżonym wyroku może prowadzić do szeregu negatywnych konsekwencji, w tym przede wszystkim do niewykazania, że podnoszone wobec decyzji zarzuty mogły mieć - w świetle wywodów sądu - istotny wpływ na wynik sprawy.

6. Przechodząc do oceny zasadności poszczególnych zarzutów należy rozpocząć od wskazania argumentów przywołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżący podnosi mianowicie, że:

1) organ oparł ustalenia swojej decyzji wyłącznie na deklaracjach VAT złożonych przez skarżącego oraz kartach kontowych, nie wyjaśniając w istocie sposobu dokonywanych transakcji przez skarżącego,

2) organ nie wykazał, że skarżący był zobowiązany do zbycia zakupionych metali jako metali, a nie złomu, oraz że były to czynności dokonane tylko i wyłącznie na fakturze, ograniczając się do stwierdzeń, a nie logicznych i uzasadnionych wywodów, które mogłyby potwierdzić prezentowane stanowisko,

3) organ nie miał podstaw do stwierdzenia, w jakiej formie metale zostały zbyte (większość nie nadawała się do sprzedaży jako metale ze względu na rodzaj uszkodzeń/nietrzymanie jakości, co wymuszało sprzedaż po znacznie niższej cenie),

4) w uzasadnieniu decyzji nie wskazano, czy ustalono fakt dokonywania przez skarżącego ewentualnych czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, co ma wielkie znaczenie i może wpływać na całokształt rozstrzygnięcia, w konsekwencji nie zbadano bowiem podstawowych przesłanek ustawowych uznania, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego,

5) ustalenia w zakresie majątku skarżącego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mają charakter jednostronny, tak jakby skarżący w ogóle nie brał udziału w czynnościach kontrolnych, będących podstawą do wnioskowania o zabezpieczenie, a jednocześnie organ nie dokonał takiego ustalenia z urzędu, mimo że to na organie ciąży obowiązek wykazania wyraźnej przyczyny ustanowienia zabezpieczenia oraz konkretnych dowodów uzasadniających zabezpieczenie,

6) okoliczność istnienia zobowiązania podatkowego nie została w sprawie uprawdopodobniona, a w uzasadnieniu decyzji nie wskazano faktów ani - w części - przepisów prawa uzasadniających takie uprawdopodobnienie, tymczasem organ ma obowiązek zweryfikować prawdopodobieństwo istnienia i wysokości ewentualnych zobowiązań podatkowych,

7) organ nie wykazał w żaden sposób na jakiej podstawie skarżący będzie zobowiązany do zapłaty należnego podatku, przyjmując jedynie, że przedstawione faktury dokumentują transakcje dostaw metali, a nie złomu, co jest co najmniej przedwczesne,

8) ustalenia dokonane w sprawie nie są wystarczające do zastosowania art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), nawet na etapie zabezpieczenia, gdyż na ich podstawie nie można twierdzić, że udokumentowane spornymi fakturami czynności sprzedaży nie miały miejsca - oparcie rozstrzygnięcia na powyższych ustaleniach wskazuje na naruszenie art. 122 i art. 187 o.p., gdyż organ nie przeprowadził w tym zakresie postępowania dowodowego, a stan faktyczny oparł jedynie na domniemaniach i ustaleniach poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Prokuraturę Rejonową i Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego.

7. Przytoczenie w szerokim zakresie argumentacji skargi kasacyjnej było w niniejszej sprawie konieczne, pozwala bowiem na zobrazowanie wadliwości rozpatrywanego środka odwoławczego, jak i porównanie wywodu skarżącego z tokiem rozumowania sądu, co samo w sobie umożliwia parę konkluzji.

8. Należy przede wszystkim wskazać, że mimo kilkukrotnego deklarowania przez autora środka odwoławczego wiedzy o odrębności postępowania w przedmiocie zabezpieczenia i postępowania wymiarowego (tu: kontrolnego) część z podniesionych argumentów zmierza bądź do kwestionowania ustaleń z tego ostatniego postępowania (por. pkt 1-3 powyższego wyliczenia) bądź do - jak się zdaje - sugerowania, że w przedmiotowej sprawie powinny być dokonywane odrębne ustalenia faktyczne dotyczące prawidłowości rozliczenia skarżącego w VAT (pkt 7-8). Z kolei wskazywanie na "przedwczesność" twierdzeń o nieprawidłowości tych rozliczeń jest o tyle niezrozumiałe, że wstępny charakter ustaleń w tym zakresie jest immanentną cechą decyzji o zabezpieczeniu wydawanej przed wydaniem decyzji wymiarowej (tj. na podstawie art. 33 § 2 o.p.). Wbrew sugestii skarżącego nie jest również wykluczone a limine powoływanie się przez organ na okoliczności badane i oceniane w toku postępowania zmierzającego do wydania decyzji podatkowej, czyli okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (zob. np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1216/17, i z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1208/17). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji abstrahował od wszelkich okoliczności dotyczących prawidłowości rozliczeń skarżącego w VAT, za wystarczające do stwierdzenia zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych przez skarżącego uznając wyłącznie kwestie dotyczące przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami (ponad 13 mln zł), braku (i wyzbywania się, w tym już w toku postępowania kontrolnego) majątku, likwidacji działalności i obecnie osiąganych niewielkich dochodów. W takiej sytuacji kwestionowanie argumentów organów uznanych przez sąd pierwszej instancji za wtórne nie może być wystarczające do podważenia zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Kończąc wątek wzajemnych relacji między postępowaniem w przedmiocie zabezpieczenia i postępowaniem wymiarowym należy zaznaczyć, że stanowisko skarżącego o nieuprawdopodobnieniu przez organ (braku weryfikacji prawdopodobieństwa) istnienia i wysokości ewentualnych zobowiązań podatkowych (pkt 6 wyliczenia) nie zostało powiązane z prawidłowo skonstruowaną podstawą kasacyjną. Nie podzielając oceny dowodów dokonanej w tym zakresie przez działające w sprawie organy (i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji) skarżący nie zarzucił jednak naruszenia przepisu normującego tzw. swobodną ocenę dowodów, tj. art. 191 o.p. Brak odpowiedniej podstawy kasacyjnej w tym względzie oznacza, że ocena dowodów dokonana przez organy w sprawie nie może być przez Naczelny Sąd Administracyjny podważona, a to z uwagi na przywołaną już wyżej zasadę związania granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Na marginesie powyższego warto jedynie wskazać, że w dacie rozstrzygania o zasadności przedmiotowej skargi kasacyjnej nie budzi już wątpliwości, że rozliczenie skarżącego w podatku VAT za miesiące od listopada 2014 r. do lutego 2015 r. było nieprawidłowe. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 maja 2017 r. utrzymująca w mocy wydaną wobec skarżącego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzję wymiarową jest nie tylko ostateczna, ale i prawomocna (skarga na tę decyzję została odrzucona przez WSA w Bydgoszczy na mocy prawomocnego postanowienia z dnia 28 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 700/17).

9. Poza wskazanymi wyżej zagadnieniami skarżący porusza tylko dwie kwestie, które można uznać za bezpośrednio dotyczące przedmiotu niniejszego postępowania, tj. niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, "czy ustalono fakt dokonywania przez skarżącego ewentualnych czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję" (pkt 4 wyliczenia) i jednostronny charakter ustaleń co do majątku skarżącego i brak dokonania takich ustaleń z urzędu (pkt 5).

Odnosząc się do tych zagadnień należy przede wszystkim zaznaczyć, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia szczegółowo opisał dwie umowy darowizny, na mocy których w 2015 r. skarżący wyzbył się pod tytułem darmym majątku nieruchomego wartego prawie 1 mln zł (s. 9 uzasadnienia). Ani fakt zawarcia tych umów, ani żaden z opisanych przez sąd szczegółów tych transakcji nie jest przez skarżącego kwestionowany. W takiej sytuacji to, czy uzasadnienie decyzji w tym zakresie może być uznane za wyczerpujące, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, skarżący próbuje bowiem kwestionować jedynie aspekt formalny decyzji, nie podważając w żaden sposób istoty argumentu wskazanego w tym zakresie przez sąd.

Nie jest też kwestionowane żadne z ustaleń dotyczących czy to majątku skarżącego, czy to osiąganych przez niego dochodów. W takiej sytuacji wskazywanie na "jednostronny charakter ustaleń" w tym zakresie nie może przynieść pożądanych przez skarżącego rezultatów, to bowiem w jaki sposób były dokonywane ustalenia organów ma niewątpliwie charakter drugorzędny względem rezultatów tych ustaleń. Innymi słowy, skoro skarżący nie twierdzi, że skład jego majątku lub dochody zostały błędnie ustalone, to, w jaki sposób do tych ustaleń doszło, nie może być uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nawet bowiem występujące w tym zakresie ewentualne nieprawidłowości nie mogłyby doprowadzić do podważenia przez Naczelny Sąd Administracyjny finalnego rezultatu ustaleń.

10. Skoro żaden z argumentów przywołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie jest usprawiedliwiony, podniesione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty nie mogą być uwzględnione. Stąd jedynie na marginesie należy podnieść, że niezrozumiały jest zarzut stawiany w pkt 3 petitum środka odwoławczego, w ramach którego skarżący zwalcza ustalenie o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej - fakt wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, prowadzenia takiej działalności i rozliczania się w jej ramach z podatku od towarów i usług nie budzi żadnych wątpliwości.

Podsumowując powyższe należy zatem stwierdzić, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187, jak i zarzuty naruszenia art. 33 § 1-4 o.p.

11. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1667).