I FSK 215/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-03-19	
Data wpływu	2014-02-12	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Adam Bącal /przewodniczący/
Arkadiusz Cudak /sprawozdawca/
Dagmara Dominik-Ogińska	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 1051/13	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 31a ust. 1 i 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1051/13 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w Warszawie na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
I FSK 215/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 listopada 2013 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1051/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę P. S.A. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2012 roku w przedmiocie podatku o towarów i usług. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Poczta Polska S.A. wnioskiem z dnia 24 września 2012 r. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Wskazała, że na podstawie zawartych umów z duńską Spółką E. AS. stała się członkiem podłączonym do sieci E. oraz otrzymała prawo do dokonywania, przy użyciu systemu komputerowego należącego do E. AS, transferów płatności z jednego kraju do innych krajów członków sieci E. Za korzystanie z systemu i członkostwo duńska firma otrzymuje, na podstawie wystawionych faktur, od swoich członków wynagrodzenie. W celu realizowania powyższych transferów płatności Spółka zawarła odrębne umowy z kontrahentami z innych krajów. Są wśród nich operatorzy pocztowi oraz banki, będące również członkami sieci E. Umowy te obejmują dwustronne warunki handlowe dotyczące nadawczo-odbiorczej wymiany płatności. Skarżąca wskazała, że przedmiotowe usługi świadczone są w sposób nieprzerwany i częstotliwy, a schemat ich realizacji jest zawsze taki sam. W większości są to transakcje do wypłaty gotówką. Zdarzają się również umowy, na podstawie których kontrahenci mogą przesyłać do Polski płatności adresowane na rachunki bankowe, również Spółka może wysyłać transakcje adresowane na rachunki bankowe za granicą. Wynagrodzenie (prowizja) za wykonanie usługi należne Spółce i odwrotnie może być przekazywane wraz z kwotą przekazu, lub po zakończeniu miesiąca na podstawie odrębnego komunikatu z "żądaniem opłat" (MT191) sporządzanego przez instytucję wypłacającą. Dodatkowo na uzgodnione adresy mailowe wysyłana jest szczegółowa informacja o kopertach, dacie waluty i towarzyszącym im opłatach ujętych zbiorczo w (MT193). Spółka traktuje wszystkie wysyłane i odbierane transakcje jako przekazy pocztowe w obrocie zagranicznym. Dla przykładu Spółka wskazała umowę zawartą z włoskim operatorem pocztowym, która określa sposób przesyłania płatności z kierunku P. S.p.A do Skarżącej. Zgodnie z zawartą umową Spółce, z tytułu realizacji ww. czynności na terenie Polski przysługuje wynagrodzenie (określone w umowie) od każdego nadanego przekazu pocztowego, które przekazywane jest każdorazowo w dniu wpłaty przez nadawcę (Pocztę Włoch) środków pieniężnych na przekazy. Poczta włoska wysyła poprzez system E. tzw. koperty, w których znajduje się informacja o poszczególnych transakcjach i kwotach opłat. Wraz z kopertą wysyłany jest komunikat do banku (wspólnego dostawcy usług rozliczeniowych E.) w sprawie obciążenia rachunku instytucji wysyłającej i uznania rachunku instytucji wypłacającej przekazy. Natomiast realizacja przekazów pocztowych w Polsce (wystawienie przekazu dla adresata) następuje nie później niż w dniu roboczym następującym po dacie wpływu środków na rachunek P. Spółka zapytała, czy prawidłowe jest jej stanowisko odnośnie udokumentowania i rozliczenia transakcji opisanej w stanie faktycznym w przypadku, gdy Spółka świadczy usługę realizacji przekazów na rzecz zagranicznego operatora pocztowego lub banku jak i sytuacji odwrotnej, gdy zagraniczny operator pocztowy lub bank świadczy usługę realizacji przekazów na rzecz Spółki? W ramach własnego stanowiska Spółka przytoczyła treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 28a, art. 28b ust. 1 i 3, art. 106 ust. 1, art. 19 ust. 19a i 19b, art. 31a ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT") oraz § 26 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68. poz. 360, dalej: "rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r."). Stwierdziła, że świadczone przez nią usługi na rzecz podatników niemających siedzib i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zaznaczyła, iż powyższe nie zwalnia jednak podatnika polskiego z prawidłowego udokumentowania fakturą VAT przedmiotowych czynności.

Zdaniem Skarżącej, charakter świadczonych przez nią usług polegających na realizacji przekazów pocztowych na rzecz zagranicznych operatorów pocztowych i banków — członków sieci E., wypełnia kryteria umożliwiające zakwalifikowanie ich do usług ciągłych. Spółka uznała, że art. 19 ust. 9a ustawy o VAT ma zastosowanie jedynie do takich usług. Natomiast przy przeliczaniu waluty obcej w przypadku, gdyby faktura była wystawiona w momencie wykonania usługi lub po tym terminie, do przeliczenia waluty na złote należałoby przyjąć kurs średni danej waluty obcej ogłaszany przez NBP na ostami dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli dnia wykonania usługi, w myśl art. 31a ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji zaś, gdyby faktura była wystawiona do 30 dni przed dniem powstania obowiązku podatkowego, do przeliczenia waluty na złote można uwzględnić kurs średni NBP dla danej waluty obcej z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury zgodnie art. 31a ust. 2 ustawy o VAT. W sytuacji odwrotnej, tj. gdy zagraniczny operator pocztowy świadczy usługi realizacji przekazów na rzecz Spółki, powstanie obowiązek rozpoznania importu usług, W takim przypadku Spółka zobowiązana będzie do rozliczenia podatku VAT w Polsce. Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy o VAT w przypadku usług (ciągłych) powstanie z chwilą ich wykonania, tj. z upływem ostatniego dnia miesiąca. Spółka, zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, zobowiązana będzie do wystawienia faktury wewnętrznej. Na wystawionej fakturze wewnętrznej za usługi przekazu pocztowego Spółka powinna zastosować zwolnienie z VAT, ponieważ korzystają one ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, jako usługi pocztowe (powszechne) realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Przy przeliczaniu waluty obcej na złote Spółka w myśl art. 31a ust. 1 ustawy o VAT winna uwzględnić kurs waluty z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, który powstaje w ostatnim dniu miesiąca. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 28 grudnia 2012 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko Skarżącej jest prawidłowe w odniesieniu do określenia miejsca świadczenia usług świadczonych i nabywanych oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie. Odnosząc się do tych ostatnich kwestii organ stwierdził, iż analiza okoliczności sprawy i przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że wykonywane i nabywane przez Spółkę usługi nie stanowią usług ciągłych. W związku z tym, w zakresie ustalenia momentu obowiązku podatkowego, zarówno dla usług świadczonych jak i nabywanych, z uwagi na fakt, iż usługi te nie są usługami ciągłymi, jak wskazała Spółka, Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Natomiast do wyliczenia podstawy opodatkowania w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług należy, zdaniem organu, przyjąć wartość usługi wynikającą z faktury przeliczoną według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. dzień wykonania usługi. Przy czym dniem wykonania usługi, a tym samym momentem powstania obowiązku podatkowego, jest dzień doręczenia przekazu adresatowi. Nie będzie to zatem ostatni dzień miesiąca, jako koniec okresu rozliczeniowego, na co wskazała Spółka w swoim uzasadnieniu. Według organu podobnie należy dokonać przeliczenia kwoty z tytułu importu usług. Nabywane przez Spółkę usługi są usługami, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT i stanowią dla niej import usług. Spółka obowiązana jest rozpoznać obowiązek podatkowy i dokonać rozliczenia importu tych usług stosownie do treści art. 19 ust. 19a ustawy o VAT, tj, uznając dzień doręczenia przekazu pieniężnego adresatowi. Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na które Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji uznał, że nie narusza ona prawa. Podniósł, że wymagającą rozstrzygnięcia kwestią sporną rozpoznawanej sprawy jest, czy usługi polegające na realizacji przekazów pocztowych na rzecz zagranicznych operatorów pocztowych, nie są usługami o charakterze ciągłym, w rozumieniu art. 19 ust. 19a ustawy o VAT. Sąd przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r., I FSK 935/11, gdzie między innymi wskazano, że cechą istotną usług o charakterze ciągłym, na gruncie podatku od towarów i usług, jest to, że obejmują one czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Ich charakter powoduje, że trudno określić moment ich wykonania, gdyż ich treść i rozmiar świadczeń, polegających na określonym działaniu lub zaniechaniu, determinowane są elementem czasu. Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny argumentował, że ze stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że bez większych przeszkód można wyszczególnić zarówno moment rozpoczęcia poszczególnej usługi, jak i jej zakończenie oraz określić przedmiot poszczególnych usług. Wynagrodzenie (prowizja) za wykonanie usługi należne Spółce i odwrotnie może być przekazywane wraz z kwotą przekazu lub po zakończeniu miesiąca na podstawie odrębnego komunikatu z "żądaniem opłat" sporządzanego przez instytucję wypłacającą. Zatem zdaniem Sądu opisane we wniosku świadczenia są usługami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych okresach czasu, które można wyodrębnić, jako samodzielne świadczenia, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji. Sąd stwierdził tym samym, że organ dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do wskazanych w zaskarżonej interpretacji norm prawnych. 3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 19 ust. 19a ustawy o VAT poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji nabywania i świadczenia przez Spółkę opisanych we wniosku usług, gdyż nie stanowią one usług o charakterze ciągłym oraz poprzez uznanie, że dla opisanych we wniosku usług momentem ich wykonania jest dzień doręczenia przekazu adresatowi. Wskazano też na zarzut naruszenia przez Sąd art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że do określenia kwot stanowiących podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia i nabywania przez Skarżącą usług przekazów pocztowych należy przyjąć wartość usługi wyrażoną w walucie obcej przeliczoną na złote na podstawie średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień doręczenia przekazu adresatowi. Podniesiono też zarzut naruszenia § 26 ust. 1 w związku z § 11 Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), poprzez uznanie, że w przypadku świadczenia usług przekazów pocztowych faktura powinna zostać wystawiona nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, rozumianego jako dzień doręczenia przekazu adresatowi oraz poprzez niewskazanie, że przedmiotowe faktury mogą być również wystawione nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Następnie podniesiono zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, to jest art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.,) dalej Ordynacja podatkowa, poprzez nieuchylenie interpretacji, mimo że Minister Finansów nie dokonał całościowej i wyczerpującej oceny stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku, gdyż nie odniósł się do kwestii terminu wystawienia faktur wewnętrznych. Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. Zasadniczym problemem spornym w niniejszej sprawie była kwestia charakteru usług szczegółowo opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Zdaniem skarżącej spółki, usługi te mają charakter ciągły. Natomiast odmienne stanowisko, zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji, prezentował Minister Finansów.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie tego pojęcia. Nie uczynił tego również prawodawca unijny. Zatem kwestia oceny, czy dane usługi mają charakter ciągły, analogicznie jak w przypadku świadczeń kompleksowych, wymaga odniesienie się każdorazowo do konkretnego stanu faktycznego. Nie da się bowiem zbudować jednolitej definicji precyzującej tego typu usługi. Dlatego też na kanwie danego stanu faktycznego z uwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych, podatnik, czy też organ stosujący prawo powinni dokonywać klasyfikacji charakteru tych czynności.

4.3. Oczywiście pewne stany faktyczne nie budzą wątpliwości w zakresie tego, że jest to usługa ciągła. Dotyczy to na przykład usług telekomunikacyjnych, usług odbioru ścieków, najmu, dzierżawy, leasingu, zlecenia, przechowania, składu, ochrony mienia, dozoru, rachunku bankowego. Wątpliwości zachodzą w zakresie kwalifikacji usług, które nie mają tych typowych cech charakterystycznych dla usług ciągłych. W judykaturze sądów administracyjnych kilkakrotnie rozważano to zagadnienie w przypadku rozbieżności ocen dotyczących charakteru usług ciągłych.

W wyroku z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1473/09 Naczelny Sąd Administracyjny analizował charakter umowy o współpracy, w której postanowiono m.in., iż spółka świadczyć będzie na rzecz innego podmiotu usługi obsługi sprzedaży polegające na przyjmowaniu i przetwarzaniu zamówień klientów, udostępnianiu sieci sprzedaży spółki, kontaktach i negocjacjach z klientami oraz udostępnianiu reprezentantów handlowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaistniałe w sprawie okoliczności nie dawały podstaw do przyjęcia, że określona w umowie usługa miała charakter ciągły, gdyż można było w jej ramach wyodrębnić pojedyncze czynności o zindywidualizowanym prawnopodatkowym charakterze. W wyroku tym trafnie podkreślono, że niewątpliwie na usługę o charakterze ciągłym składać się będą czynności cząstkowe, niekoniecznie takie same, wykonywane periodycznie. Moment rozpoczęcia jej wykonywania będzie uchwytny, natomiast moment jej zakończenia nie będzie z góry oznaczony. Podkreślono, że wspomniana cecha charakterystyczna usług ciągłych, tj. brak możliwości jednoznacznego momentu ich wykonania (zakończenia) – skutkuje tym, że moment powstania obowiązku podatkowego jest trudny do uchwycenia (np. dostawa energii, najem).

Natomiast w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., I FSK 935/11, Naczelny Sąd Administracyjny analizował czynności ogólnokrajowego dystrybutora prasy, zaopatrującego swoich kontrahentów, z którymi łączą ją długoterminowe kontakty handlowe i kompleksowe umowy. Dostawy były realizowane partiami, przy czym w przypadku każdego kontrahenta dostawy te występowały od kilku do kilkunastu razy w ciągu miesiąca, w zależności od tempa sprzedaży. Po zakończeniu każdego miesiąca następowało rozliczenie dokonanych dla danego kontrahenta dostaw i spółka wystawia w terminie 7 dni od zakończenia miesiąca jedną fakturę dokumentującą te dostawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie są świadczenia ciągłe. Zdaniem sądu świadczenia ciągłe od jednorazowych odróżnia bowiem głównie to, że przy tych ostatnich dla określenia treści i rozmiaru powinnego zachowania się dłużnika nie trzeba odwoływać się do czynnika czasu. Świadczenie jednorazowe dokonuje się w pewnym dłuższym lub krótszym odcinku czasu, jednakże element ten nie wpływa na treść i rozmiar świadczenia, lecz wskazuje moment jego wykonania. Natomiast istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, co powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia.

Z kolei w wyroku z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1228/12, Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się usługami transportowymi (transport towarów taborem samochodowym). Usługi te świadczone są na podstawie pisemnych umów zawartych z kontrahentami na ich realizację i świadczone są w trakcie ustalonego przez strony miesięcznego okresu rozliczeniowego, w takcie którego spółka realizuje transport w sposób cykliczny i ciągły na podstawie otrzymywanych od nadawców pojedynczych zleceń przewozowych (przekazywanych do realizacji na bieżąco w zależności od potrzeb kontrahenta). Za usługi wykonane w danym okresie skarżąca wystawia fakturę w terminie 7 dni od zakończenia przyjętego miesięcznego okresu rozliczeniowego. Zdaniem sądu, powyższe usługi nie miały charakteru usług ciągłych. Ze "sprzedażą o charakterze ciągłym" będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy dostawa lub usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definitywnego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Sąd trafnie uznał, że przesłanek tak zdefiniowanej "sprzedaży o charakterze ciągłym" nie spełnia świadczenie dających się wyodrębnić usług świadczonych w ramach długofalowej umowy o współpracy, gdzie usługi te są wykonywane na rzecz danego klienta na każdorazowe, sprecyzowane zlecenie przewozowe – a z takim przypadkiem mamy do czynienia w sprawie.

Jedynie w wyroku z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1235/12 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zwroty niedoręczonych przesyłek pocztowych są elementem jednej ciągłej usługi pocztowej. Dla uzasadnienia tego stanowiska odwołano się przede wszystkim jednak do prawa pocztowego.

Poglądu wskazanego w wyżej przytoczonym wyroku skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela. Ustawa z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. poz. 1529) nie reguluje bowiem zagadnień podatkowych. Tym bardziej z tych regulacji prawnych nie można wywodzić wniosków w zakresie istnienia usług ciągłych. Uregulowane w tej ustawie pocztowe usługi powszechne w żadnej mierze nie można utożsamiać z usługami ciągłymi.

4.4. Z wyżej przedstawionego przeglądu orzecznictwa należy wyciągnąć następujące wnioski. Po pierwsze, ocena w zakresie charakteru danej usługi musi się odnosić do konkretnego stanu faktycznego.

Po drugie, z analizy wyżej wskazanych stanów faktycznych oraz tych typowych usług ciągłych takich jak najem, czy dostawa energii elektrycznej można wysnuć kilka tez charakteryzujących tego typu usługi. Przede wszystkim o usługach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy poszczególne czynności usługodawcy nie sposób wyodrębnić. Nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają.

Ponadto należy się odwołać do treści art. 19 ust. 19a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania zaskarżonej interpretacji. Przepis ten określał moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług ciągłych, wiążąc je z określonymi okresami płatności lub rozliczeń. Wynika z tego, że działania podejmowane przez usługodawcę w ramach usług ciągłych tak są ze sobą powiązane, że nie da się ustalić, kiedy nastąpiło ich rozpoczęcie a kiedy zakończenie, a więc nie sposób określić, kiedy nastąpiło ich wykonanie. Stąd też jedynym możliwym sposobem określenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest odwołanie się do ustalonych okresów płatności lub rozliczeń.

4.5. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego określonego przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej należy podkreślić, że skarżąca spółka zawarła szereg umów o współpracę z innymi zagranicznymi podmiotami będącymi operatorami pocztowymi bądź też bankami. W ramach tych umów dokonywane są przelewy pieniężne klientów, a więc osób trzeci dla stron umowy. Wynagrodzenie za poszczególne przelewy każdorazowo przekazywane jest wraz z kwotą przelewu lub po zakończeniu miesiąca na podstawie odrębnego komunikatu z żądaniem opłat Wysyłane poprzez system E. są tzw. koperty, w których znajduje się informacja o poszczególnych transakcjach i kwotach opłat.

Zatem z powyższego opisu stanu faktycznego, wskazanego przecież przez stronę wynika, że każdy przekaz pieniężny jest przez strony umów identyfikowany. Do każdego przelewu przypisywana jest opłata, którą przecież opłaca osoba trzecia dla tych instytucji, czyli klient nadający te kwoty pieniężne. Zatem każda czynność dokonywana przez usługodawcę jest identyfikowana. Wiadomo kiedy się rozpoczęła i kiedy zakończyła. Konsekwencją tej możliwości identyfikacji poszczególnych czynności było przyporządkowanie ich terminów płatności, które nie zostały przewidziane w danych okresach rozliczeniowych lecz przy[porządkowane do konkretnej transakcji.

4.6. Reasumują powyższe rozważania, trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że kwalifikacja przedstawionych usług, dokonana przez Ministra Finansów jest prawidłowa. Przedstawione usługi bowiem nie mają charakteru usług ciągłych.

Konsekwencją powyższych wniosków jest uznanie zarzutów skargi kasacyjnej za bezzasadne.

4.7. Przede wszystkim, wbrew twierdzeniom kasatora sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 19 ust. 19a ustawy o VAT. Przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji nabywania i świadczenia przez Spółkę opisanych we wniosku usług. Nie stanowią one bowiem usług o charakterze ciągłym. Zatem dla opisanych we wniosku usług momentem ich wykonania jest dzień doręczenia przekazu adresatowi. Przecież faktycznie opłaty uiszczane były przez wpłacających w dniu wpłaty przelewu pieniężnego, a następnie przekazywane do kontrahentów.

4.8. Następstwem powyższe konstatacji jest uznanie za chybione również zarzutu naruszenia art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Do określenia kwot stanowiących podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia i nabywania przez Skarżącą usług przekazów pocztowych należy przyjąć wartość usługi wyrażoną w walucie obcej przeliczoną na złote na podstawie średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień doręczenia przekazu adresatowi.

4.9. Także bezzasadny jest zarzut naruszenia § 26 ust. 1 w związku z § 11 Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). Faktura bowiem powinna zostać wystawiona nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, rozumianego jako dzień doręczenia przekazu adresatowi.

4.10. Nie są także trafne zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, to jest art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zdaniem kasatora sąd pierwszej instancji naruszył powyższe przepisy poprzez nieuchylenie interpretacji, mimo że Minister Finansów nie dokonał całościowej i wyczerpującej oceny stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku, gdyż nie odniósł się do kwestii terminu wystawienia faktur wewnętrznych.

Należy podkreślić, że zarzut nie dokonania całościowej i wyczerpującej oceny stanowiska skarżącej nie został podniesiony w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Po raz pierwsze uczyniono to w skardze kasacyjnej. W związku z tym autor rozpoznawanego środka odwoławczego powinien zarzucać, że Wojewódzki Sad Administracyjny, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 134 § 1 p.p.s.a., wychodząc poza granice skargi, z urzędu nie stwierdził wskazywanych powyżej uchybień. Jednakże pełnomocnik skarżącej spółki nie sformułował tak zarzutu. W kontekście art. 183 § 1 p.p.s.a. i granic kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut nie może odnieść zamierzonego skutku. 4.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Ministra Finansów określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).