Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SAB/Wa 19/20 w sprawie ze skargi C. S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie niedokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 11 sierpnia 2020 r., III SAB/Wa 19/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (dalej: spółka) na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) w sprawie niedokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 8, art. 149 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: Ppsa) w związku z art. 145 § 2 oraz art. 138i § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa:

- poprzez nieprawidłowe uznanie, że postanowienie NUS z 3 lipca 2019 r. nr [...] doręczone spółce z naruszeniem art. 145 § 2 w związku z art. 138i § 1 Ordynacji podatkowej weszło do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne - co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że prawidłowe uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami), że ww. postanowienie NUS z 3 lipca 2019 r. aby móc wywołać skutek prawny w postaci przedłużenia terminu zwrotu VAT powinno zostać doręczone pełnomocnikowi spółki, winno skutkować stwierdzeniem przez Sąd, że NUS nie przedłużył skutecznie terminu zwrotu VAT i pozostaje w tym zakresie w bezczynności, naruszając tym samym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT;

i będące skutkiem powyższego:

- dokonanie wadliwej kontroli działalności NUS i niezasadne oddalenie skargi w związku z niestwierdzeniem, że NUS dopuścił się bezczynności w zakresie zwrotu VAT, pomimo że NUS nie dokonał skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT postanowieniem z 3 lipca 2019 r. doręczonym spółce z naruszeniem art. 145 § 2 w związku z art. 138i § 1 Ordynacji podatkowej - co uzasadniało zdaniem spółki stwierdzenie bezczynności NUS w związku z niedokonaniem zwrotu VAT oraz zobowiązanie NUS przez Sąd do niezwłocznego dokonania zwrotu VAT na rzecz spółki, na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 i 3 Ppsa.;

2. art. 3 § 1 i § 2 pkt 8, art. 149 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 151 Ppsa w związku z art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej

- poprzez oddalenie skargi i niezobowiązanie NUS do niezwłocznego dokonania zwrotu VAT na rzecz spółki pomimo upływu terminu na jego dokonanie - co stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasadą szybkiego działania organów podatkowych w sprawach podatników, z zastosowaniem możliwie najprostszych środków do ich załatwienia - wyrażoną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej;

3. art. 149 § 1a Ppsa

- poprzez niestwierdzenie, że bezczynność NUS miała charakter rażącego naruszenia prawa - pomimo istnienia ku temu uzasadnionych przesłanek;

4. art. 149 § 2 p.p.s.a.

- poprzez niewymierzenie NUS na postawie art. 149 § 2 Ppsa grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 Ppsa oraz nieprzyznanie od NUS na rzecz spółki na podstawie art. 149 § 2 Ppsa sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 Ppsa - pomimo istnienia ku temu uzasadnionych przesłanek;

oraz naruszenie prawa materialnego, tj.:

5. art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej

- poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie, że NUS nie pozostaje w zwłoce w zakresie zwrotu VAT pomimo upływu terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużonego przez NUS do 2 sierpnia 2019 r. na mocy postanowienia z 26 marca 2019 r. nr [...] oraz z 22 maja 2019 r. nr [...]:

i będące skutkiem powyższego naruszenie:

6. art. 3 § 1 i § 2 pkt 8, art. 149 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 151 Ppsa w związku z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej

- poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności NUS i oddalenie skargi w związku z niestwierdzeniem, że NUS dopuścił się bezczynności w zakresie zwrotu VAT, pomimo że NUS nie dokonał zwrotu VAT w terminie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przedłużonym przez NUS do 2 sierpnia 2019 r. na mocy postanowień z 26 marca 2019 r. nr [...] oraz z 22 maja 2019 r. nr [...] - wydanych na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Mimo rozbudowanej konstrukcji podstaw kasacyjnych sformułowanych w petitum środka odwoławczego zawisły przez Naczelnym Sądem Administracyjnym spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie odmówiono stwierdzenia bezczynności organu podatkowego w trybie art. 149 § 1 pkt 1 i 3, § 1a oraz § 2 Ppsa, biorąc pod uwagę przebieg postępowania dotyczącego zwrotu zadeklarowanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z akt niniejszej sprawy wynika, że w analizowanym przypadku termin zwrotu VAT był kilkukrotnie przedłużany przez NUS odpowiednio postanowieniami: z 26 marca 2019 r., z 22 maja 2019 r., z 3 lipca 2019 r., z 17 września 2019 r. i z 9 marca 2020 r. (wydawanymi na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT). Na etapie skargi kasacyjnej spółka nie kwestionowała zasadności przedłużenia. Stanowisko przez nią prezentowane zasadzało się bowiem wyłącznie na twierdzeniu o nieprawidłowości doręczenia jednego z ww. postanowień, tj. postanowienia z 3 lipca 2019 r. Jak wyjaśniła skarżąca, przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało doręczone z naruszeniem art. 145 § 2 w związku z art. 138i § 1 Ordynacji podatkowej bezpośrednio spółce z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika. Z faktu tego skarżąca wywiodła natomiast stan bezczynności organu polegający na niedokonaniu zwrotu w zakresie podatku od towarów i usług, mimo braku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja skarżącej nie może stanowić podstawy przypisania NUS stanu bezczynności. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że bezczynność organu administracji publicznej zachodzi wówczas, gdy w prawnie określonym terminie wymieniony organ nie podjął żadnych czynności lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie, jednakże - mimo istnienia ustawowego obowiązku i braku przeszkód - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu albo nie podjął stosownej czynności (T. Woś [w:] T. Woś (red.), H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 2016, s. 138; a także przykładowo wyroki NSA: z 31 maja 2017 r., I FSK 240/17 i z 7 marca 2019 r., I OSK 891/18, treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA). W kontekście zarzutów kasacyjnych spółki podkreślenia jednak wymaga szczególny charakter postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego bezczynności. Kontrola sądu rozpatrującego skargę w tym przedmiocie ogranicza się bowiem do badania, czy organ rzeczywiście podjął stosowne działania i nie może zasadniczo obejmować ich merytorycznej i procesowej poprawności, zwłaszcza w sytuacji, gdy możliwe jest (było) skorzystanie ze środków prawnych służących weryfikacji prawidłowości tych działań. Na specyfikę tego rodzaju spraw wielokrotnie zwracano uwagę w judykaturze na kanwie postępowań dotyczących bezczynności w zakresie zwrotu VAT. Za dominujące należy uznać - podzielane przez skład orzekający w niniejszej sprawie - zapatrywanie, że w tego typu przypadkach nie można oceniać prawidłowości i zasadności wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Rozstrzygnięcie to jest bowiem kontrolowane w odrębnym trybie. Przysługuje na nie zażalenie, przewidziane w art. 274b w zw. z art. 277 Ordynacji podatkowej, a następnie skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 Ppsa, co wynika z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (zob. wyrok NSA z 26 października 2018 r., I FSK 1350/17; podobnie w wyrokach NSA: z 20 marca 2019 r., I FSK 106/19; z 9 marca 2018 r., I FSK 888/17, CBOSA). Jak trafnie wywiódł NSA w wyroku I FSK 1955/15, brak jest podstaw prawnych, by w ramach postępowania w sprawie skargi na bezczynność organu sąd w jakiejkolwiek postaci swoją kontrolą obejmował postanowienia wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku (zob. wyrok NSA z 30 maja 2017 r., I FSK 1955/15; podobnie: wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1752/16, CBOSA).

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że kwestia prawidłowości doręczenia postanowienia z 3 lipca 2019 r. przedłużającego termin zwrotu VAT nie mogła być przedmiotem oceny w toku postępowania w przedmiocie bezczynności (podobnie odnośnie do niedopuszczalności badania skuteczności doręczenia decyzji administracyjnej w sprawie o bezczynność – zob. wyrok NSA z 12 października 2017 r., II GSK 2645/17, CBOSA). Sąd kasacyjny nie przychylił się tym samym do poglądu przeciwnego dopuszczającego kontrolę doręczeń w sprawie o bezczynność, który legł u podstaw powołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku NSA z 13 grudnia 2019 r., I FSK 1982/19 (CBOSA). W ocenie składu orzekającego taka analiza nie mieści się w granicach sprawy dotyczącej bezczynności organu, w rozumieniu art. 134 § 1 w zw. z art. 135 Ppsa.

Z perspektywy rozpatrywanej sprawy istotna pozostaje również – całkowicie pominięta przez spółkę – okoliczność zaskarżenia ww. postanowienia NUS. Zawartość akt administracyjnych potwierdza, że strona wniosła w terminie zażalenie na przedmiotowe rozstrzygnięcie, nie poruszając jednak w ogóle kwestii prawidłowości jego doręczenia (zob. k. 494 i n. akt administracyjnych). Zażalenie zostało oddalone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zob. postanowienie z 29 sierpnia 2019 r. – k. 524 i n. akt administracyjnych). Spółka zrezygnowała zaś z dalszej możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W świetle przedstawionych okoliczności za Sądem pierwszej instancji przyjąć należało, że w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczne i prawomocne postanowienie NUS z 3 lipca 2019 r., które wywołało skutek w postaci przedłużenia terminu zwrotu VAT (s. 7 wyroku).

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że podstawy kasacyjne zmierzające w istocie do podważenia skuteczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na mocy postanowienia z 3 lipca 2019 r. i z tej okoliczności wywodzące stan bezczynności organu nie mogły odnieść pożądanego skutku. Skarga na bezczynność nie może bowiem służyć powoływaniu zarzutów, których strona – z jej tylko znanych względów – nie zgłosiła w toku kontroli postanowienia przedłużającego termin zwrotu VAT. Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że jakkolwiek argumentacja przedstawiona w zaskarżonym wyroku nie kładła nacisku na specyfikę postępowania w sprawie o bezczynność, zaś fakt skuteczności ww. postanowienia NUS wiązano błędnie z brakiem jego zaskarżenia przez spółkę ("strona nie złożyła zażalenia" – s. 7 wyroku), to przyjąć należało, że zaskarżone orzeczenie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiadało prawu. Z tych względów orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 Ppsa.