I SA/Sz 965/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-06-12	
Data wpływu	2017-11-09	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Bolesław Stachura /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	III FSK 214/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 201; art. 116, art. 120, art. 122, art. 180 par 1, art. 187 par 1, art. 188 w zw. z art. 123 par 1, art. 190, art. 191, art. 210 par 4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2017 nr 0 poz 1369; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi R.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2010 r. oraz miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.	
Uzasadnienie
Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w S. po rozpatrzeniu odwołania R. G. (dalej: "Strona"/ "Skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.

z dnia [...] r. nr [...] wydanej w przedmiocie orzeczenia o solidarnej z E. K. odpowiedzialności podatkowej R. G. jako byłego członka zarządu [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P., za zaległości tej spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty wypłat dokonanych od grudnia

2010 r. do grudnia 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego - w łącznej wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy.

[...] sp. z o. o. (dalej: "Spółka") powstała [...] r. Na prezesa zarządu powołano na czas nieokreślony E. K., a na wiceprezesa zarządu powołano na czas nieokreślony Skarżącego R. G.. Przedmiotem działalności Spółki była produkcja wyrobów gumowych pozostałych, produkcja pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych, wynajem pozostałych maszyn i urządzeń, produkcja pozostałych gotowych wyrobów metalowych oraz wynajem samochodów ciężarowych z kierowcą.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...]

organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika tj. Spółki i określił wysokość pobranych a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty wypłat dokonanych w grudniu 2010 r. w kwocie [...]zł.

Nadto, decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika, tj. Spółki i określił wysokość pobranych a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty wypłat dokonanych od stycznia 2011 r.

do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie [...]zł. Zaległości Spółki zostały objęte tytułami wykonawczymi, jednak egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącego, zmierzające do orzeczenia

o odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe z tytułu: pobranych a niewpłaconych przez płatnika zaliczek

na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty wypłat dokonanych

w grudniu 2010 r. oraz od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. wraz z odsetkami

za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Odrębnymi postanowieniami wszczął postępowania zmierzające do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń - czerwiec i październik- grudzień 2011 r., czerwiec - grudzień 2012 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi,

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji orzekł o solidarnej z E. K. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki, za zaległości spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty wypłat dokonanych

w grudniu 2010 r. oraz od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. z odsetkami za zwłokę

i kosztami postępowania egzekucyjnego - w łącznej wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki

w okresie, kiedy powstało przedmiotowe zobowiązanie. Z ustaleń wynikało,

iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki było bezskuteczne, a Skarżący nie bez swojej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący – reprezentowany przez pełnomocnika - zarzucił jej naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający wpływ na wynik postępowania, przez uniemożliwienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu, zaniechanie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i jego nierozpatrzenie w sposób zgodny z zasadami postępowania administracyjnego, uznanie za udowodnione fakty wskazywane przez organ przy całkowitym i nieuzasadnionym nieprzeprowadzeniu dowodów naprowadzonych przez Stronę, a także zaniechanie oparcia rozstrzygnięcia na całokształcie materiału dowodowego.

Ponadto, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116

i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) dalej zwanej "o.p" przez uznanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania Spółki pomimo naprowadzenia zarzutu w tym kierunku, który automatycznie powoduje po stronie organu obowiązek zbadania przesłanek wyłączających odpowiedzialność oraz naprowadzenia konkretnych dowodów i wskazania okoliczności zmierzających do ich wykazania.

Wraz z odwołaniem od decyzji, Skarżący zaskarżył postanowienie

z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wskazanych przez Stronę, z opinii biegłego i z akt postępowania karnego stwierdzając, że odmowa przeprowadzenia ww. dowodów miała na celu uniemożliwienie zebrania materiału dowodowego pozwalającego Skarżącemu na obronę w sprawie i wykazanie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność.

Do odwołania załączył wniosek o udostępnienie informacji publicznej z dnia

[...] r., postanowienie Sądu [...], z dnia [...] r. sygn. akt SZ.XIII [...]

W piśmie z dnia [...] r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu odwoławczego, Skarżący podniósł, że przed organem I instancji został wskazany sposób przeprowadzenia wszystkich dowodów na okoliczności wyłączające jego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki (art. 116 o.p.). W piśmie Skarżący wskazywał, że na terenie hali w P. zajmowanej zarówno przez dłużną Spółkę, jak i spółkę powiązaną z nią kapitałowo i osobowo tj. [...]

sp. z o.o., znajdują się składniki majątkowe oraz akta Spółki, z których wynikać może stan majątku Spółki. Mając na uwadze powyższe wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów mających na celu ujawnienie majątku Spółki. Do pisma dołączył: pisma Starostwa Powiatowego w P. z dnia [...] r., [...] r. (2 egzemplarze), [...] r., [...] r., [...] r.

W piśmie z dnia [...] r. Skarżący podtrzymał wniosek dowodowy

w zakresie wystąpienia do Gminy P. i załączył kolejne dokumenty, tj.: pismo

z dnia [...] r. w zakresie uzyskania dostępu do informacji publicznej, pismo z dnia [...] r. Burmistrza P. nr [...], decyzję Urzędu Miejskiego w P. z dnia [...] r. nr [...]

Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie Skarżącego z dnia [...] r. z uwagi na to, że w sprawie zebrano materiał dowodowy pozwalający

na ustalenie stanu majątkowego Spółki.

W piśmie z dnia [...] r. Skarżący – reprezentowany przez

pełnomocnika - ponownie podważył prawidłowość prowadzonego postępowania egzekucyjnego do majątku Spółki formułując w tym zakresie szereg pytań.

Pismem z dnia [...] r. organ I instancji szczegółowo odpowiedział na pytania zawarte ww. piśmie, przedstawiając okoliczności prowadzonego postępowania egzekucyjnego, na co przedłożył stosowne dokumenty.

Organ odwoławczy, mając na uwadze stan faktyczny i prawny oraz argumenty przedstawione w zakresie kolejnych wniosków dowodowych, postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodu w zakresie włączenia do niniejszego postępowania dokumentów z akt postępowania egzekucyjnego do majątku Spółki.

W piśmie z dnia [...] r. Skarżący – reprezentowany przez pełnomocnika - ponownie podniósł zarzuty wobec postępowania przed organem

I instancji, a w szczególności naruszenia art. 121 i art. 122 o.p. Nadto, Skarżący podniósł zarzuty wobec toczącego się postępowania egzekucyjnego, wskazując na majątek który posiadała Spółka w okresie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu. W ocenie Skarżącego, postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki było przeprowadzone nierzetelnie, a biorąc pod uwagę to, że na terenie przy [...] są jeszcze dwie maszyny, to postępowanie egzekucyjne nie powinno być umorzone.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu spółki kapitałowej.

Z dokonanych ustaleń w sposób niebudzący wątpliwości wynika bowiem,

że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań tj. od dnia zawiązania Spółki tj. od dnia [...] r. do dnia [...] r., tj. do momentu złożenia rezygnacji

z pełnienia funkcji wiceprezesa Spółki.

Nadto, egzekucja prowadzona do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki prowadzone było przez organ

I instancji. Zaległości Spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych objęte zostały następującymi tytułami wykonawczymi: w zakresie zaległości za grudzień 2010 r. z dnia [...] r. nr [...],

w zakresie zaległości za styczeń-kwiecień 2011 r., maj-sierpień 2011 r., wrzesień-grudzień 2011 r. z dnia [...] r. odpowiednio nr [...],

[...], [...].

W wyniku zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej, sprawy egzekucyjne przekazane zostały do dalszego prowadzenia Komornikowi Sądowemu przy Sądzie [...] w [...].

Postanowieniami z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia

[...] r. nr [...] i nr [...] [...] Sądowy przy Sądzie [...]-[...] w [...],

po rozpoznaniu sprawy z wniosku wierzyciela Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. przeciwko Spółce umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia częściowej bezskuteczności egzekucji. W uzasadnieniu [...] wskazał, że egzekucja z rachunku bankowego dłużnej Spółki okazała się wyłącznie częściowo skuteczna.

Organ odwoławczy wskazał też, że jednocześnie czynności zmierzające do ujawnienia majątku Spółki podejmował organ egzekucyjny. W ich konsekwencji stwierdził jednak, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne i postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w wyniku prowadzonej egzekucji

na poczet zaległości: w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. uzyskano kwotę [...]zł oraz kwotę [...]zł tytułem odsetek za zwłokę i [...] zł tytułem kosztów upomnienia, a także kwotę [...]zł na koszty egzekucyjne do tytułu wykonawczego numer [...], a w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. uzyskano kwotę [...]zł oraz kwotę [...]tytułem odsetek za zwłokę, nadto na poczet kosztów egzekucyjnych wynikających z tytułu wykonawczego

nr [...] uzyskano kwotę [...]zł, [...] - kwotę [...]zł, oraz nr [...], [...], [...], [...] i [...]

- [...] zł.

Organ odwoławczy szeroko odniósł się do zarzutów odnośnie prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego, wskazując w konsekwencji, że na obecnym etapie postępowania zarzuty, co do jego prawidłowości są spóźnione. Powinny być one zgłaszane w tamtym, a nie w niniejszym postępowaniu, w którym badane jest jedynie to, czy egzekucja z majątku Spółki była przeprowadzana i jaki był jej rezultat, a w konsekwencji, czy egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki.

Organ odwoławczy stwierdził, że podważanie postępowania egzekucyjnego

a w konsekwencji domniemanie istnienia mienia nie spełnia warunku realnego, dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący nie wykazał więc również,

że w sprawie wystąpiła którakolwiek z tzw. przesłanek egzoneracyjnych uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

Majątek Spółki wskazywany obecnie przez Skarżącego był już znany organowi podatkowemu, natomiast zgodnie z 116 § 1 pkt 2 o.p., aby wskazanie majątku Spółki było skuteczne tj. powodowało uwolnienie członka zarządu spod odpowiedzialności, mienie Spółki musi nie tylko faktycznie istnieć, ale także nadawać się do skutecznej egzekucji, czyli przedstawiać realną, możliwą do uzyskania wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych Spółki.

W sprawie Spółki nie wykazano, także że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy Skarżącego.

Zgodnie z pismem Sądu [...] w S.,

[...], z dnia [...] r. sygn. akt [...] do Sądu wpłynęły wnioski o ogłoszenie upadłości wobec Spółki z dnia [...] r. D. S. i B. S. prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą [...] Spółka cywilna w S., jednak postępowanie to zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] r. Nadto do Sądu wpłynęły wnioski z dnia [...] r. A. B., R. G., [...], E. K., T. S., D. S., D. K., M. Z., T. Z., Z. S. oraz M. P., które zostały zwrócone prawomocnymi zarządzeniami z dnia

[...] r. Zgłoszenie ww. wniosków o upadłość nie skutkowało więc postawieniem Spółki w stan upadłości.

Organ odwoławczy wykazał natomiast - na podstawie analizy dostępnej dokumentacji finansowej za lata 2004 - 2009. - że Spółka już w 2005 r. miała problemy z płynnością finansową. Powyższe stwierdzenie wynikało m.in. z porównania wyniku finansowego Spółki w tym okresie, a także z badania za ten okres wskaźników takich jak: wskaźnik bieżącej płynności, wskaźnik szybkiej płynności, wskaźnik środków pieniężnych (inaczej wskaźnik gotówki), wskaźnik kapitału pracującego oraz wskaźnik zadłużenia ogólnego.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Natomiast z bilansów Spółki wynikało, że już na koniec 2005 r. zobowiązania przekraczały aktywa tj. [...] zł do [...] zł, a stan ten z roku na rok ulegał pogłębieniu i w 2009 r. aktywa wynosiły [...] zł, a zobowiązania i rezerwy [...] zł. Nadto, na dzień [...] r. Spółka posiadała zaległości wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. w kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę - [...] zł, koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł i koszty upomnienia w kwocie [...]zł (razem zaległość wynosiła [...] zł), Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od października 2005 r. do listopada 2011 r. w kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę - [...] zł, koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł i koszty upomnienia w kwocie [...]zł (razem zaległość wynosiła [...] zł) Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w S. za okres od marca 2005 r. do września 2010 r. w kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę -[...] zł, koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł i koszty upomnienia w kwocie [...]zł (razem zaległość wynosiła [...] zł).

Mając powyższe okoliczności na uwadze, organ odwoławczy stwierdził,

że Spółka miała problemy z płynnością finansową od 2005 r., zaś co najmniej

od połowy 2005 r. była obiektywnie niewypłacalna a stan ten utrzymywał się

w kolejnych latach. Pomimo pogarszającej się z roku na rok sytuacji finansowej, zarząd Spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że wewnętrzny podział obowiązków pomiędzy członkami zarządu, czy też mniej lub bardziej aktywne uczestnictwo danej osoby w pracy tego organu, jest dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe zarządzanego przez niego podmiotu bez znaczenia. Tym samym, to czy Skarżący został odsunięty od informacji o Spółce,

a raczej czy dał się odsunąć, jest bez znaczenia dla orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej. Skarżący, pomimo podnoszonych okoliczności odsunięcia od spraw Spółki, złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu dopiero w dniu [...] r., uzasadniając swoją rezygnację faktem, że zostały mu powierzone nowe obowiązki wykluczające pracę na stanowisku wiceprezesa Spółki.

Organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu przed organem podatkowym

I instancji, organ nie uwzględnił wniosków o przeprowadzenie dowodów

na okoliczności ustalenia, jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość

lub o wszczęcie postępowania układowego oraz potwierdzenia, że Skarżący był odsunięty od prowadzenia spraw Spółki oraz faktu zatajania przed nim kondycji Spółki, wskazując, że w aktach sprawy znajduje się obszerny materiał dowodowy, który w wystarczającym stopniu umożliwiał ustalenie zarówno sytuacji finansowej Spółki, jak i jej majątku.

W tym stanie sprawy, organ odwoławczy nie znalazł przesłanek uzasadniających zwolnienie Skarżącego z odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości Spółki. Egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna,

nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, względnie

o wszczęcie postępowania układowego i stało się to nie bez winy Skarżącego, ponadto Skarżący nie wskazał takiego mienia Spółki, z którego egzekucja była możliwa.

Kończąc, organ odwoławczy wskazał, że warunek prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności

za zaległości Spółki wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność został spełniony. Postanowieniami z dnia [...] r. (doręczonymi na podstawie art. 150 § 1 pkt 1 o.p. w dniu [...] r.) wszczęto postępowania podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej E. K., jako członka zarządu Spółki za zaległości tej spółki. Natomiast, decyzjami z dnia [...] r. nr [...], nr [...], i nr [...] (doręczonymi na podstawie

art. 150 § 1 pkt 1 o.p. w dniu [...] r.) orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej E. K. za zaległości ww. Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 o.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia, w którym wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygnięte zostały na niekorzyść podatnika;

2. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 190, i art. 191 o.p. tj. zasady wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez pominięcie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącego w postępowaniu; w szczególności w odniesieniu do odmowy przesłuchania w charakterze świadków osób tj. A. S., T. L., D. W., B. S., A. S., T. Z., J. J. oraz [...] na okoliczność sytuacji finansowej Spółki i posiadanych przez nią środków trwałych, maszyn, surowców etc. wystarczających do pokrycia zobowiązań Spółki, rzeczywistego i rzetelnego sporządzenia spisu maszyn oraz ich wartości, położenia maszyn, stanu maszyn

i innych środków trwałych i obrotowych;

3. art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym, a także ustalenie stanu faktycznego w sposób wybiórczy i tendencyjny, szczególnie w zakresie rzekomego ustalenia przesłanek do uznania o rzekomej bezskuteczności egzekucji co miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ doprowadziło do orzeczenia o solidarnej z E. K. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki, za zaległości Spółki.

4. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., przez pomięcie przez organy podatkowe dowodów, które potwierdzają twierdzenia Skarżącego zaprezentowane w toku postępowania tj. materiału dowodowego wskazującego na liczne nieprawidłowości i zaniechania organu egzekucyjnego, które skutkowało uznaniem o rzekomej bezskuteczności egzekucji podczas gdy taka bezskuteczność zdaniem Skarżącego nie występuje, czego organ drugiej instancji nie zweryfikował,

5. art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art, 123 § 1 o.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych składanych przez Skarżącego, których przeprowadzenie było konieczne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności

w odniesieniu do faktycznego istnienia majątku pozwalającego na kontynuowanie postępowania egzekucyjnego.

6. art. 180 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszelkich możliwych dowodów, które przyczyniłyby się do dokładnego wyjaśnienia sprawy; tendencyjność

w wysiłkach organu celem uprawdopodobnienia swojej tezy przejawia się poprzez pominięcie dowodów przemawiających o nieistnieniu przesłanek do uznania rzekomej bezskuteczności egzekucji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu zobowiązanej Spółki za jej zaległości.

7. art. 191 o.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie bezkrytycznej oceny materiału dowodowego wskazującego zdaniem Skarżącego na liczne nieprawidłowości organu egzekucyjnego, które nie pozwalają orzekać o bezskuteczności egzekucji.

8. art. 210 § 4 o.p. poprzez nienależyte uzasadnienie przez organ odwoławczy decyzji w zakresie stanu faktycznego sprawy, bowiem uzasadnienie pomija całkowicie obowiązek organu odniesienia się do twierdzeń Skarżącego podnoszonych w odwołaniu i pismach składanych w toku postępowania i nie wyjaśnia dlaczego twierdzeniom tym odmówiono wiarygodności, a faktycznie - dlaczego zostały one całkowicie pominięte, gdyż skarżona decyzja ani słowem nie odnosi się do większości twierdzeń i dowodów podnoszonych przez Skarżącego

w odwołaniu od decyzji organu I instancji a także w pismach z dnia [...] r. oraz [...] r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia [...] r. w sprawie zgłosił się pełnomocnik Skarżącego – radca prawny R. G. – który podtrzymał stanowisko, zarzuty i wnioski zawarte w skardze.

Na rozprawie pełnomocnik organu przedłożył dodatkowo informację z [...] r. dotyczącą decyzji orzekającej o odpowiedzialności drugiego z członków zarządu Spółki tj. E. K.. Ww. informacja została doręczona Skarżącemu i jego pełnomocnikowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga okazała się bezzasadna, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa w stopniu który uzasadniałby jego uchylenie w myśl p.p.s.a.

Do ustalonego w sprawie stanu faktycznego znajduje zastosowanie przepis

art. 116 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia

10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie bowiem z art. 22 ww. ustawy nowelizującej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie, tj. przed dniem [...] r. stosuje się przepisy ustawy – o.p. w brzmieniu obowiązującym przed tą datą.

Na podstawie art. 116 § 1 o.p. (ww. wskazanym brzmieniu) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo,

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowań zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do treści § 2 powołanego wyżej artykułu, odpowiedzialność członków zarządu określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p., powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu Powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 o.p.). Zakres odpowiedzialności członków zarządu spółek, dotyczy zaległość podatkowych osoby prawnej oraz należności wskazanych w art. 107 § 2 o.p. a więc m.in. odsetek za zwłokę (pkt 2).

Z treści ww. przepisu wynikają następujące 4 przesłanki sine qua non orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki. Po pierwsze zaległość podatkowa dotyczy zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu. Po drugie egzekucja należności wobec spółki okazała się bezskuteczna w całości lub w części. Po trzecie członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie złożono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, bądź niezłożenie wniosku o upadłość czy nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego jakiejkolwiek winy.

Po czwarte członek zarządu nie wskazał mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

Przytoczony wyżej przepis wskazuje także, jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego (tzw. przesłanki pozytywne), natomiast członka zarządu (byłego członka zarządu) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność

– tj., że we właściwym czasie złożono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, bądź niezłożenie wniosku o upadłość czy nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego jakiejkolwiek winy, bądź wskazanie mienia spółki, z którego możliwa będzie egzekucja (tzw. przesłanki negatywne).

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione zostały wszystkie określone w art. 116 § 1 i 2 o.p. przesłanki warunkujące odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki (przesłanki pozytywne).

Zaskarżoną decyzją orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości Spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty wypłat dokonanych za miesiące od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Z treści dokumentów źródłowych znajdujących się w aktach sprawy wynika, natomiast że Skarżący funkcję wiceprezesa zarządu w Spółce pełnił od dnia jej zawiązania tj. od dnia [...] r. do dnia 1 lutego

2013 r. (tj. dnia złożenia rezygnacji z pełnienia funkcji wiceprezesa Spółki), czyli w okresie powstania ww. zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu, w sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca możliwość orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu,

tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 o.p.

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p., oznacza,

że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podmiotu nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Bezskuteczność egzekucji utożsamiana jest z niebudzącą wątpliwości nieściągalnością długu od samej spółki tj. stanem, w którym z okoliczności sprawy wynika, że spółka nie ma majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swojej należności. Celem egzekucji jest bowiem doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. O skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...]., sygn. akt III SA/Wa [...]).

Dla uznania egzekucji za skuteczną istotne jest, aby w następstwie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego osiągnięty został jego cel, jakim jest wyegzekwowanie zaległości podatkowych. Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Bezskuteczność egzekucji może być przy tym wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] r. sygn. akt II FPS [...]). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się więc na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Co więcej art. 116 O.p. jako przesłankę odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki wskazuje nie tylko całkowitą, ale także częściową bezskuteczność egzekucji, czyli taką w której dochodzi do częściowego, ale nie całkowitego zaspokojenia wierzyciela.

Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie potwierdza, że zasadnie uznano prowadzoną przeciwko Spółce egzekucję za bezskuteczną w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że w jej następstwie nie doszło do odzyskania należności Skarbu Państwa. Łącznie z tytułu prowadzonych wobec Spółki postępowań egzekucyjnych tytułem zaspokojenia zobowiązań podatkowych Spółki uzyskano jedynie kwotę [...]zł, przy czym na dzień [...] r. (16 czerwca 2016 r. – umorzono postępowanie egzekucyjne wobec Spółki) zaległości Spółki z tego tytułu wynosiły ponad [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy bardzo obszernie opisał podejmowane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne tj. m.in.

w dniach [...] r., [...] r. oraz [...] r. spisano przez poborcę skarbowego protokół o stanie majątkowym zobowiązanego. W toku czynności egzekucyjnych przeprowadzonych w dniu [...] r. organ egzekucyjny ustalił ponadto, iż znajdujące się w hali przy [...] w P. maszyny należące do Spółki jak i powiązanej z nią spółki [...] (prowadzącej działalność gospodarczą na terenie tej samej hali) są stare a na większości tych maszyn brak jest tabliczek znamionowych (protokół oględzin maszyn i urządzeń zainstalowanych w hali przy ulicy [...] i [...] w P. z dnia [...] r.). Jednocześnie przy tym zły stan urządzeń potwierdzała wycena ruchomości maszyn i urządzeń do produkcji wyrobów gumowych (łącznie 30 maszyn) sporządzona przez dyplomowanego rzeczoznawcę Z. N., na zlecenie Spółki. Z treści tej wyceny wynikało, że w stanie już na dzień [...] r.: w przypadku [...] sztuk maszyny były zużyte w [...] %, co oznaczało, że praktycznie powinny być poddane remontowi lub wymianie, a w przypadku 3 sztuk były zużyte w [...] %, co oznaczało, że powinny być odstawione do remontu.

Nadto, organ uzyskał informację z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Departamentu Ewidencji Państwowych CEPIK potwierdzającą, że Spółka nie posiadała żadnych pojazdów mechanicznych (informacja z dnia [...] r.) a z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych – o nieposiadaniu przez Spółkę żadnych nieruchomości (informacja z [...] r.). Organ egzekucyjny dokonywał również zajęć rachunków bankowych, które jednak okazały się nieskuteczne,

na rachunkach nie było środków bądź wystąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej.

Podkreślić nadto należy, że na dzień wydania przez organ egzekucyjny postanowienia z dnia [...] r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ani Spółka ani spółka z nią powiązana [...] nie prowadziły już działalności gospodarczej na terenie hali w P., w związku z wypowiedzeniem umowy dzierżawy przez Starostwo Powiatowe w P. w dniu [...] r. Nieruchomość została wynajęta innemu najemcy, jednak na terenie hali nadal znajdowały się rzeczy pozostawione przez spółkę [...] tj. trzy maszyny w złym stanie technicznym (uszkodzone, z powyrywanymi kablami).

Prowadzona przez komornika sądowego egzekucja (w wyniku zbiegu egzekucji do rachunku bankowego dłużnej Spółki) również okazała się wyłącznie częściowo skuteczna. W uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu prowadzonego postępowania egzekucyjnego, komornik sądowy wskazał, że przeciwko Spółce prowadzonych było jedenaście postępowań egzekucyjnych, w których suma zaległości wynosiła około [...] zł. Spółka figurowała nadto w kilku prowadzonych w kancelarii postępowaniach jako dłużnik zajętej wierzytelności z tytułu zajęcia wynagrodzenia za pracę. Pomimo wysyłanych ponagleń oraz wydawanych postanowień o ukaraniu grzywną do dnia wydania postanowienia nie zaksięgowano żadnego potrącenia.

Zatem za nie mające wpływu na wynik sprawy należy ocenić podnoszone zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i skargi zarzuty Skarżącego dotyczące prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego. Należy bowiem podkreślić, odrębność postępowania prowadzącego do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej od postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec tej spółki. W niniejszym postępowaniu – jak trafnie wskazał organ odwoławczy – badane jest bowiem jedynie czy egzekucja z majątku Spółki była przeprowadzana i jaki był jej rezultat, a w konsekwencji czy egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki.

Jednocześnie, mimo powyższego podkreślić należy, że organ odwoławczy bardzo szeroko i trafnie odniósł się do podnoszonych przez Skarżącego zarzutów wobec postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki. Nadto, w toku postępowania odwoławczego organ I instancji udzielił wyczerpujących odpowiedzi na zadane przez Stronę w piśmie z dnia [...] r. pytania dotyczące ww. postępowania.

W szczególności organ odwoławczy prawidłowo uznał, że bez wpływu

na odpowiedzialność Skarżącego pozostaje fakt ujawnienia dwóch maszyn przedstawionych na fotografiach w piśmie z dnia [...] r., do których nie podjęto wcześniej czynności egzekucyjnych. Stan posiadanych przez Spółkę maszyn (w tym tych wskazanych ww. piśmie z dnia [...] r.) był zły już od 2004 r. Tym samym, ewentualna sprzedaż maszyn w stanie ustalonym wcześniej nie doprowadziłaby do pokrycia zaległości podatkowych Spółki. Nadto, organ odwoławczy trafnie zauważył, że ocena wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji odnosi się do daty wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu, a nie do okresów wcześniejszych. Nie może wobec tego być uznany za skuteczny zarzut o istnieniu, w którymkolwiek momencie postępowania egzekucyjnego, majątku Spółki pozwalającego na wyegzekwowanie należności, jak też zarzut o istnieniu majątku spółki, wobec którego nie zastosowano środków egzekucyjnych. Podkreślić bowiem jeszcze raz należy, że z treści art. 116 § 1 o.p. wynika, iż dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu wystraczającego jest, aby egzekucja była choćby częściowo bezskuteczna, a to w sprawie bez wątpienia zostało wykazane. Nie ma także znaczenia wartość rynkowa majątku podlegającego egzekucji, a jedynie to, czy w wyniku przeprowadzonej egzekucji udało się uzyskać zaspokojenie wierzyciela.

Powyższe potwierdza aktualne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w jednym w swych ostatnich wyroków wskazał, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, nie jest wymagane stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w okresie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu. Przepis art. 116 § 1 o.p. nie określa momentu, w którym ta bezskuteczność ma być stwierdzona. W świetle powołanej regulacji istotne natomiast jest aby bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w ogóle została stwierdzona (por. wyrok NSA z dnia [...] r. II FSK [...]). W sprawie ta przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki została natomiast niewątpliwe spełniona.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, w ocenie Sądu w tej sytuacji brak jest podstaw do uznania poglądu Skarżącego o niewykazaniu przez organ istnienia pozytywnej przesłanki odpowiedzialności w postaci bezskuteczności egzekucji, bowiem organy podatkowe udowodniły, że postępowanie egzekucyjne zostało skierowane do wszystkich możliwych i znanych składników majątkowych Spółki. Zarówno przed jak i po przekazaniu egzekucji do prowadzenia jej przez komornika sądowego, organ egzekucyjny podejmował liczne czynności egzekucyjne, nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w sprawie wystąpiły obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego - byłego członka zarządu Spółki za ww. zaległości podatkowe, tj. pełnienie przez osobę trzecią funkcji w zarządzie Spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych tej Spółki - art. 116 § 2 o.p. oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 o.p.

Do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności.

W ocenie Sądu, Skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności przez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności, o jakich mowa w art. 116 § 1 pkt 1

i pkt 2 o.p.

Jak już wyżej wskazano pierwszą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Tymczasem jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie tj. zgodnie

z pismem Sądu [...] w S., [...], z dnia [...] r. sygn. akt [...] zgłoszone wnioski o ogłoszenie upadłości wobec Spółki z dnia [...] r., a także z dnia [...] r. (gdzie Wnioskodawcą nie był Skarżący) nie skutkowały postawieniem Spółki w stan upadłości. Natomiast z akt sprawy i przeprowadzonych na podstawie dokumentów źródłowych analiz sytuacji Spółki wynikało, że była ona niewypłacalna.

Analizując sytuację Spółki w kontekście zasadności zgłoszenia przez nią wniosku o upadłość organ trafnie odniósł się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.). W świetle bowiem art. 21 ust. 1 dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa

w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 wskazanej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zaś ust. 2 wskazuje, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przy czym, przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań. Nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest też rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z dnia [...] r. I SA/Lu [...]).

W sprawie nie budzi wątpliwości, że w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu, Spółka była obiektywnie niewypłacalna. Z treści bilansu Spółki na 2005 rok wynika bowiem, że w tym roku kwota zobowiązań i rezerw przekroczyła wartość aktywów razem ([...] zł do [...] zł), a stan ten ulegał stopniowemu pogorszeniu i w 2009 r. zobowiązania wynosiły [...] zł natomiast aktywa [...] zł. Nadto, na dzień [...] r. Spółka posiadała nieuregulowane zaległości m.in. wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. za okresy od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. (razem zaległość wynosiła [...] zł), Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od października 2005 r. do listopada 2011 r. (razem zaległość wynosiła [...] zł) oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w S. okres od marca 2005 do września 2011 r. (razem zaległość wynosiła [...] zł). Tym samym stwierdzić należy, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości Skarżący był obowiązany zgłosić w kwietniu 2005 r., bowiem już w marcu 2005 r. Spółka przestała wykonywać swoje wymagalne zobowiązania pieniężne. Przedmiotowy wniosek nie został jednak przez Skarżącego nigdy złożony.

Oceniając natomiast kwestię braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości trafnie wskazał organ, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki,

w sytuacji gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swoich zobowiązań, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki powinien wykazać, że pomimo należytej staranności obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego.

Interpretując zakres pojęcia pełnienia obowiązków w rozumieniu

art. 116 § 2 o.p. należy mieć na uwadze, formalne sprawowanie funkcji członka zarządu, ponieważ dla odpowiedzialności podatkowej nie ma znaczenia jak przebiegało rzeczywiste wykonywanie związanych z tą funkcją czynności. Członek zarządu ponosi odpowiedzialność za sam fakt pełnienia, nie zaś wykonywania funkcji członka zarządu, Oznacza, to że będąc członkiem odpowiada nawet wówczas, gdy nie uczestniczył w podejmowaniu decyzji, w tym w prowadzeniu spraw finansowych, jeśli mógł i powinien uczestniczyć w tym zakresie. Skoro bowiem zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Zatem nieznajomość kondycji finansowej spółki stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków i nie stanowi okoliczności świadczącej

o braku winy w rozumieniu art. 116 o.p. (por. wyrok SN z dnia [...] r. sygn. akt [...], LEX nr 553693).

Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia [...] r.,

II FSK [...]). O "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 o.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy,

gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba).

Zasadnie uznały więc organy podatkowe, że faktem jest, iż Skarżący nie zgłosił wniosku o upadłość w żadnym momencie sprawowania funkcji, a zatem

też i nie we właściwym czasie - czym uniemożliwił skorzystanie

z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.

Mając na uwadze podnoszone przez Skarżącego zarówno na etapie postępowania podatkowego jak i sądowego okoliczności takie jak wewnętrzny podział obowiązków między członkami zarządu w myśl którego miał on zajmować się kwestiami technicznymi, kwestia odsunięcia od spraw finansowych Spółki, nierzetelnego sporządzania bilansów oraz deklaracji podatkowych przez innego członka zarządu, podkreślić należy, że już w trakcie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu, wobec Spółki były podejmowane liczne czynności egzekucyjne zarówno przez administracyjne organy egzekucyjne jak i komornika sądowego. Wystarczy wskazać, że choćby w dniach [...] r., [...] r. poborca skarbowy spisywał protokoły o stanie majątkowym Spółki, w okresie od 2010 do 2012 r. dokonywano nadto zajęć rachunków bankowych Spółki (20 razy) oraz pobrań gotówki (75 razy). W wyniku podejmowanych czynności okresie do [...] r. (do dnia złożenia rezygnacji przez Skarżącego) wyegzekwowano od Spółki ponad [...] zł, w tym w latach 2010-2012 ok. [...] zł. Rozmiary zaległości wobec Skarbu Państwa oraz innych podmiotów, a w konsekwencji podejmowane przez różne podmioty wobec Spółki czynności egzekucyjnych, w tym także w siedzibie Spółki wskazują, że prowadzone postępowanie egzekucyjne miało chociażby minimalny wpływ na prowadzenie normalnych spraw Spółki, związanych chociażby z realizacją bieżących płatności za materiały czy usługi, a także wypłatą pensji. W tych okolicznościach nie budzi wątpliwości Sądu, że Skarżący, mógł z dochowaniem należytej staranności wiedzieć o problemach finansowych Spółki.

Oczywiście, nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych. Jeżeli jednak członek zarządu nie interesował się sprawami finansowymi Spółki, to musiał to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

Podkreślić bowiem należy, że z biernej postawy członka zarządu, nie można wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Przyjmując bowiem taką wykładnię tego przepisu, osoby powołane do kierowania spółką, uniknęłyby odpowiedzialności za zobowiązania spółki tylko dlatego, że aktywnie nie uczestniczyły w zarządzaniu spółką, czyli de facto, unikały sprawowania funkcji,

do której zostały powołane. Natomiast bierna postawa członka zarządu nie tylko nie pozwala na uwolnienie się przez zarządcę od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ale wręcz przeciwnie, uniemożliwia mu wykazanie jednej

z przesłanek, uwalniających od odpowiedzialności, o których mowa

w art. 116 § 1 o.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie

z dnia [...] r., I SA/Kr [...]).

W sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności zarządu członka zarządu, inną możliwością uniknięcia odpowiedzialności jest wskazanie majątku Spółki, z którego możliwa będzie egzekucja np. pominiętego podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub później nabytego, która umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W sprawie Skarżący nie wykazał jednak, aby w sprawie zaistniała wskazana przesłanka.

W toku postępowania podatkowego, Skarżący wielokrotnie podnosił,

że w trakcie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu majątek Spółki był znaczny (składały się na niego m.in. sieć komputerowa, laboratorium oraz warsztat mechaniczny), a organy egzekucyjne nierzetelnie przeprowadziły postępowanie egzekucyjne nie doprowadzając do spieniężenia tego majątku i zaspokojenia z niego zaległości Spółki.

Jak już wcześniej wykazano, podnoszone w tym postępowaniu, zarzuty wobec postępowania egzekucyjnego pozostają bez wpływu na ocenę przesłanki pozytywnej jaką jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec spółki, za której zaległości odpowiada członek zarządu. Wskazane zarzuty nie mogą też być traktowane jako spełnienie przez członka zarządu przesłanki wskazania majątku o której mowa

w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., a w konsekwencji spowodować uwolnienia spod odpowiedzialności członka zarządu. Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności bowiem tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie

to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyroki NSA z [...] r., I FSK [...], z [...] r., I FSK [...]). Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Podnoszone przez Skarżącego zarzuty dotyczyły natomiast mienia znanemu już organowi, z których egzekucja nie przynosiłaby rezultatu. Ze względu bowiem

na wskazywany już powyżej zły stan maszyn i urządzeń będących w posiadaniu Spółki środki uzyskane z egzekucji nie były wystarczające do pokrycia kosztów egzekucyjnych.

Nadto, odnosząc się jeszcze raz do kwestii dwóch maszyn przedstawionych na fotografiach w piśmie Skarżącego z dnia [...] r. podkreślić przy tym należy, że jak już wcześniej wskazywano stan posiadanych przez Spółkę maszyn

(w tym tych wskazanych ww. piśmie z dnia [...] r.) był zły już od 2004 r. Nie był to zatem majątek z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, w szczególności, że kwota zaległości objęta niniejszą decyzją wynosi wysokości [...] zł, natomiast całość zaległości podatkowych Spółki na dzień [...] r. wynosiła ponad [...] zł.

W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że w sprawie Skarżący nie wykazał, że w sprawie zachodzi jakakolwiek okoliczność wyłączająca jego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki.

W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki.

Odnosząc się do zarzutów zgłoszonych m.in. w piśmie procesowym pełnomocnika Skarżącego z dnia [...] r. odnośnie nie prowadzenia postępowania w sprawie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki wobec wszystkich osób, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić wskazać należy, że zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów NSA z [...] r., sygn. akt I FPS [...], oraz stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku NSA z dnia [...] r., sygn. akt II FSK [...], nie jest istotne to, czy prowadzone jest jedno postępowanie wobec wszystkich osób, czy też prowadzone są postępowania odrębne wobec każdej z nich, ważne jest aby obejmowały one wszystkie osoby odpowiedzialne za zobowiązania podatkowe.

W sprawie wskazany wyżej wymóg wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialne za zaległości Spółki wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność (pozostałych członków zarządu Spółki) został spełniony. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniami z dnia [...] r. (doręczonymi na podstawie art. 150 § 1 pkt 1 o.p. w dniu [...] r.) wszczął bowiem postępowania podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej E. K., jako członka zarządu Spółki za zaległości tej spółki. Natomiast, decyzjami z dnia [...] r. nr [...], nr [...], i nr [...] (doręczonymi na podstawie art. 150 § 1 pkt 1 o.p. w dniu [...] r.) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej E. K. za zaległości ww. Spółki.

Jako nietrafne należało przy tym ocenić zarzuty nieskutecznego wszczęcia ww. postępowań wobec E. K., a także braku skutecznego doręczenia jej decyzji orzekających o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Z punktu widzenia niniejszego postępowania – w świetle ww. uchwały NSA - istotne jest jedynie, że postępowania o orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu obejmowały wszystkie osoby odpowiedzialne za zobowiązania podatkowe Spółki. Natomiast kwestia naruszenia (bądź nie) przepisów prawa procesowego, czy też prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie prowadzonej wobec innego z członków zarządu Spółki, pozostaje bez wpływu na orzeczenie o odpowiedzialności pozostałych członków zarządu. Postępowania wobec poszczególnych osób mogą bowiem różnić się i doprowadzić do różnych rozstrzygnięć, choćby z uwagi na występowanie u niektórych z tych osób przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p.) – por. wyrok NSA z dnia [...] r., sygn. akt II FSK [...].

Nadto, odrębne postępowania toczące się wobec członków zarządu nie stanowią jednej sprawy o której mowa w art. 134 p.p.s.a.. O postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy będzie można mówić wówczas, gdy przedmiotem tych postępowań będzie sprawa wykazująca tożsamość podmiotową (tj. tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków) i przedmiotową (tj. tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej) (por. uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia [...] r.,

FPS [...]). Niewątpliwie natomiast w ww. sprawach toczących się wobec członków zarządu Spółki brak jest tożsamości podmiotowej – adresatem zaskarżonych decyzji jest sam Skarżący R. G., a ww. decyzji z [...] r. drugi członek zarządu Spółki – E. K.. Tym samym, w obecnym postępowaniu Sąd nie jest uprawniony do oceny prawidłowości doręczeń decyzji, ani innych okoliczności związanych z wydaniem decyzji wobec drugiego z członków zarządu Spółki.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nie uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego oraz niepodjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wskazać należy, że zgodnie z art. 122

i art. 187 § 1 o.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Organ ma zebrać wyczerpujący materiał dowodowy i rozpatrzyć go w całości, nie pomijając żadnego z zebranych dowodów, w tym również tych, które zostały zaoferowane przez stronę w ramach przysługującego jej prawa do czynnego udziału

w postępowaniu (art.123 § 1 o.p.). Katalog dowodów w postępowaniu podatkowym jest katalogiem otwartym. Dowodem może być wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., I FSK [...]).

W ocenie Sądu, organ podatkowy, nie przekraczając granic wyznaczonych zasadą prawdy materialnej, zasadnie odstąpił w przedmiotowej sprawie

od przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w tym z opinii biegłego, z akt postępowania karnego oraz ze świadków. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie błędu organów albowiem zasadnie uznały organy, że zgromadzony materiał dowodowy, jest wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy

i wydania rozstrzygnięcia. Nie zmieniły tego fotografie dwóch maszyn z 2017 r. co organ wszechstronnie wyjaśnił. Wnioski dowodowe kierowane do organu przez Skarżącego dotyczyły przede wszystkim kwestii dotyczących sytuacji finansowej Spółki oraz jej majątku, który był znany organom podatkowym. W aktach sprawy znajduje się obszerny materiał dowodowy, który w wystarczającym stopniu umożliwiał ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości ww. okoliczności. Natomiast, udowodnienie kwestii zatajania przed Skarżącym rzeczywistej kondycji spółki, jak już wyżej wskazano pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, ponieważ znajomość kondycji finansowej Spółki stanowiła podstawowy obowiązek członka zarządu Spółki. Natomiast bierna postawa Skarżącego w tym zakresie nie może stanowić podstawy wyłączającej jego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki.

Nadto, organ odwoławczy wbrew zarzutom skargi, szeroko odniósł się do podnoszonych – zarówno w odwołaniu jak i kolejnych pismach - zarzutów, przedstawiając argumenty na ich niezasadność i brak wpływu na wynik sprawy. Zauważyć przy tym, należy że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną. Jeżeli zatem zawiera ono – stosownie do treści z art. 210 § 4 O.p. - wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to niedoniesienie się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o wadliwości decyzji uzasadniającej jej uchylenie przez Sąd.

W tym stanie sprawy, Sąd nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia,

że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów prawa procesowego

w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych

w skardze tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p. i - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł

oddaleniu skargi.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - [...]