Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2633/19 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2019 r., nr 1401-IOV-4.4103.8.2019.KSz w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. B. kwotę 2.107 (słownie: dwa tysiące sto siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt lll SA/Wa 2633/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. B. (dalej: "skarżący", "podatnik" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (w skrócie – "DIAS", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") z dnia 10 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że na skutek wniesionego odwołania, wymienioną powyżej decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS" lub "organ pierwszej instancji") z 22 listopada 2018 r., określającą P. B. (dalej: skarżący lub strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy odwołał się do ustaleń organu pierwszej instancji i wskazał, że w toku postępowania podatkowego, poprzedzonego kontrolą podatkową, ustalono, że strona w III i IV kwartale 2013 r. nieprawidłowo wykazała obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą środków medycznych nieobjętych refundacją, co stanowiło naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz.1054 z późń. zm., dalej: u.p.t.u.) oraz zaniżyła w III kwartale 2013 r. podstawę opodatkowania o kwotę 153,73 zł, podatek VAT 8% o kwotę 12,53 zł, a w IV kwartale - odpowiednio podstawę opodatkowania - 3,11 zł, podatek VAT 8% - 0,25 zł. W I kwartale 2013 r. strona również nieprawidłowo wykazała obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem refundacji, co stanowiło naruszenie art. 19 ust. 21 u.p.t.u. oraz zaniżenie w I kwartale 2013 r. podstawy opodatkowania o kwotę 207,67 zł, podatku VAT 8% o kwotę 16,61 zł.

Organ ten na postawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionował m.in., faktury VAT wystawione na rzecz strony przez B. C., tytułem doradztwa i nadzoru z zakresu BHP, analizy stanu BHP za 2013 r. oraz audytu wewnętrznego BHP, w łącznej wartości netto 60.000,00 zł, podatek VAT 13.800,00 zł uznając, iż stanowią one dokumenty nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, zaś strona była tego świadoma.

W wyniku złożonego odwołania DIAS, decyzją z dnia 10 września 2019 r. orzekł, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia terminu biegu przedawnienia rozliczeń podatkowych strony za 2013 r., na podstawie art 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p."). NUS przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., tj. przed końcem 2018 r., pismem z 29 listopada 2018 r., poinformował pełnomocnika strony, że z dniem 29 listopada 2018 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od I do IV kwartału 2013 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art 70 § 6 pkt 1 O.p. Przedmiotowe pismo zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 18 grudnia 2018 r. Ponadto, organ pierwszej instancji powyższą informację przekazał również skarżącemu w piśmie z 29 listopada 2018 r., doręczonym mu bezpośrednio w dniu 11 grudnia 2018 r.

Organ odwoławczy uznał, że w sytuacji poinformowania podatnika o zaistnieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przed upływem 5 - letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy od I do III kwartału 2013 r., termin ten uległ zawieszeniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji DIAS wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, określonych w przepisach art. 121 § 1 O.p art. 122, art, 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1., art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Podatnik wytknął organom również naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Z kolei na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. strona dodatkowo podniosła zarzut nadużycia przez organy art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p., podnosząc, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia dochodzenia tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Strona jednocześnie wniosła o zobowiązanie organu odwoławczego do dostarczenia akt sprawy karnoskarbowej o sygn. akt RKS [...] celem zbadania, czy były podejmowane czynności procesowe i na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., wniosła jednocześnie o przeprowadzenie dowodu z tych akt.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się na rozprawie do zarzutu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, organ wskazał, że jest on bezzasadny, a ponadto podniósł, że sąd administracyjny nie ma kompetencji aby oceniać zasadność wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

We wskazanym na początku wyroku z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt lll SA/Wa 2633/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, ze skarga nie była zasadna.

W uzasadnieniu, Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, w istocie związanej z kwestią instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny, odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2019 r., syn. akt I FPS 3/18, która wyjaśniła pojawiające się w orzecznictwie rozbieżności w zakresie minimalnej wymaganej treści zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdził, iż w zawiadomieniu skierowanym do pełnomocnika skarżącego (pismo z dnia 29 listopada 2018 r.) wskazano, iż jest ono kierowane w trybie art. 70c O.p., właściwy organ zawiadomił, że w dniu 29 listopada 2018 r. termin przedawnienia zobowiązania strony w podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2013 r. uległ zawieszeniu w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe RKS [...]., których podejrzenie związane jest z niewykonaniem tego zobowiązania. Treść powyższego zawiadomienia odpowiadała zatem niewątpliwie wymogom przewidzianym w powołanej przez Sąd uchwale (sygn. akt I FPS 1/18). W sprawie zatem doszło do ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnośnie wniosku dostarczenia akt sprawy karnoskarbowej o sygn. akt RKS [...] celem zbadania, czy były podejmowane czynności procesowe, Sąd pierwszej instancji, na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. oddalił wniosek skarżącego o zobowiązanie organu odwoławczego do dostarczenia akt sprawy postępowania przygotowawczego i przeprowadzenia dowodu z tych akt. Żądanie takich akt było w sprawie - zdaniem Sądu pierwszej instancji - bezprzedmiotowe, jako że kontrola dokonywana w sprawie przez sąd administracyjny obejmuje tylko zaskarżoną decyzję, ale nie podstawy wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ani sposób jego prowadzenia. Ponadto, dopuszczenie dowodu z tych akt (dokumentów w nich się znajdujących) było niedopuszczalne, jako że naruszałoby tajemnicę skarbową i byłoby sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego (in rem), która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej (z punktu widzenia postępowania karnoskarbowego). Sąd skonstatował, iż w sprawie dysponował kompletnym materiałem dowodowym zatem zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. z uwagi na oddalenie wniosku dowodowego dotyczącego zażądania i przeprowadzenia dowodu z akt postępowania przygotowawczego, należało uznać za bezzasadne.

Przechodząc do istoty sporu, którą stanowiło ustalenie czy stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez B. C., Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił i przyjął za podstawę swych dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez DIAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną.

Zdaniem sądu, skarżącemu na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B. C. tytułem doradztwa i nadzoru z zakresu BHP, analizy stanu BHP za 2013 rok oraz audytu wewnętrznego BHP w łącznej wartości netto 60.000,00 zł, podatek VAT 13.800,00 zł bowiem stanowią one dokumenty nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich ujęty, gdyż stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a skarżący miał tego świadomość. Nie doszło również do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 pkt 1 art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 czy art. 199a § 1 O.p. Organy zebrały w sposób prawidłowy kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, iż ustalenia poczynione w sprawie znajdywały swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącego - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wnikającymi z przypisów ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko DIAS, że B. C. nie wykonał dostawy usług na rzecz skarżącego (Apteka), a dokumenty przedłożone przez stronę świadczyły jedynie o rzekomym zawieraniu transakcji pomiędzy podmiotami, mającymi na celu wygenerowanie podatku naliczonego. Jednocześnie należy podkreślić, że skarżący był świadomy takiego stanu rzeczy. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organ prawidłowo odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. C. Z tych względów niezasadne, zdaniem Sądu były też zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Na powyższy wyrok skarżący złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżący, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów:

- prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na przebieg tego postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. i art. 70 § 1 O.p. i art. 70c O.p., poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towar6w i usług za l, ll, lll i lV w 2013 r. wskutek rzekomego prawidłowego poinformowania Skarżącego o wszczętym przeciwko niemu postepowaniu karnoskarbowym, w sytuacji gdy sposób zawiadomienia Skarżącego nie spełniał standardów wyznaczonych przez wówczas obowiązujące przepisy ustawy - Ordynacji podatkowej oraz standardów konstytucyjnych wynikających m.in. z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, oaz przez instrumentalne wszczęcie postpowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia ww. postępowania podatkowego.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz Apteki P. B. przez B. C. w 2013 r.;

- przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 122, 187 § 1, art., 191 i 199a § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji występowania podstaw do jej uwzględnienia z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia przez organy istotnych dla sprawy dowodów, a w konsekwencji zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez - nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze Świadka G. T., A. C., E. M.; - odmowę zwrócenia się do P. K. na adres mailowy .firmy: [...] celem nawiązania kontaktu dla jego przesłuchania na okoliczności związane ze sprawą, - odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Pana P. K. przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji występowania podstaw do jej uwzględnienia z uwagi przyjęcie przez Sąd za właściwe postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy, w szczególności poprzez przyjęcie jako merytoryczną podstawę wydania decyzji rozstrzygnięcia innego organu podatkowego Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., który w dniu 22 czerwca 2017 r. wydał decyzję nr [...] w przedmiocie określenia wobec P. K. zobowiązania w postaci podatku od towarów i usług za 2013 r., w którym to postępowaniu skarżący nie był stroną postępowania i nie miał możliwości podejmowania jakichkolwiek działań w szczególności uczestniczenia w czynnościach sprawy oraz wniesienia środków zaskarżenia;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 122, 187 § 1, art., 191 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji występowania podstaw do jej uwzględnienia z uwagi na uznanie za prawidłowe dokonanej przez organy dowolnej i błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym zdarzenia - usługi potwierdzone w fakturach VAT wystawionych na rzecz Apteki P. B. przez B. C. w 2013 r.;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 193 § 4 O.p. w związku z art. 191 O.p., poprzez - oddalenie skargi w sytuacji występowania podstaw do jej uwzględnienia z uwagi na błędne nieuwzględnienie dokumentów znajdujących się w księgach podatkowych skarżącego, a potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. jako dowód w postępowaniu bez uzasadnienia podstaw do takiego działania i w oparciu o błędnie dokonaną ocenę niekompletnego materiału dowodowego;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a i art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi bez przeprowadzenia przez Sąd dowodów z dokumentów z akt postępowania karnoskarbowego RKS [...] wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. na okoliczności wszczęcia, prowadzenia ewentualnie zakończenia ww. postępowania, sposobu informowania skarżącego lub jego pełnomocnika o przebiegu tego postępowania, wpływu tego postępowania na niniejsze postpowanie podatkowe, oraz związku z postpowaniem zakończonym postanowieniem o umorzeniu dochodzenia z dnia 24 marca 2020 r. [...] Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z powodu jego przedawnienia a także ustalenia czy nie są to postepowania tożsame, jak również zaniechanie wystąpienia do organu w celu ustalenia czy postępowanie karnoskarbowe RKS [...] nie zostało zakończone. (po oddaleniu przez Sąd złożonych wniosków dowodowych zostały złożone zastrzeżenia do protokołu rozprawy w trybie art 105 p.p.s.a. )

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo błędnego ustalenia w oparciu o materiał dowodowy sprawy braku należytego wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz podstaw wydania wyroku oddalającego skargę, w szczególności w zakresie okoliczności potwierdzających, że faktury wystawiane przez B. C. w 2013 r. na rzecz skarżącego dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym był zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych. W sprawie podatkowej przyjęto, co za prawidłowe uznał Sąd pierwszej instancji, że miało miejsce zawieszenie biegu terminu zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei na podstawie art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawniania po upływie okresu przedawnienia.

Z powyższego wynika, że obok samego wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (w sytuacji gdy podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego), dla zaistnienia skutku zawieszenia niezbędne jest jeszcze powiadomienie podatnika o wszczęciu tego postępowania i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

W uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W świetle tej uchwały, która wyjaśniała wątpliwości narosłe w orzecznictwie co do koniecznej treści zawiadomienia, o jakim mowa w przywołanych wyżej przepisach, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że wystosowane do strony (doręczone pełnomocnikowi) zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zawierało niezbędną treść, a jego doręczenie stanowiło wypełnienie warunku potrzebnego do zaistnienia skutku zawieszenia. W zawiadomieniu tym stwierdzono bowiem że "w dniu 29.11.2018 r. termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2013 roku uległ zawieszeniu w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy (Ordynacji podatkowej – przypis), tj. wszczęciem postępowania RKS [...] o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie związane jest z niewykonaniem tego zobowiązania."

Zatem nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych opierający się na zastrzeżeniach co do treści zawiadomienia.

Natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 i art. 70c O.p. okazał się zasadny w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji zaniechał badania, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter. Jak to powyżej już zostało przypomniane, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania prawidłowości wszczęcia takiego postępowania w indywidualnej sprawie.

Powyższe stanowisko nie jest prawidłowe w kontekście uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały skład 7 sędziów podkreślił, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powinna przy tym objąć również zagadnienie merytoryczne – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Należy przy tym odnotować stanowisko obecne w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ukształtowane po podjęciu omawianej uchwały, że ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, należy do sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy, to jest akt sądowych, w tym z uwzględnieniem dowodów przeprowadzonych w trybie art. 106 § 3 oraz akt administracyjnych. Dlatego też sam brak ustosunkowania się organu w zaskarżonej decyzji do problematyki instrumentalizacji wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie może być samoistnym powodem uchylenia decyzji organu (por. wyroki NSA: z dnia 31 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2268/21, z dnia 7 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 491/23 oraz z dnia 27 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1454/23).

Mieć trzeba na uwadze, że zaskarżona decyzja wydana została w dniu 10 września 2019 r., a więc siłą rzeczy organ podatkowy nie mógł się odnieść do kwestii pozornego charakteru wszczęcia postepowania karnego skarbowego, co w świetle uchwały I FPS 1/21 nie zwalniało Sądu pierwszej instancji od zajęcia w tej mierze stanowiska.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. na skutek zaniechania przeprowadzenia dowodu z akt postępowania karnego skarbowego RKS [...], albowiem kasator nie wykazał, że dowód z kompletnych akt sprawy karnej skarbowej był niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, jak również w kontekście tezy o potrzebie ustalenia odnośnie sposobu informowania skarżącego lub jego pełnomocnika o przebiegu tego postępowania, bliżej niesprecyzowanego wskazywanego "wpływu" tego postępowania na niniejsze postępowanie podatkowe oraz związku z postępowaniem zakończonym postanowieniem o umorzeniu dochodzenia w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Wobec zasadności powyżej omówionego zarzutu związanego z przedawnieniem zobowiązań podatkowych w kontekście instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie było pola dla oceny pozostałych zarzutów kasacyjnych odnoszących się do zasadności wymiaru podatkowego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości w oparciu o przepis art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w treści art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Adam Nita Artur Mudrecki Zbigniew Łoboda

Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA