I SA/Bd 678/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-09-23	
Data wpływu	2014-06-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Leszek Kleczkowski /sprawozdawca/
Mirella Łent
Urszula Wiśniewska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 268/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361; art. 23 ust. 1, pkt 1 lit c, art. 10 ust. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2014 r. sprawy ze skargi M. Ł. i A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz15:0zecz ora Izby Skarbowej w Bydgoszczy yć wykonana w całości ntację zawartą w odpowiedzi na skargę.. kserokopi ontrolnego. po M. Ł. i A. Ł. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Organ stwierdził, że uzyskiwane przychody i ponoszone wydatki związane z najmem lokali mieszkalnych i użytkowych podatnicy nieprawidłowo wykazywali w ramach najmu i dzierżawy, tj. źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Organ uznał, że wielkości te należało zaliczyć do pozarolniczej działalności gospodarczej. Wynajmowanie lokali użytkowych i mieszkań w ramach działalności gospodarczej oznaczało z kolei zmianę sposobu zasad ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, w tym warunków zaliczania do kosztów odpisów amortyzacyjnych, a więc zmianę ich wysokości zadeklarowanych w zeznaniu rocznym.

W złożonym odwołaniu skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązanie podatkowe za 2007 r. nie uległo przedawnieniu. W tym zakresie podał, że postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. W związku z wydanym

w dniu [...] r. tytułem wykonawczym, został skutecznie zastosowany środek egzekucyjny, skutkujący przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), o którym podatnicy zostali poinformowani w dniu 17 grudnia 2013 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w 2007 r. skarżący wynajmowali lokale mieszkalne i usługowe w ramach działalności gospodarczej. Działanie podejmowane przez podatników w tym okresie spełniają bowiem cechy charakterystyczne dla źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W tym zakresie organ wskazał, że z materiału dowodowego znajdującego się

w aktach sprawy wynika, iż w 2007 r. skarżący wynajmowali lokale mieszkalne i użytkowe znajdujące się w budynkach położonych na 14 nieruchomościach. W tym okresie obowiązywało ponad 160 umów najmu lokali. Jako osoby fizyczne podatnicy wynajmowali lokale we własnym imieniu. Najem miał przy tym charakter zarobkowy, gdyż nastawiony był na osiągnięcie zysku w postaci czynszu. Ilość umów najmu obowiązujących w 2007 r. wskazuje z kolei, że najem prowadzono w sposób zorganizowany i profesjonalny. Na podstawie umów o współpracy zawartej w dniu 01 października 2003 r. z P. K. Ł. w B. oraz w dniu 01 października 2003 r., 01 lipca 2006 r. i 01 września 2007 r. z P. S. Ł. skarżący przekazali bowiem zleceniobiorcom do obsługi menedżerskiej: biurowej, administracyjnej i konserwatorskiej niektóre nieruchomości wraz ze znajdującymi się na nich budynkami. Zorganizowane działanie świadczy z kolei o systematycznym i uporządkowanym działaniu, a więc o podejmowaniu działań zaplanowanych i ich realizacją w sposób ciągły. Istotnym jest również okoliczność, że zorganizowanie przejawia się w podejmowaniu działań mających również na celu utrzymanie i zabezpieczenie źródła przychodu związanego z najmem, a także do jego rozszerzenia, np. poprzez przeprowadzenie szeregu prac budowlanych na nieruchomości położonej przy ul. [...]. Wspomniane prace wymagały z kolei podjęcia szeregu czynności dotyczących nawiązania kontaktów z wykonawcami robót budowlanych i omówienie z nimi warunków współpracy, zorganizowanie środków umożliwiających uregulowanie zobowiązań wobec wykonawców robót, a także nawiązanie kontaktów z klientami (wynajmującymi) na etapie zawierania umów najmu i w trakcie ich realizacji. Na zorganizowany charakter podejmowanych przez stronę działań wskazują, w ocenie organu, także wykonywane czynności w celu pozyskania potencjalnych wynajmujących. Różnorodność działań wykonywanych przez stronę w 2007 r. przy jednoczesnym uwzględnieniu ilości wynajmowanych lokali mieszkalnych i niemieszkalnych świadczy z kolei o ich przemyślanym i zaplanowanym charakterze. Najem prowadzony przez skarżących w 2007 r. miał charakter profesjonalny, zarobkowy i zorganizowany, a więc spełniał ustawowe przesłanki do uznania go za pozarolniczą działalność gospodarczą. Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wynajmowanie przez podatników lokali mieszkalnych i niemieszkalnych podlegało zaliczeniu do źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie w pkt 6 tegoż przepisu.

Odnosząc się do argumentacji odwołania, organ za niezasadny uznał zarzut nieprawidłowego zakwalifikowania wydatków związanych z robotami budowlanymi przeprowadzonymi na nieruchomości przy ul. [...] na łączną kwotę [...] zł do nakładów o charakterze zwiększającym jej wartość użytkową. W tym zakresie organ stwierdził, że zakwestionowane wydatki, jak wynika z materiału dowodowego, poniesiono w celu dostosowania obiektu do wymogów najemców poprzez przeprowadzenie różnorodnych prac zmierzających do dostosowania budynków do wymagań klientów, które w każdym przypadku określano w załączniku do zawartej umowy najmu. W następstwie przeprowadzenia spornych robót budowlanych zmienił się sposób wykorzystywania lokali. Przebudowano ściany działowe, zmieniono kształt okien, część otworów okiennych zamurowano, zmieniono elewację budynku, nieruchomość posiada monitoring, a teren wokół budynków jest wyłożony kostką brukową, z wyjątkiem zadrzewionego skweru. Omawiane nakłady w sposób trwały podniosły zatem wartość techniczną i użytkową nieruchomości w odniesieniu do jej stanu z dnia nabycia. Jej nowe cechy wyrażają się w poprawie standardu użytkowego, technicznego i obniżce kosztów eksploatacji. Dlatego też, zdaniem organu, wydatki poniesione w 2007 r. na przeprowadzenie robót budowlanych na omawianej nieruchomości związane są z jej ulepszeniem i jako powiększające wartość początkową budynków nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Organ uznał, że niewątpliwie

w ramach zakwestionowanych robót budowlanych uznanych przez organ podatkowy za związane z ulepszeniem występują prace, które co do zasady mogą mieć charakter remontowy. Jednak z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, iż nie zmierzały one do odtworzenia stanu budynków z dnia ich nabycia, a więc związane były z ulepszeniem, a nie z remontem.

Końcowo, odnosząc się do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nakładów poniesionych na wybudowanie pawilonu handlowego przy ul. [...] organ stwierdził, że zaliczony on został do przychodu z innych źródeł wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a nie do przychodu z działalności gospodarczej. Organ nie uwzględnił ewentualnych kosztów związanych z tą budowlą, ponieważ podatnicy nie posiadali dokumentów świadczących o wysokości poniesionych nakładów na wybudowanie pawilonu.

Organ podatkowy nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy

o swobodzie działalności gospodarczej, uznając, że obowiązek zamieszczenia uzasadnienia braku zawiadomienia o wszczęciu kontroli ma charakter wyłącznie informacyjny. Zdaniem organu wystarczy w tym zakresie poinformowanie o podstawie prawnej rozpoczęcia kontroli bez zawiadomienia.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przerzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wskazanej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 oraz art. 27 u.p.d.o.f., poprzez zaliczenie przychodów osiąganych przez skarżących z wynajmu nieruchomości niestanowiących składników majątku związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, do źródła przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej;

- art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez określenie wysokości przychodów podatników za 2007 r. osiąganych z wynajmu nieruchomości niestanowiących składników majątku związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, według zasad określonych dla przychodów uzyskiwanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej;

- art. 22g ust. 10 oraz art. 22n ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez stronę od wynajmowanych nieruchomości na zasadach określonych w art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f.;

- art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżących

w 2007 r. w związku z remontem budynku biurowo-magazynowego położonego przy

ul. [...];

- art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 291c O.p. oraz art. 77 ust. 1 i art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy na dowodach zebranych w roku kontroli podatkowej wszczętej i prowadzonej z naruszeniem powołanych przepisów art. 291c O.p. oraz art. 77 ust. 1 i art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g.;

- art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- art. 120 i art. 121 O.p., poprzez zaakceptowanie niezgodnych z obowiązującymi przepisami prawa czynności podejmowanych w toku kontroli podatkowej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego oraz wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego pozostającego w rażącej sprzeczności z treścią stanowisk zajmowanych przez Ministra Finansów oraz Dyrektora Izby Skarbowej w B. i dyrektorów innych Izb Skarbowych w sprawie możliwości opodatkowania dochodów z wynajmu własnych nieruchomości w źródle przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Przedmiotem sporu jest zasadność wymierzenia skarżącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z ustalenia organu podatkowego strona podnosi, że organ oparł rozstrzygnięcie na dowodach zebranych w toku kontroli podatkowej wszczętej

i prowadzonej z naruszeniem art. 77 ust. 1 i art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: "u.s.d.g.").

Zgodnie z art. 79 ust. 1 u.s.d.g. organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę

o zamiarze wszczęcia kontroli. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do tego, że przedsiębiorca musi zostać poinformowany (powiadomiony) o kontroli. Celem omawianego przepisu jest umożliwienie przedsiębiorcy przygotowania się do kontroli. Poinformowanie przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli jest dokonywane poprzez doręczenie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

Jednakże w art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. ustawodawca postanowił, że zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Ponadto w myśl art. 79 ust. 3 u.s.d.g. zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się także w przypadkach określonych w art. 282c O.p. W art. 282c § 1 pkt 1 lit. a – h O.p. zostały wymienione przypadki, gdy nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Powyższy przepis stosuje się również w razie konieczności rozszerzenia zakresu kontroli na inne okresy rozliczeniowe, z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku dokonanych już czynności kontrolnych (art. 282c § 2 O.p.).

Z kolei w art. 79 ust. 7 u.s.d.g. stanowi się, że uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli umieszcza się w książce kontroli i protokole kontroli.

Wreszcie zgodnie z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wszczynając kontrolę wskazał na art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., nie przytaczając jednak żadnych okoliczności uzasadniających zastosowanie tego przepisu. Takie okoliczności nie zostały podane ani w informacjach przekazanych podatnikom (k. 3 i 582), ani w treści protokołów kontroli (k. 2621, 2741). Okoliczności te nie wynikają także z treści decyzji podatkowej. Tym samym nie wiadomo w związku z koniecznością przeciwdziałania jakiemu przestępstwu lub wykroczeniu wszczęto kontrolę, nie powiadamiając o tym podatników. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że obowiązek uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli ma charakter informacyjny i nie wpływa na legalność prowadzonej kontroli, jednakże nie zwalnia to organu podatkowego od konieczności zidentyfikowania przestępstwa lub wykroczenia, którego popełnienie zarzuca się kontrolowanym. W skardze strona podnosi, że w stosunku do podatników nie zostało wszczęte ani w trakcie kontroli, ani w jej wyniku żadne postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenia, ani też w momencie wszczęcia kontroli nie toczyło się inne postępowanie kontrolne, w toku którego miałoby dojść do rozszerzenia go na inne okresy rozliczeniowe. Wcześniej powyższy zarzut strona podnosiła w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Gdyby zgodzić się w rozpatrywanej sprawie z organem podatkowym, to w istocie samo powołanie się na art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. uprawniałaby już do wszczęcia kontroli bez zawiadamiania o tym podatnika, w sytuacji gdy warunkiem zastosowania tego przepisu jest wystąpienie okoliczności wskazanych w hipotezie normy prawnej. W rozpatrywanej sprawie nie wiadomo, czy te okoliczności w ogóle wystąpiły. Zdaniem Sądu wszczynanie kontroli, gdy podatnikowi nie można zarzucić popełnienia przestępstwa lub wykroczenia stanowiłoby pogwałcenie podstawowego jego prawa – zawiadomienia go o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Samo powołanie się na art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. nie jest wystarczające, inaczej prawo podatnika byłoby fikcją. Ponadto wskazanie przez organ przestępstwa lub wykroczenia jest konieczne także z uwagi na to, że kontrolowany i sąd powinni mieć możliwość zweryfikowania, czy w danej sprawie rzeczywiście wystąpiły przesłanki zastosowania powyższego przepisu.

W konsekwencji należy zgodzić się ze skarżącymi, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., przy czym naruszenie to ma istotny wpływ na wynik kontroli, bowiem nie byłoby w ogóle podstaw do wszczynania kontroli podatkowej bez zawiadomienia. Ponownie rozpatrując sprawę organ wskaże w decyzji w związku z koniecznością przeciwdziałania jakiemu przestępstwu lub wykroczeniu wszczęto kontrolę, nie powiadamiając o tym podatników, jeżeli zachodziła konieczność przeciwdziałania takiemu czynowi. W przeciwnym razie, zgodnie z art. 77 ust. 6 u.s.d.g., dowody przeprowadzone w toku kontroli nie mogłyby stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Uzasadniony jest też zarzut braku podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w 2007 r. w związku z remontem budynków biurowo-magazynowych położonych w B. przy ul. [...], nabytych przez skarżących w 2006 r.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o f. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie

z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. W myśl tego ostatniego przepisu wartość początkową, od której naliczane są odpisy amortyzacyjne ulepszonych środków trwałych w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W świetle powyższej regulacji, aby wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększały jego wartość początkową, a tym samym wyłączona została możliwość jednorazowego zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione kumulatywnie trzy przesłanki:

1) musi nastąpić sytuacja, którą ustawodawca uznaje za ulepszenie środka trwałego, tj.:

przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja,

2) musi nastąpić wzrost wartości użytkowej środka trwałego mierzony w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji,

3) efekt poprawy parametrów środka trwałego powinien być wynikiem porównania stanu

z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz stanu po do przebudowie, rozbudowie itp.

Nie każde wykonane roboty budowlane będą stanowić ulepszenie środka trwałego. Istotnym jest bowiem jaki mają one charakter. Jeżeli roboty będą miały charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie pierwotny stan techniczny i pierwotną zdolność użytkową tego środka, stanowią remont i podatnik poniesione z tego tytułu wydatki może w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Porównanie zatem powyższych pojęć – "ulepszenia" i "remontu" prowadzi do wniosku, że dla celów podatkowych zmiany polegające na adaptacji, rozbudowie itp. środka trwałego należy uznać za ulepszenie, które zwiększa jego wartość użytkową, natomiast wszystkie zmiany jedynie trwale przywracające pierwotny poziom techniczny tegoż środka należy uznać za remont, który nie powoduje zwiększenia jego wartości użytkowej w porównaniu z momentem jego oddania do używania, przy czym przy interpretacji pojęcia "remontu" trzeba brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót objętych tym pojęciem.

W rozpatrywanej sprawie organ uznał, że całość robót wykonanych we wskazanych budynkach o wartości [...] zł stanowiła ulepszenie, a zatem poniesione wydatki powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego, co oznacza, że zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów powinno następować poprzez odpisy amortyzacyjne.

W ocenie organu w następstwie przeprowadzenia spornych robót budowlanych zmienił się sposób wykorzystania lokali. W sposób trwały podniosła się wartość techniczna i użytkowa nieruchomości w odniesieniu do jej stanu z dnia nabycia. Jej nowe cechy wyrażają się

w poprawie standardu użytkowego, technicznego i obniżce kosztów eksploatacji.

Zdaniem Sądu, tak jednoznacznej oceny nie potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy. Przesłuchany w dniu 28 lutego 2014 r. Z. D. zeznał, że budynek był zasiedlony. Nie stanowił zagrożenia. Zużycie budynku było normalne i adekwatne do wieku. Stwierdził, ze elementy konstrukcyjne budynku były świetne. Prace miały charakter remontu, konserwacji i nie wymagały pozwolenia na budowę. Zeznał, że z uwagi na postęp technologiczny jaki dokonał się od czasu wybudowania budynku, stosowane były technologie i materiały aktualnie dostępne. Z kolei z przesłuchania w dniu 24 czerwca

2013 r. B. K. wynika, że nastąpiła zmiana sposobu użytkowania budynków z produkcyjnych na usługowe. Stwierdził, że nieruchomość w momencie zakupu, była zdewastowana, prawie wszystko było do zmiany. To, co nie było użytkowane przez najemców, było zniszczone. Generalnie zasada była taka, że instalacje są wymieniane, a nie na nowo prowadzone. Były wymieniane okna, drzwi wejściowe. Klatki schodowe były w tym samym miejscu. Toalety zmieniły się w taki sposób że dostosowano je do obecnie obowiązujących przepisów. Kanały wentylacyjne były raczej bez zmian. Stwierdził, że budynek został otynkowany, pomalowany, wymienione były obróbki blacharskie i okrycia dachu. Ścianki były wyburzane i postawione na nowo, ale generalnie w tych samych miejscach. Wykonane prace określił mianem remontu, a w odniesieniu do kotłowni użył terminu "modernizacja".

Z zeznań tych wynika, że nie uległa zmianie konstrukcja budynku. Nie zmienił się układ budynku, rozkład kondygnacji, klatek schodowych, pionów technicznych, natomiast zmienił się sposób użytkowania budynków. Z uwagi na postęp technologiczny jaki dokonał się od czasu wybudowania budynku, stosowane były technologie i materiały aktualnie dostępne, stanowiące odpowiedniki materiałów i technologii stosowanych w pierwotnie remontowanym budynku.

Strona w trakcie całego postępowania podnosiła, że wykonane prace miały charakter remontowy. Wskazywała, iż prace te polegały na: wymianie zużytej stolarki okiennej i drzwiowej, wymianie posadzki (wylewka posadzki, ułożenie płytek lub wykładziny), wymianie instalacji elektrycznej, naprawie ścian i sufitu (tynkowanie, malowanie, zainstalowanie sufitu podwieszanego w celu wyrównania powierzchni), wymianie zniszczonych sanitariatów i płytek łazienkowych (z zachowaniem ich funkcji oraz rozkładu), naprawie izolacji budynku i malowaniu elewacji po naprawach, naprawie powierzchni dachu z zachowaniem jego konstrukcji, naprawie oraz wymianie uszkodzonej nawierzchni placu. Zdaniem strony, remontowane budynki miały w znacznej części charakter budynków biurowych i zmiana ich przeznaczenia miała zasadniczo charakter formalno-administracyjny.

W ocenie Sądu zmiana sposobu wykorzystania lokali mogła wiązać się

z przebudową, adaptacją lub modernizacją budynku, co oznaczałoby, że wykonane prace miały charakter inwestycyjny i poniesione wydatki powinny być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych. Część jednak wykonanych prac w obiekcie mogła być podyktowana jego stanem technicznym i wtedy wydatki poniesione na remont, konserwację, należałoby w całości zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów. Ocena znaczenia dla potrzeb wymiaru podatku dochodowego wydatków podatnika na prace budowlane wykonywane w obiekcie budowlanym musi uwzględniać zróżnicowanie takich prac w poszczególnych częściach obiektu. Nie można bowiem poprzez inwestycyjny charakter robót wykonywanych w części budynku nadawać robotom wykonywanej w innej jego części taki sam charakter, jeśli wykonane prace polegały, np. na wymianie sanitariatów, wymianie płytek, malowaniu ścian (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 1998 r., I SA/Gd 1151/97).

W rozpatrywanej sprawie organ nie dokonał takiego zróżnicowania. Wprawdzie organ odwoławczy stwierdził, że w ramach zakwestionowanych robót budowlanych uznanych za związane z ulepszeniem występują prace, które co do zasady mogą mieć charakter remontowy. Jednak od razu dodał, że prace te nie zmierzały do odtworzenia stanu budynków z dnia ich nabycia, a więc związane były z ulepszeniem, a nie

z remontem. Innymi słowy organ uznał, że choć niektóre roboty mogły mieć charakter remontowy, to wiązały się z ulepszeniem obiektu i tym samym nie są remontem. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił jednak na czym polegało ulepszenie tych robót. Jeżeli miałoby ono polegać na zastosowaniu nowszych technologii i materiałów, to stanowisko organu budzi zastrzeżenia. Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądowym, oceniając charakter robót budowlanych należy wziąć pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny. Inaczej przedstawiał się zakres prac remontowych przed laty, inaczej wygląda obecnie, przy istnieniu na rynku nowych metod realizacji robót budowlanych i nowych środków (np. wyrok NSA z dnia 1 marca 2000 r., I SA/Wr 2915/98).

Sąd nie przesądza rozstrzygnięcia sprawy w powyższym zakresie, stwierdza jedynie, że organ podatkowy powinien dokonać oceny wykonanych robót w budynku pod kątem ich charakteru. Nie można bowiem wykluczyć, że wykonane prace, a przynajmniej ich część, miały charakter remontowy, przy czym o tym, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w całości, czy poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje zakres rzeczowy wykonanych prac, a nie ich wartość. Jednocześnie organ rozważy, czy dla prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków (jako ulepszenia czy remontu) celowe jest powołanie biegłego do spraw budownictwa. W powyższym zakresie organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 O.p.

Sąd nie podziela natomiast zarzutu, że w 2007 r. skarżący nie prowadzili działalności gospodarczej. Wskazać należy, że katalog źródeł przychodów został wymieniony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o f. W pkt 3 tego przepisu jako źródło przychodów wskazano pozarolniczą działalność gospodarczą, natomiast w pkt 6 za źródło przychodów uznano najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Przedmiotem uregulowania w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jest tylko taki najem, który nie stanowi działalności gospodarczej (np. wyrok z dnia 9 marca 2010 r. I SA/Łd 1060/09). Pomimo więc, że najem został wyodrębniony jako samoistne źródło przychodów, może być również przedmiotem działalności gospodarczej, a w takim przypadku stanowi źródło przychodów, jakim jest działalność gospodarcza (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2004, s. 111; Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod red. W. Modzelewskiego, Warszawa 2005, s. 110). Ustawa wyłącza zatem ze źródła przychodów takiego jak najem, przychody związane z działalnością gospodarczą. W takiej sytuacji nie jest możliwe traktowanie ich jako pochodzących ze źródła wyodrębnionego, tj. z najmu.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.of. Stosownie do treści tego przepisu pojęcie to oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Cechy działalności gospodarczej zostały zatem precyzyjnie wskazane w ustawie podatkowej.

Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 733/07, wyrok NSA dnia z 16 kwietnia 2009 r., II FSK 28/08, wyrok WSA z dnia 28 maja 2008 r., I SA/Ol 148/08). O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie czy wola podatnika. Innymi słowy podatnik nie może w sposób dowolny w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych czy motywów osobistych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów.

Zdaniem Sądy w realiach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe miały podstawy do uznania, że osiągnięte przez skarżących przychody z tytułu wynajmu stanowią źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ ustalił, że w 2007 r. skarżący wynajmowali lokale mieszkalne i użytkowe znajdujące się w budynkach położonych na 14 nieruchomościach. W tym okresie obowiązywało ponad 160 umów najmu lokali. Skarżący przekazali do obsługi menadżerskiej: biurowej, administracyjnej

i konserwatorskiej, niektóre nieruchomości wraz ze znajdującymi się na nich budynkami.

Działania skarżących, przy tak znacznej liczbie zawieranych umów najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, nie mogły mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Muszą mieć charakter profesjonalny, zorganizowany i ciągły. Wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Sposób działania podatników nie pozostawia wątpliwości co do ich zarobkowego charakteru. Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, ten sam mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolniczą działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dochód z tego tytułu osiągnięty przez skarżącego podlega zatem opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Skarżący argumentują, że organ podatkowy powinien najpierw ustalić, czy jego aktywności nie można zakwalifikować do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a dopiero potem próbować ją kwalifikować do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W świetle jednak przytoczonych faktów działalności skarżących nie można uznać za najem nie będący działalnością gospodarczą. Nabyte lokale wykorzystywali oni jako składniki majątkowe związane z działalnością gospodarczą w zakresie najmu. Także w orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę na to, że najem może być traktowany jako działalność gospodarcza (np. wyrok WSA z dnia 20 września 2004 r., I SA/Wr 1834/02; wyrok WSA z dnia 5 października 2010 r., I SA/Bd 709/10; wyrok WSA z dnia 8 lutego 2012 r., I SA/Kr 1999/11). Wskazane w skardze interpretacje organów podatkowych nie mogą mieć przesądzającego znaczenia dla sprawy.

Nie jest także zasadny zarzut, z powołaniem się na art. 77 ust. 1 u.s.d.g., o braku możliwości wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej z uwagi na to, że w 2007 r. skarżący nie prowadzili działalności gospodarczej. W świetle powyższych wywodów, biorąc pod uwagę zbieżność definicji działalności gospodarczej zawartej w u.s.d.g. i u.p.d.o.f. należy uznać, że w 2007 r. skarżący prowadzili działalność gospodarczą.

Mając powyższe uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a.

M. Łent U. Wiśniewska L. Kleczkowski