I SA/Gd 1128/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-02-05	
Data wpływu	2018-12-17	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Alicja Stępień
Małgorzata Gorzeń
Sławomir Kozik /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 897/19	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; artr. 86 i 88 ust. 3 a pkt 4 lit c; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2016 roku oddala skargę.	
Uzasadnienie
"A" sp. z o.o. (dalej: "spółka" "skarżąca") złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7K za II, III i IV kwartał 2016 r. Spółka w złożonych deklaracjach wykazała nadwyżkę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2016 r. w kwocie 83.462,- zł i za III kwartał 2016 r. w kwocie 172.030,- zł. Za IV kwartał 2016 r. wykazano kwotę 336.376,- zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

Po wszczęciu kontroli podatkowej wobec spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za okres od 1 kwietnia 2016 do 31 grudnia 2016 r., zakończonej sporządzeniem protokołu kontroli podatkowej - Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2017 r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT za II, III i IV kwartał 2016 r.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji w obecności pełnomocnik strony przesłuchał w charakterze strony W.K. i A.Ł. oraz w charakterze świadków: B.H., J.B., K.M., W.P. oraz J.D.

Strona pismem z dnia 15 listopada 2017 r. wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W dniu [...] 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (w skrócie: "NUS") wydał decyzję, którą dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2016 r. w sposób odmienny od wykazanego przez podatnika w złożonych deklaracjach.

Organ I instancji stwierdził, że spółka zaniżyła podatek należny za III kwartał 2016 r. i jednocześnie zawyżyła podatek należny za IV kwartał 2016 r. każdorazowo o kwotę 138,44 zł (dot. refaktury nr [...] wystawionej na rzecz "B" S.A.) oraz zaniżyła sprzedaż netto i podatek należny za IV kwartał 2016 r. o wartość netto 386,27 zł, VAT 88,84 zł (dot. braku przeniesienia na "B" S.A kosztów energii elektrycznej zakupionej na podstawie faktury z dnia 26 października 2016 r.).

Ponadto NUS stwierdził, że spółka zawyżyła w IV kwartale 2016 r. wartość podatku naliczonego o kwotę 224,28 zł. Organ uznał, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, zatem brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez:

a) "B" S.A. faktury z dnia: 3 czerwca 2016 r. wartość netto 326.782,50 zł, VAT 75.159,98 zł; 15 lipca 2016 r. wartość netto 372.217,50 zł, VAT 85.610,03 zł; 13 października 2016 r. wartość netto 40.000,- zł, VAT 9.200,- zł; 5 grudnia 2016 r. wartość netto 315.294,- zł, VAT 72.517,62 zł;

b) "C" sp. z o.o. faktura z dnia 12 grudnia 2016 r. wartość netto 165.000,- zł, VAT 37.950,- zł;

c) W.R. – "D" faktura z dnia 30 listopada 2016 r. wartość netto 102.279,58 zł, VAT 23.524,31 zł;

d) "E" sp. z o.o. faktura z dnia 4 listopada 2016 r. wartość netto 6.500,- zł, VAT 1.495,- zł,

e) A.H. faktura z dnia 11 sierpnia 2016 r. wartość netto 11.111,11 zł, VAT 888,89 zł,

f) "F" S.A. faktura z dnia 29 grudnia 2016 r. wartość netto 975,11 zł, VAT 224,28 zł,

g) J.B. –"G", 4 faktury o wartości netto 10.000,- zł (2.500,- x 4) i VAT 2.300,- (575,00 X 4).

Jednocześnie NUS stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony: za II kwartał 2016r. o łączną kwotę 76.939,13 zł, za III kwartał 2016r. o łączną kwotę 87.786,92 zł, za IV kwartał 2016r. o łączną kwotę 163.771,21 zł. Ponadto organ stwierdził zawyżenie przez spółkę podatku należnego za IV kwartał 2016 r. o kwotę 138,44 zł. Zaś w III kwartale 2016 r. organ stwierdził zaniżenie podatku należnego o kwotę 138,44 zł, a w IV kwartale 2016 r. o kwotę 88, 84 zł.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (w skrócie: DIAS") przeprowadził na podstawie art. 229 Ordynacji dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie i pismem z dnia 26 lutego 2018 r. wezwał spółkę do złożenia dodatkowych wyjaśnień. Strona udzieliła odpowiedzi w piśmie z dnia 5 marca 2018 r.

DIAS postanowieniem z dnia [...] 2018 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu zawartego w ww. piśmie o przesłuchanie A.Ł. na okoliczność stanu zaawansowania inwestycji, gdyż uznał, że zebrany materiał jest wystarczający dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Decyzją z dnia [...] 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor potwierdził prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ I instancji w zakresie podatku należnego, których strona nie kwestionowała w odwołaniu (str. 9 decyzji).

Przechodząc do kwestii spornej organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ I instancji uznał, że w oparciu o wymienione w decyzji faktury spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wobec stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: z 2011 r., Dz.U. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), bowiem celem i uzasadnieniem transakcji udokumentowanych fakturami było wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT dla uzyskania korzyści podatkowej. Prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony jako jedna z fundamentalnych zasad podatku od towarów i usług ma charakter powszechny z pewnymi jednak prawnie określonymi wyjątkami. Jednym z nich jest przypadek określony w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., zaś w przedmiotowej decyzji organ odwoławczy wykazał, że zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 58 § 1 k.c.

Organ wskazał, że spółka została wpisana w dniu 15 stycznia 2016 r. do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS). Zgodnie z wpisem na dzień 6 września 2018 r. organem uprawnionym do reprezentowania spółki jest zarząd, zaś do składania oświadczeń w imieniu spółki jest upoważniony każdy z członków zarządu samodzielnie. Osoby wchodzące w skład organu i uprawnione do reprezentacji w okresie objętym kontrolą to: A.Ł. - prezes zarządu i W.K. - członek zarządu. Wspólnikami spółki są W.K. (5 udziałów o łącznej wartości 2.500,- zł) oraz A.Ł. (5 udziałów o łącznej wartości 2.500,- zł). Jako przedmiot działalności wg klasyfikacji PKP wskazano: 56,10,A "restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne" 55,1, "hotele i podobne obiekty zakwaterowania", 55,9, "pozostałe zakwaterowanie", 56,2, "przygotowanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) i pozostała gastronomiczna działalność usługowa", 56,3, "przygotowanie i podawanie napojów", 93,2, "działalność rozrywkowa" i 73,1, "reklama." Z protokołu kontroli podatkowej wynika, że w kontrolowanym okresie spółka nie zatrudniała pracowników.

Spółka w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2016 r., zadeklarowała do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 336.376,60 zł. Na powyższą kwotę składa się podatek naliczony wynikający z ww. faktur zakupu, zaewidencjonowanych w rejestrach VAT i rozliczonych przez spółkę w deklaracjach VAT-7K za II, III i IV kwartał 2016 r., a dotyczących realizowanej inwestycji budowy obiektu gastronomiczno - mieszkaniowego na nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] należącej do A.Ł. i W.K..

DIAS zauważył, że pozwolenie na prowadzenie budowy obiektu gastronomiczno - mieszkaniowego na ww. nieruchomości otrzymały osoby fizyczne: A.Ł. i W.K. (decyzja Prezydenta Miasta z dnia [...] 2015 r.), a następnie "A" sp. z o.o. (decyzja Prezydenta Miasta z dnia [...] 2017 r. wyrażająca zgodę na przeniesienie decyzji z dnia [...] 2015 r. zmienionej decyzją z dnia [...] 2017 r. wydanych wobec inwestora: A.Ł. i W.K.).

"A" sp. z o.o. ("Dzierżawca") ww. budowę realizowała w okresie objętym kontrolą na rzecz osób fizycznych w ramach umowy dzierżawy zawartej w dniu 8 lutego 2016 r. z A.Ł. i W.K. ("Wydzierżawiający"). Powyższą umowę uzupełniono w trakcie kontroli aneksem z dnia 3 marca 2017 r. sporządzonym po wręczeniu kontrolowanej spółce w dniu 2 marca 2017 r. wezwania do udzielenia wyjaśnień w zakresie sensu ekonomicznego transakcji. Zgodnie z księgą wieczystą KW nr [...] A.Ł. i W.K. (małżonkowie pozostający we wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej) są właścicielami działki nr [...] będącej przedmiotem ww. Umowy dzierżawy. Jednocześnie ww. osoby są właścicielami (jedynymi udziałowcami) spółki i pełnią w niej funkcje reprezentacyjne.

Dyrektor wskazał, że źródłem finansowania inwestycji, wg oświadczenia spółki z dnia 6 lutego 2017 r., są środki własne udziałowców (zakup działki) oraz pożyczka od współwłaściciela spółki - W.K. (umowa z dnia 8 lutego 2016 r.). Do umowy pożyczki i sporządzonego do niej aneksu z dnia 26 sierpnia 2016 r. w toku kontroli po wezwaniu przedstawiono aneks z dnia 1 marca 2017 r. i następnie w toku postępowania odwoławczego aneks z dnia 10 marca 2017 r.

Z pisma Wydziału Urbanistyki i Architektury Urzędu Miasta z dnia 14 marca 2017 r. wynikało, że spóła nie występowała z wnioskiem o "zamienne zezwolenie na budowę" budynku usługowego o funkcji gastronomiczno-mieszkaniowej z siecią kanalizacji deszczowej w S. przy ul. [...]. Wniosek o wydanie zamiennego pozwolenia na budowę dotyczący decyzji z dnia 31 sierpnia 2015 r. złożyli w dniu 26 sierpnia 2016 r. inwestorzy osoby fizyczne: A.Ł. i W.K.. Decyzja z dnia 31 sierpnia 2015 r. została wydana również na rzecz ww. inwestorów osób fizycznych. Wniosek z dnia 26 sierpnia 2016 r. o zatwierdzenie zamiennego projektu budowlanego i udzielenie pozwolenia na zmianę ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] 2015 r. o pozwoleniu na budowę, został załatwiony odmownie decyzją z dnia 7 lutego 2017 r.

Dyrektor wskazał, że z materiału dowodowego, tj. z danych widniejących KRS, umowy i aneksów do umów, sprawozdania finansowego za 2016 r., wyjaśnienia i zeznania strony wynika, że spółka nie była uprawniona do podejmowania robót budowlanych na dzierżawionej działce. Spółka nie posiadając znaczącego majątku oraz pozwolenia na budowę - zawarła w dniu 8 lutego 2016 r. umowę dzierżawy działki stanowiącej własność członków zarządu spółki, zobowiązując się do wybudowania na działce budynku usługowego z funkcją gastronomiczno-mieszkalną. Przedmiotowe pozwolenie uzyskała po 16 miesiącach od podpisania ww. umowy na mocy decyzji z dnia 28 czerwca 2017 r. Wobec powyższego spółka do dnia 28 czerwca 2017 r. nie była uprawniona do podejmowania robót budowlanych na dzierżawionej działce, ponieważ na dzień zawarcia ww. umowy nie była uczestnikiem procesu budowlanego.

Ponadto organ zauważył, że spółka w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą, wykraczającą poza przedmiot działalności zgłoszonej do KRS, tj. uczestniczyła w działalności gospodarczej w zakresie wznoszenia budynków/budowli.

Dyrektor podkreślił, że sprzeczna z zasadami współżycia społecznego jest umowa dzierżawy z dnia 8 lutego 2016 r., która została zmieniona dopiero w marcu 2017 r. po skierowaniu zapytań (wezwania z dnia: 2 i 14 marca 2017 r.) do spółki dotyczących sensu ekonomicznego działań podjętych przez spółkę oraz praw przysługujących jej z tytułu podpisanej umowy i sposobu zabezpieczenia. Występująca w umowie spółka, reprezentowana przez zarząd, nie jest chroniona jako strona umowy. Umowa dzierżawy zawarta przez członków zarządu spółki z "sobą samym " jako tzw. "czynność z samym sobą" jest nieważna.

W ocenie organu sporządzenie umowy dzierżawy z dnia 8 lutego 2016 r. nie miało sensu ekonomicznego. Spółka bowiem nie otrzyma wynagrodzenia za wybudowanie obiektu, który zarówno w trakcie jego wznoszenia, jak i po wybudowaniu i wyposażeniu ma stanowić własność osób fizycznych. Z umowy tej nie wynika też, aby spółce przysługiwało wynagrodzenie za wybudowanie ww. obiektu.

Organ wskazał, że jedynym prawem spółki przewidzianym w umowie jest prawo administrowania wybudowanym budynkiem, lecz może ono zostać utracone z chwilą wypowiedzenia umowy.

Organ zauważył, że w badanym okresie inwestycja finansowana jest wyłącznie z jednego źródła tj. pożyczki celowej w wysokości 3.060.000,- zł, udzielonej przez wspólnika spółki, tj. W.K., będącego jednocześnie członkiem zarządu spółki, jak i wydzierżawiającym spółce nieruchomość gruntową.

Zdaniem organu spółka przyjęła na siebie zobowiązanie pozostające w rażącej sprzeczności z zasadami gospodarki rynkowej, bowiem zarząd spółki wyraził zgodę na zapłatę odsetek od całej kwoty pożyczki od dnia podpisania umowy pożyczki, mimo że pieniądze, spółka otrzymywała w transzach. Ponadto spółka nie wyjaśniła sensu ekonomicznego pierwotnych założeń umowy dotyczących sposobu, a konkretnie okresu naliczania odsetek a jedynie złożyła aneks do umowy, którym zmieniono sposób naliczania odsetek. Interes gospodarczy spółki nie został w jakikolwiek sposób zabezpieczony, bowiem w przypadku rozwiązania umowy, spółka pozostaje bez jakiegokolwiek majątku, z zobowiązaniami, bez prawa do odszkodowania bądź wynagrodzenia za poniesione koszty.

Zdaniem Dyrektora argumentacja strony przedstawiona w odwołaniu wskazuje, że udziałowcy spółki udostępniając spółce nieruchomość nie brali pod uwagę, iż jest ona odrębnym podmiotem gospodarczym i podatkowym, w związku z czym podejmowane przez nią działania generujące podatek VAT naliczony muszą zmierzać do osiągnięcia sprzedaży opodatkowanej, nie zaś do osiągnięcia przez inwestorów zysków nie podlegających podatkowi VAT.

W ocenie organu odwoławczego, nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem strony, iż jeżeli spółka dokonuje budowy obiektów budowlanych, to w zwyczajnym obrocie gospodarczym dokonuje tego bądź w formie płatnej usługi (co zbliżałoby charakter prowadzonej działalności do usług deweloperskich), bądź też na własny rachunek jako przyszły właściciel nieruchomości, bądź jej użytkownik, którego interes gospodarczy został zabezpieczony w sposób gwarantujący mu wieloletnie użytkowanie, osiąganie przychodów, bądź odszkodowanie za poniesione koszty i utracone korzyści.

Zdaniem DIAS powyższe ukształtowanie stosunków prawnych wskazuje jednoznacznie na zamiar obejścia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych z tytułu prowadzonej inwestycji, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

Zasadniczym celem transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych w postaci otrzymania przez spółkę nienależnego zwrotu podatku VAT w związku z realizowaną inwestycją, a w przypadku zmiany decyzji udziałowców, będących jednocześnie członkami zarządu, co do formy prowadzenia działalności gospodarczej, aby nie powstał po jej stronie obowiązek zapłaty VAT należnego, wynikającego ze sprzedaży wybudowanej nieruchomości, co stanowi nadużycie prawa podatkowego, sankcjonowane art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 k.c.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organów I i II instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżąca nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupów dotyczących inwestycji, czego konsekwencją jest naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ww. ustawy poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji, gdy w związku z zaistniałym stanem faktycznym, przepis ten nie znajduje zastosowania,

2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez subiektywną i niezgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, ustalanie stanu faktycznego w oparciu o domysły przypuszczenia, a nie fakty, które ustalić można ze zgromadzonego materiału dowodowego, podważenie braku zasadności umowy dzierżawy mimo braku jakichkolwiek przesłanek, nie wzięcie pod uwagę zeznań świadków, którzy w trakcie postępowanie jednoznacznie wskazywali, że inwestycja była realizowana na rzecz i w ramach działalności gospodarczej spółki oraz przytaczanie w uzasadnieniu decyzji jedynie wyrwanych z kontekstu odpowiedzi świadków oraz niepełnych informacji w zakresie uzyskania pozwolenia na budowę, a tym samym nie ustalenie w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy.

W uzasadnieniu skargi zawarto szczegółową argumentację w zakresie postawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga spółki podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organ podatkowy na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. prawa spółki do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z ww. faktur VAT (szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji) związanych bezpośrednio z realizacją inwestycji budowlanej w S. przy ul. [...], wobec stwierdzenia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało w odniesieniu do faktur, które dokumentują czynności sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie zaś do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie sądu zebrany materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dawał pełne podstawy do uznania, że ukształtowanie stosunków prawnych pomiędzy "A" sp. z o.o. a małżonkami A.Ł. i W.K. nakierowane było jednoznacznie na zamiar obejścia art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. W konsekwencji spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych z tytułu prowadzonej inwestycji w S. przy ul. [...], stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

W ocenie sądu zaskarżona decyzja została wydana bez naruszeń prawa, które mogłyby skutkować jej uchyleniem. Nadto strona skarżąca w toku postepowania nie przedstawiła okoliczności lub dowodów mogących przemawiać za uchyleniem tej decyzji. Sąd również takich okoliczności nie stwierdził.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie należało skoncentrować się na celu transakcji jaki przyświecał spółce w relacjach z A.Ł. i W.K.. Jest to o tyle istotne, gdyż w niniejszej sprawie organ podatkowy stwierdził, że transakcje te nie mają uzasadnienia gospodarczego, zaś między stronami występują powiązania osobowe.

Organ podatkowy trafnie ocenił, że transakcje udokumentowane ww. fakturami posłużyły do wykorzystania mechanizmu rozliczenia podatku VAT dla uzyskania korzyści podatkowej poprzez otrzymanie przez spółkę nienależnego zwrotu podatku VAT w związku z realizowaną inwestycją, a w przypadku zmiany decyzji udziałowców, (będących jednocześnie członkami zarządu), co do formy prowadzenia działalności gospodarczej, aby nie powstał po jej stronie obowiązek zapłaty VAT należnego, wynikającego ze sprzedaży wybudowanej nieruchomości, co stanowi nadużycie prawa podatkowego, sankcjonowane wskazanym wyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 k.c.

Zgodnie z art. 58 k.c., czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. A zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało w odniesieniu do faktur, które dokumentują czynności sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście przepisów ustawy, sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14 (publ: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził m.in., że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Przede wszystkim za stanowiskiem organów przemawia między innymi, że spółka nie była uprawniona do podejmowania robót budowlanych na dzierżawionej działce. Skarżąca nie posiadając znaczącego majątku (kapitał zakładowy 5.000,- zł) oraz pozwolenia na budowę zawarła w dniu 8 lutego 2016 r. umowę dzierżawy działki stanowiącej własność członków zarządu spółki, zobowiązując się do wybudowania na działce budynku usługowego z funkcją gastronomiczno-mieszkalną. Spółka przedmiotowe pozwolenie uzyskała dopiero po 16 miesiącach od podpisania ww. umowy na mocy decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] 2017 r. Inwestorem wskazanym w pozwoleniu na budowę wydanym w dniu [...] 2015 r., w tym również w okresie II, III i IV kwartale 2016 r., objętym weryfikacją przez organ I instancji były osoby fizyczne: A.Ł. i W.K.. Z powyższego wynika jednoznacznie, że spółka do dnia 28 czerwca 2017 r. nie była uprawniona do podejmowania robót budowlanych na dzierżawionej działce, ponieważ na dzień zawarcia ww. umowy, nie była w świetle art. 17 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j.: Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) uczestnikiem procesu budowlanego.

Sąd nie podziela zarzutów strony, że organ podatkowy wybiórczo odniósł się do materiału dowodowego. Wbrew stanowisku strony organ II instancji wziął również pod uwagę wskazywaną przez stronę decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] 2017 r. (str. 8 i 12 zaskarżonej decyzji). Z treści powyższej decyzji Prezydenta Miasta jednoznacznie wynika, że spółka pozwolenie na prowadzenie budowy obiektu gastronomiczno -mieszkaniowego otrzymała w dniu [...] 2017 r. Zatem prawidłowo organ przyjął, że z tym dniem mogła dopiero stać się rzeczywistym inwestorem. W II, III i IV kwartale 2016 r. spółka nie miała uprawnień do budowy przedmiotowej inwestycji, ponieważ uprawnionym inwestorem byli: A.Ł. i W.K. (zezwolenie z dnia [...] 2015 r.). Na ocenę powyższego faktu nie może mieć wpływu argumentacja strony, że prezydent miasta wydając ww. decyzję, musiał zweryfikować, jaki podmiot rzeczywiście jest inwestorem. Podkreślenia wymaga, że wniosek inwestorów - osób fizycznych: małżonków K. z dnia [...] 2016 r. o wydanie zamiennego pozwolenia na budowę został załatwiony odmownie decyzją z dnia [...] 2017 r. Zaś z pisma Wydziału Urbanistyki i Architektury Urzędu Miasta z dnia 14 marca 2017 r. wynika, że spółka nie występowała z wnioskiem o "zamienne zezwolenie na budowę" – wniosek taki złożyli dotychczasowi inwestorzy.

Sąd nie podziela również stanowiska spółki, iż z zeznań świadków: członków zarządu spółki, J.B., B.H., J.D., K.M. oraz W.P. jednoznacznie wynika, że ww. inwestycja była i jest realizowana w imieniu spółki. W ocenie sądu organ podatkowy trafnie ocenił zeznania ww. osób stwierdzając, że brak jest podstaw dla potwierdzenia, iż inwestycja była realizowana w imieniu spółki. Podkreślenia wymaga, że przesłuchiwany w dniu 9 listopada 2017 r. w J.D. jednoznacznie wskazał na współpracę w zakresie inwestycji wyłącznie z osobami fizycznymi: cyt.: "Nigdy nie współpracowałem ze spółką z o.o. "A". Pracowałem na zlecenie Państwa K. (...). O spółce "A" dowiedziałem się z tablicy informacyjnej na terenie budowy."

Na podstawie zaś zeznań pozostałych świadków, będących kontrahentami spółki nie można stwierdzić jednoznacznie, iż mieli oni pełną wiedzę m.in. na temat, kto jest rzeczywistym inwestorem realizowanej budowy i na czyją rzecz prace są faktycznie wykonywane. Nie potwierdzili faktu weryfikacji prawa inwestora do dysponowania przedmiotową nieruchomością na cele budowlane, a jedynie realizację prac na podstawie umowy.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących kwestii niewyjaśnienia przeznaczenia budynku oraz możliwości prowadzenia działalności w budynku i niedokonania dowodu z projektu budowlanego, należy wskazać, że organy podatkowe nie negowały funkcji budynku pod kątem możliwości prowadzenia deklarowanej przez spółkę działalności gospodarczej. Dodatkowo należy wskazać, że obowiązek organów podatkowych wynikający z art. 122 O.p. podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie w sprawie. Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie organ wypełnił powyższy obowiązek. Zasygnalizowania wymaga, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym w sposób niekwestionowany spoczywa na organach podatkowych (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). W orzecznictwie i doktrynie zauważa się jednak, że powyższy obowiązek nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 166/16, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Niemniej jednak strona także powinna występować z inicjatywą dowodową i składać wyjaśnienia, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy.

Wbrew stanowisku skarżącej oględziny przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego z dnia 10 lutego 2017 r., nie potwierdzały, że budowa była realizowana w ramach działalności gospodarczej spółki. Nie można bowiem uznać, że w sytuacji sprzeczności zapisów - dane zawarte na tablicy informacyjnej (m.in. określenie inwestora) mają większą moc dowodową niż dane wynikające z decyzji organów administracji publicznej. Wskazania wymaga, że w dniu oględzin spółka nie była inwestorem, ponieważ decyzję o przeniesieniu wydano w terminie późniejszym, tj. w dniu [...] 2017 r., dlatego też prawidłowo organ uznał, że dane wynikające z omawianej tablicy informacyjnej są niezgodne z stanem faktycznym, jaki miał miejsce w trakcie oględzin.

Spółka twierdziła również, że budowa była realizowana w ramach jej działalności gospodarczej, jednakże z zeznań i wyjaśnień strony, zapisów w KRS, sprawozdania finansowego spółki za 2016 r. wynika, że dominującym przedmiotem działalności spółki są restauracje i inne placówki gastronomiczne. Powyższe również wpisuje się w logiczny ciąg rozumowania organów, że uprawnienie do budowy ww. inwestycji posiadł inwestor: A.Ł. i W.K. wynikające z zezwolenia z dnia [...] 2015 r. Spółka pozwolenie uzyskała dopiero w czerwcu 2017 r., gdy o zwrot podatku naliczonego nad należnym w wysokości 336.376,60 zł wystąpiła w dniu 25 stycznia 2017 r.

Również przedłożone przez spółkę umowa i aneks świadczą o tym, że ukształtowanie stosunków gospodarczych nastąpiło jedynie w celu obejścia prawa podatkowego. Organy prawidłowo argumentowały, że zawarta przez spółkę umowa dzierżawy jest sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Niekorzystne dla spółki ukształtowanie stosunku prawnego (brak sensu ekonomicznego i realnych praw przysługujących spółce z tytułu podpisanej umowy, czy jakiekolwiek zabezpieczenia) było możliwe jedynie z tego względu, że umowa została podpisana przez podmioty powiązane osobowo. Podkreślenia wymaga, że w imieniu dzierżawcy "A" sp. z o.o. działał zarząd: A.Ł. i W.K. – te same osoby występowały jako wydzierżawiający. W tym przypadku zawarcie umowy nastąpiło z naruszeniem art. 210 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1577). Zgodnie z tym przepisem, w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. W niniejszej sprawie wymogu tego nie dopełniono i umowę dzierżawy członkowie zarządu zawarli z "sobą samym." Czynność taka jest nieważna.

Jednakże najistotniejszej jest to, że umowa ta nie miała sensu ekonomicznego. W umowie nie przewidziano wynagrodzenia dla spółki za wybudowanie obiektu, a obiekt w trakcie jego wznoszenia, jak i po wybudowaniu będzie stanowił własność osób fizycznych a nie spółki. Tymczasem podmiot niezależnie działający na rynku nie podjąłby się wybudowania za własne środki finansowe obiektu, którego wartość ustalono na około 4.000.000,- zł, bez zapewnienia wynagrodzenia, za wykonanie usługi budowlanej. Powyższe świadczy o tym, że umowa dzierżawy różni się od transakcji zawieranych zazwyczaj w obrocie gospodarczym. W ocenie sądu w niniejszej sprawie nie było potrzeby zwracania się do innych podmiotów gospodarczych dzierżawiących nieruchomości, celem zweryfikowania postanowień umów, skoro analizie podlegał materiał zgromadzony przez organy obu instancji, w tym przedłożone dokumenty i wyjaśnienia dokonane przez stronę. Należy wskazać, że spółka dodatkowo była zobowiązana do opłacania wydzierżawiającym czynszu w wysokości 3.700,- zł miesięcznie (kwotę tę zmniejszono aneksem z dnia 3 marca 2017 r. do wysokości 1.850,- zł), w sytuacji gdy jej kapitał zakładowy na dzień 31 grudnia 2016 r. wynosił 5.000,- zł, a spółka nie posiadła jakiegokolwiek majątku. Nadto jedynym środkiem finansowania spółki była pożyczka, a spółka zobowiązała się do płacenia czynszu z tytułu umowy dzierżawy od dnia 8 czerwca 2016 r., podczas gdy przewidywany moment rozpoczęcia użytkowania wybudowanej nieruchomości to koniec 2017 r. Jedynym prawem przewidzianym w umowie jest prawo administrowania wybudowanym budynkiem, jednakże prawo to może zostać utracone z chwilą wypowiedzenia umowy. Przy czym prawo do administrowania nieruchomością nie zostało doprecyzowane ani co do zakresu czynności wykonywanych przez spółkę, ani co do pożytków (zysków), jakie przysługiwałyby spółce w efekcie wybudowania na własny koszt nieruchomości.

Również należy zauważyć, że zeznania A.Ł. w kwestii administrowania wybudowanym budynkiem są sprzeczne z treścią umowy dzierżawy z dnia 8 lutego 2016 r., gdyż ww. przesłuchana w charakterze strony wskazała, że spółka nie została powołana do administrowania budynkiem, tylko do wykonywania działalności gospodarczej, w tym budynku. Główne pożytki będzie czerpać z prowadzenia działalności gastronomiczno - hotelarskiej. Natomiast z treści umowy dzierżawy wynika, że nieruchomość (działka) użyczona jest na cele budowy obiektu usługowego o funkcji gastronomiczno - mieszkaniowej zgodnie z pozwoleniem na budowę, a następnie administrowania tym obiektem. Natomiast z treści § 1 pkt 1 umowy dzierżawy oraz aneksu do tejże umowy wynika, że pobieranie pożytków dotyczy wyłącznie nieruchomości gruntowej, na której to nieruchomości spółka wybudować ma obiekt usługowy i w tym celu nieruchomość gruntowa została spółce wydzierżawiona. Ponoszenie kosztów utrzymania, ubezpieczenia od zaistniałych szkód oraz odpowiedzialność wobec osób trzecich umowa dzierżawy z dnia przenosi na spółkę. Natomiast, jak wynika z analizy przedłożonego materiału dowodowego, uzyskiwanie faktycznych pożytków z nieruchomości będzie dotyczyć użytkowania budynku budowanego na nieruchomości gruntowej. Do czasu wybudowania i rozpoczęcia użytkowania przedmiotowego budynku nie wystąpią pożytki mające znaczenie gospodarcze dla spółki (zakres działalności gospodarczej spółki nie jest zgodny). Przypomnieć należy, że ze sprawozdania finansowego spółki za rok 2016 wynika, iż dominującym przedmiotem działalności spółki są restauracje i inne placówki gastronomiczne (podobnie KRS), z której to spółka ma czerpać korzyści. W przedłożonej umowie nie określono natomiast prawa strony do czerpania zysków z użytkowania przedmiotowego budynku. Nie określono również, czy za samo wybudowanie przedmiotowego obiektu (obiekt będzie stanowił własność osób fizycznych - przysługuje spółce jakiekolwiek wynagrodzenie - w badanym okresie inwestycja finansowana jest wyłącznie z jednego źródła tj. pożyczki celowej w wysokości 3.060.000,00 zł, udzielonej przez wspólnika spółki, tj. W.K., będącego jednocześnie członkiem zarządu spółki, jak i wydzierżawiającym spółce nieruchomość gruntową. Pożyczka płatna jest pożyczkobiorcy jednorazowo lub w bliżej nieokreślonych transzach (§ 1 pkt 3 umowy). Wyznaczony ostateczny termin wypłaty pożyczki tj. w terminie 3 m-cy od daty uzyskania pozwolenia na użytkowanie nieruchomości (§ 1 pkt 5 umowy), jest niezrozumiały z uwagi na fakt, iż pożyczkę, zgodnie z zapisem § 1 pkt 2 przedmiotowej umowy pożyczki, udzielono celem "sfinansowania budowy obiektu usługowego (...)". Zapis dotyczący terminu wypłaty ostatniej transzy pożyczki zmieniony został aneksem nr 1 z dnia 26 sierpnia 2016 r., zgodnie z którym termin wypłaty niewykorzystanej do dnia sporządzenia aneksu pożyczki nastąpić ma w terminie do 30 czerwca 2017 r.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że spółka przyjęła na siebie zobowiązanie pozostające w rażącej sprzeczności z zasadami gospodarki rynkowej, bowiem zarząd spółki wyraził zgodę na zapłatę odsetek od całej kwoty pożyczki od dnia podpisania umowy pożyczki, mimo że pieniądze, spółka otrzymuje w transzach. Sensu ekonomicznego pierwotnych założeń umowy dotyczących sposobu, a konkretnie okresu naliczania odsetek spółka nie wyjaśniła – a złożyła aneks do umowy pożyczki z dnia 1 marca 2017 r. zmieniający sposób naliczania odsetek (od dnia otrzymania każdej transzy, z mocą obowiązującą od dnia zawarcia samej umowy).

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż interes gospodarczy spółki nie został w jakikolwiek sposób zabezpieczony, bowiem w przypadku rozwiązania umowy, spółka pozostaje bez jakiegokolwiek majątku z zobowiązaniami, bez prawa do odszkodowania bądź wynagrodzenia za poniesione koszty.

Powyższe ukształtowanie stosunków prawnych wskazuje jednoznacznie na zamiar obejścia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych z tytułu prowadzonej inwestycji, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

Trafny jest wniosek organów podatkowych, że zasadniczym celem transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych w postaci otrzymania przez spółkę nienależnego zwrotu podatku VAT w związku z realizowaną inwestycją, a w przypadku zmiany decyzji udziałowców, będących jednocześnie członkami zarządu, co do formy prowadzenia działalności gospodarczej, aby nie powstał po jej stronie obowiązek zapłaty VAT należnego, wynikającego ze sprzedaży wybudowanej nieruchomości, co stanowi nadużycie prawa podatkowego, sankcjonowane z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 k.c. Pojęcie czynności opodatkowanych na gruncie art. 86 u.p.t.u. należy rozumieć ściśle. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, w takim zakresie, w jakim wykorzystuje on nabyte towary i usługi do wykonywania czynności, które rodzą obowiązek podatkowy.

W ocenie sądu wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. O wadliwości wydanych decyzji nie świadczy w szczególności fakt odmiennej oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy w stosunku do tej, jakiej dokonała strona. W niniejszej sprawie w celu wyjaśnienia sprawy i ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego organy przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, zebrały i oceniły zgromadzone dowody. W szczególności organy przeanalizowały transakcje zawarte pomiędzy spółką a A.Ł. i W.K. na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny został oceniony w sposób logiczny, spójny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego, w związku z tym mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, dokonana przez organy ocena dowodów nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie koncentrowały się na pojedynczych dowodach, a dokonały oceny materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu.

Niezasadny jest również zarzut spółki o nieprawidłowym zawiadomieniu pełnomocnika o zamiarze dokonania przesłuchań świadków. Pełnomocnik strony został skutecznie powiadomiony w dniu 30 października 2017 r. tj. co najmniej na 7 dni przed wyznaczonym terminem przesłuchania.

Uwzględniając powyższe sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. W konsekwencji zasadne było zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje bowiem podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania do organów, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.