II FSK 674/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-01-14	
Data wpływu	2018-02-28	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Dumas /przewodniczący/
Antoni Hanusz
Małgorzata Bejgerowska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 1849/16	
Skarżony organ	Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 1964 nr 16 poz 93; art. 353 (1), art. 659 par. 1; Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 1387; art. 6 ust. 1a, art. 10 ust. 1 pkt 6 i 9,; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1849/16 w sprawie ze skargi J. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2016 r. nr IPPB1/4511-1435/15-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz J. Z. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2017 r., o sygn. akt III SA/Wa 1849/16, uwzględnił skargę J. Z. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2016 r., nr IPPB1/4511-1435/15-2/AM, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

2. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że strona uzyskuje przychody z tytułu najmu lokalu użytkowego opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zawarł na czas określony umowę najmu lokalu ze spółką komandytową (dalej jako: "najemca"), na mocy której pobierał czynsz najmu opodatkowany podatkiem VAT. Z inicjatywy najemcy, strony zawarły porozumienie w przedmiocie rozwiązania umowy najmu przed terminem określonym w umowie, na mocy którego najemca zapłacił na rzecz skarżącego kwotę będącą równowartością trzech czynszów najmu oraz karę umowną, jako rekompensatę w związku z koniecznością znalezienia nowego najemcy i ewentualnego przestoju w wynajmie lokalu. Strona wystawiła stosowną fakturę VAT, w której został naliczony podatek wg obowiązującej stawki. W związku z otrzymanym przychodem skarżący obliczył podatek wg stawki 8,5%.

W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego skarżący zapytał, czy kwotę uzyskaną od najemcy w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu należy opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako przychód z najmu lokalu, czy też zaliczyć ją do przychodów z innych źródeł?

W przekonaniu skarżącego, wynagrodzenie uzyskane na mocy porozumienia z uwagi na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu zawartej na czas oznaczony stanowi przychód z tytułu umowy najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f.").

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2016 r. uznał powyższe stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ przyjął, że strona otrzymała od najemcy środki pieniężne w związku z rozwiązaniem umowy najmu z przyczyn leżących po stronie najemcy, przed upływem terminu na jaki została zawarta, a nie jako czynsz związany z użytkowaniem lokalu przez najemcę. Organ uznał więc, że otrzymywane pieniądze - w tej części - są jedynie pośrednio związane z najmem lokalu użytkowego, a tym samym winny zostać zaliczone przez skarżącego do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a w konsekwencji opodatkowane na zasadach ogólnych, a nie jako przychód z najmu.

4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której zażądał uchylenia powyższej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 43 ze zm. - w skrócie: "u.z.p.d.o.f.") oraz art. 7 i art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

6. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i powołanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA stwierdził, że przepisy u.p.d.o.f. nie ograniczają formalnie pojęcia przychodu z najmu wyłącznie do czynszu, a stan faktyczny rozpatrywanej sprawy wskazuje na istnienie związku osiągniętego przychodu ze stosunkiem najmu. Wobec tego Sąd pierwszej instancji uznał, że objęte wnioskiem przychody należy zakwalifikować do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jako świadczenie z tytułu umowy najmu, gdyż przepis art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f. nie ogranicza katalogu świadczeń, poprzez zastosowane sformułowanie "świadczeń z tytułu umowy najmu", jedynie do czynszu, nawiązując w ogólności do tej umowy. Skutkiem powyższego także kwoty uzyskane tytułem wcześniejszego rozwiązania umowy, w tym kara umowna, są zakorzenione w umowie najmu i są przychodem uzyskanym tytułem najmu na gruncie u.p.d.o.f.

7. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku środki pieniężne (trzykrotność czynszu i kara umowna) uzyskane przez skarżącego od najemcy, w związku z wcześniejszym rozwiązaniem przez najemcę wiążącej strony umowy najmu, stanowią przychód z tytułu najmu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na podstawie art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f. - podczas gdy świadczenia te stanowią przychód z innych źródeł, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., co doprowadziło Sąd do niezastosowania tego przepisu.

Wobec podniesionego zarzutu skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

8. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej, wynikającą z treści art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

9.1. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowości interpretacji indywidualnej, wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego.

Istota sporu dotyczy kwalifikacji prawnopodatkowej świadczeń uzyskanych przez skarżącego (w postaci równowartości trzech czynszów najmu oraz kary umownej), stanowiących rekompensatę w związku z wcześniejszym rozwiązaniem przez najemcę umowy najmu. WSA w Warszawie podzielił pogląd strony, że powyższe środki należy zakwalifikować jako przychód z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i opodatkować, na podstawie art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f. Tymczasem według organu interpretacyjnego środki uzyskane przez stronę nie będą stanowiły czynszu i są jedynie pośrednio związane z najmem lokalu użytkowego, stąd winny zostać zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

9.2. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., źródłem uzyskania przychodów jest m.in. najem. Zakwalifikowanie określonego przychodu do tego źródła, uniemożliwia jego kwalifikację do innych źródeł uzyskania przychodów. Podatnik w przypadku osiągania przychodów z najmu, może opodatkować ten przychód ryczałtem na podstawie art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f.

Umowa najmu stanowi umowę nazwaną, uregulowaną w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Dla wynajmującego przychodem z najmu jest otrzymany od najemcy lub postawiony do dyspozycji w roku podatkowym czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Zatem na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, przychodem z tytułu najmu dla wynajmującego, będzie czynsz płacony przez najemcę, co wprost wynika ze wskazanej powyżej definicji umowy najmu. Samo świadczenie najemcy w postaci czynszu stanowi świadczenie okresowe, polegające co do zasady na przekazywaniu określonej kwoty pieniężnej w oznaczonych odstępach czasu.

Wzajemne relacje pomiędzy stronami wynikające z umowy najmu są kształtowane zgodnie z zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Dotyczyć to może między innymi warunków finansowych rozwiązania umowy najmu przed terminem określonym w umowie, w tym np. rekompensat i kar umownych w związku z koniecznością znalezienia nowego najemcy, czy ewentualnego przestoju w wynajmie lokalu, jak w niniejszej sprawie. Przy kalkulacji owych świadczeń strony mogą uwzględniać różne czynniki, które ich zdaniem wpływają na ich wysokość i mogą odnosić się one bezpośrednio do wysokości czynszu. Jedynym ograniczeniem są, wynikające z art. 353¹ Kodeks cywilny, granice swobody umów. Jeżeli zatem strony przy ustalaniu czynszu i opłat powiązanych z najmem, granic tych nie przekroczą, mogą brać pod uwagę jakiekolwiek czynniki, które mają dla nich znaczenie przy ustaleniu ich wysokości.

9.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przychodem z tytułu najmu może być oprócz wynagrodzenia wynajmującego wynikającego bezpośrednio z tej umowy (czynsz) także wszystko to, co uzyskuje najemca na jej podstawie, z tytułu najmu. Wobec powyższego świadczenia pieniężne, tj. umowne rekompensaty, czy kary umowne uzyskane na mocy porozumienia z uwagi na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu zawartej na czas oznaczony stanowią przychód z tytułu umowy najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., co w konsekwencji powoduje, że nie można należności z tego tytułu zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie sam organ przyznaje, że świadczenia będące przedmiotem sporu pozostają w związku z rozwiązaniem umowy najmu. Co istotne strona nie uzyskałaby owych świadczeń, gdyby nie doszło do zawarcia umowy najmu, a następnie jej rozwiązania przed terminem. Wobec powyższego przyjąć należy, że sporne świadczenia są immanentnie związane z najmem.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem pogląd WSA w Warszawie, że stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację wskazuje na istnienie związku osiągniętego przychodu ze stosunkiem najmu. Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f., który stanowi wprost o świadczeniach "z tytułu umowy najmu", nie ogranicza katalogu świadczeń uzyskanych z tej umowy jedynie do czynszu. Sąd pierwszej instancji trafnie zatem uznał, że objęte wnioskiem przychody należy zakwalifikować do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jako świadczenie z tytułu umowy najmu, nawiązując w ogólności do tej umowy. Stąd też kwoty uzyskane tytułem wcześniejszego rozwiązania umowy, w tym kara umowna jako wywodzące się z umowy najmu, stanowią przychód uzyskany tytułem najmu na gruncie u.p.d.o.f. Skoro zatem w treści art. 6 ust. 1a u.p.z.d.o.f., mowa jest o "świadczeniach z tytułu umowy najmu", to nie ma przeszkód, aby do tych świadczeń zaliczyć środki związane z najmem w postaci rekompensaty o równowartości trzech czynszów najmu i kary umownej z tytułu rozwiązania umowy najmu przed terminem. Sam organ twierdzi, że sporne świadczenia nie stanowią czynszu, ale jak wspomniano w treści art. 6 ust. 1a u.p.z.d.o.f., mowa jest o "świadczeniach z tytułu umowy najmu", a nie o samym czynszu. Tym samym spornych świadczeń nie można przypisać do innych źródeł przychodów. Konsekwencją uznania przedmiotowego przychodu, jako pochodzącego z tytułu najmu, jest możliwość opodatkowania ryczałtem, stosownie do treści art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f.

Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ skarżący kasacyjnie nie wykazał, że otrzymane przez skarżącego kwoty będące równowartością trzech czynszów najmu oraz kara umowna, jako rekompensaty w związku z koniecznością znalezienia nowego najemcy i ewentualnego przestoju w wynajmie lokalu, nie stanowią przychodu z najmu. Wywody organu, że sporne świadczenia nie mieszczą się w pojęciu czynszu, nie wykluczają zaliczenia ich do "świadczeń z tytułu umowy najmu", skoro wynikają z porozumienia zawartego przez strony, a związanego z najmem. Wobec powyższego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., uznając całość kwot należnych stronie, jako przychód z tytułu najmu. Tym samym nie doszło do uchybienia art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f., który pozwala na opodatkowanie dochodów z tytułu najmu ryczałtem.

9.4. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 2, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).