Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Piotr Głowacki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 maja 2020 r. sprawy ze skargi "F.H. M. " Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala

F.H. M. Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że udziały w Spółce stanowią własność czterech osób fizycznych. W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową. Spółka nie jest i nie będzie wykorzystywana w operacjach restrukturyzacyjnych, jak i w strukturach optymalizacyjnych, a celem złożenia wniosku jest ustalenie konsekwencji podatkowych związanych z planowanym przekształceniem. Możliwe, że procedura przekształcenia Spółki w spółkę komandytową zostanie poprzedzona przystąpieniem do Spółki nowego wspólnika. Wspólnikiem tym może być zarówno osoba fizyczna, jak i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Na skutek przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem spółki komandytowej. W ramach przekształcenia nie dojdzie do żadnych wypłat ze Spółki na rzecz jej wspólników.

Rokiem podatkowym Spółki jest okres od [...] kwietnia do [...] marca kolejnego roku kalendarzowego. Pierwszy rok podatkowy Spółki trwał od [...] grudnia 2007r. do [...] marca 2009r. Na dzień przekształcenia Spółka będzie wykazywać na kapitale zapasowym kwotę pochodzącą z zysków wypracowanych przez Spółkę w latach poprzedzających dzień przekształcenia. Spółka wypracowywała zyski:

? od pierwszego dnia prowadzonej działalności do [...] marca 2009 r. (dalej: "Zyski 2008"),

? w okresie od [...] kwietnia 2009 r. do [...] marca 2014 r. (dalej: "Zyski 2009-2013"),

? w okresie od [...] kwietnia 2014 do r. do [...] marca 2015 r. (dalej: "Zyski 2014"),

? w okresie od [...] kwietnia 2015 r. do dnia przekształcenia.

Kwota zysku znajdująca się na kapitale zapasowym nie została podzielona między wspólników Spółki i w konsekwencji nie została im wypłacona tytułem dywidendy. Zgodnie z podjętymi uchwałami zgromadzenia wspólników Spółki kwota zysku została pozostawiona w Spółce i przekazana na kapitał zapasowy. Wniosek dotyczy Zysków z 2008r., Zysków z lat 2009-2013 oraz Zysków z 2014r. (dalej łącznie: Zyski) przekazanych na mocy uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy Spółki. Spółka jest zainteresowana odpowiedzią na pytania, czy w momencie zmiany formy prawnej Spółki w spółkę komandytową kwota ww. Zysków będzie prowadzić do powstania przychodu u wspólników Spółki. Uchwały w sprawie podziału Zysków z 2008r. oraz Zysków z lat 2009-2013 i przekazania ich na kapitał zapasowy Spółki zostały podjęte przez zgromadzenie wspólników przed dniem [...] marca 2015r. Natomiast uchwała o podziale Zysków 2014 została podjęta po dniu [...] marca 2015r. Spółka jest zainteresowana odpowiedzią na powyższe, gdyż w razie zmiany formy prawnej Spółki w spółkę komandytową, to na Spółce, już jako spółce przekształconej, ciążyć będą ewentualne obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.), "dalej u.p.d.o.f.". Zgodnie z art. 93a § 1 i 2 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p.", spółka komandytowa będzie bowiem następcą prawnym Spółki. Planowane przekształcenie Spółki nastąpi po 31 grudnia 2018r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy na dzień przekształcenia u wspólników Spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym kwot pochodzących z Zysków 2008? Innymi słowy: czy Spółka powinna uznać, że kwota Zysków 2008 znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitale zapasowym Spółki, przypadająca na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki komandytowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu i czy w związku z tym Spółka – już jako spółka przekształcona – zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (w wypadku wspólnika będącego osobą fizyczną)?

2. Czy na dzień przekształcenia u wspólników Spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym kwot pochodzących z Zysków 2009-2013? Innymi słowy: czy Spółka powinna uznać, że kwota Zysków 2009-2013 znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitale zapasowym Spółki, przypadająca na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki komandytowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu i czy w związku z tym Spółka – już jako spółka przekształcona – zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (w wypadku wspólnika będącego osobą fizyczną)?

3. Czy na dzień przekształcenia u wspólników Spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym kwot pochodzących z Zysków 2014? Innymi słowy: czy Spółka powinna uznać, że kwota Zysków 2014 znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitale zapasowym Spółki, przypadająca na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki komandytowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu i czy w związku z tym Spółka – już jako spółka przekształcona – zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (w wypadku wspólnika będącego osobą fizyczną)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że jej zdaniem odpowiedź na wszystkie pytania powinna być negatywna, czyli na dzień przekształcenia u wspólników Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym kwot pochodzących z Zysków z 2008r., Zysków z lat 2009-2013 oraz Zysków z 2014r. Zdaniem Wnioskodawcy zyski przeznaczone na kapitał zapasowy nie są niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.. Przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. mogą mieć natomiast zastosowanie wyłącznie do takich zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej, które są zyskami wypracowanymi od dnia 1 stycznia 2015 roku. W konsekwencji Spółka - już jako spółka przekształcona - nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (w wypadku wspólnika będącego osobą fizyczną).

Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zaznaczył w szczególności, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316) dodano do art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych punkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Z wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym bądź rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 z późn. zm.) dokonano zmiany art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2015 r. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Organ zwrócił uwagę, że nowelizacja dokonana w 2014 r. stanowi jedynie doprecyzowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.. Nie tworzy ona nowego stanu prawnego, lecz konkretyzuje stan obowiązujący do dnia 31 grudnia 2014 r. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. był rozbieżnie interpretowany przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Zdaniem organu, obecne brzmienie omawianego przepisu przesądza bezspornie, że w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Zatem dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., są objęte także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Dyrektor KIS podkreślił, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółce" zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając bowiem przepis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. W związku z tym zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki w latach poprzedzających podjęcie decyzji o przekształceniu jako kapitał zapasowy bądź rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.. Organ zwrócił także uwagę, że przepisy Kodeksu spółek handlowych nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych. Na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość zysków przekazanych na mocy uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki kapitałowej zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

Reasumując Dyrektor KIS stwierdził, że na dzień przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę komandytową, zyski przekazane na kapitał zapasowy, wypracowane od pierwszego dnia prowadzonej działalności do dnia przekształcenia, czyli zyski wypracowane od pierwszego dnia prowadzonej działalności do dnia [...] marca 2009 r., zyski wypracowane w okresie od dnia [...] kwietnia 2009 r. do dnia [...] marca 2014 r. a także zyski wypracowane w okresie od dnia [...] kwietnia 2014 r. do dnia [...] marca 2015 r., będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. Obejmuje on bowiem swą dyspozycją m.in. wypracowane przez spółkę kapitałową w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy. Tym samym spółka powstała w wyniku przekształcenia (spółka komandytowa) będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f..

W skardze na ww. interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania:

1. art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4c i 8 oraz art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 93a§1 i §2 pkt 1 lit.b O.p. w zw. z art. 1 pkt 17, art. 9 ust. 1, art. 14 i art. 15 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej "Nowelizacja 2009"):

- poprzez przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym na dzień przekształcenia Spółki w spółkę komandytową u wspólników Spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę w bilansie w pozycji kapitału zapasowego kwot pochodzących z zysków wypracowanych w okresie od pierwszego dnia prowadzenia działalności do końca jej pierwszego roku obrotowego, tj. do dnia [...] marca 2009 r.,

- a w konsekwencji przyjęcie, że Spółka powinna uznać, że kwota Zysków 2008 ujęta w momencie przekształcenia w pozycji kapitału zapasowego Spółki, przypadająca na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki przekształconej, stanowi u tego wspólnika przychód i w związku z tym Spółka – już jako spółka przekształcona – będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (w przypadku wspólnika będącego osobą fizyczną), podczas gdy Zyski 2008 zostały wypracowane przez Spółkę w okresie, gdy katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarty w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu znajdującym zastosowanie do Spółki w jej pierwszym roku obrotowym kończącym się w dniu 31 marca 2009 r., nie obejmował wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe;

2. art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4c i 8 oraz art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 93a§1 i §2 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 2 pkt 14 lit.b, art. 14, art. 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustawy ("Nowelizacja 2015"):

- poprzez przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym na dzień przekształcenia Spółki w spółkę komandytową u wspólników Spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę w bilansie w pozycji kapitału zapasowego kwot pochodzących z Zysków 2009-2013 oraz Zysków 2014,

- a w konsekwencji przyjęcie, że Spółka powinna uznać, że kwoty Zysków 2009-2013 oraz Zysków 2014 ujęte w momencie przekształcenia w pozycji kapitału zapasowego Spółki, przypadające na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki przekształconej, stanowią u tego wspólnika przychód i w związku z tym Spółka – już jako spółka przekształcona – będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (w przypadku wspólnika będącego osobą fizyczną), tj. poprzez przyjęcie, że zyski te stanowią zyski niepodzielone w myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie Nowelizacji 2015, podczas gdy zyski te zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników Spółki poprzez przeniesienie ich na kapitał zapasowy Spółki;

3. art. 24 ust. 5 pkt 8 in principio u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy rozumieć również zysk wypracowany przez Spółkę, który został na mocy decyzji zgromadzenia wspólników przekazany na inny kapitał niż kapitał zakładowy Spółki, tj. na kapitał zapasowy Spółki.

Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej w dniu [...] lutego 2019 r. interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na mocy art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zmianami) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875), zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...] maja 2020 r. niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Skarga jest bezzasadna.

Istotą przedstawionego w pytaniu interpretacyjnym zagadnienia prawnego jest wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 476/18, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd tam wyrażony w pełni podziela (i dalsza część uzasadnienia na przedstawionej tam argumentacji się opiera), przepis ten w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia stanowi, że w przypadku przekształcenia spółki będącej osobą prawną w spółkę niebędącą osobą prawną dochodem jej wspólników z udziału w zyskach osób prawnych jest także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały, niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Wykładnia gramatyczna (językowa) tego przepisu pozwala na wyprowadzenie dwóch wniosków, determinujących rozstrzygnięcie sprawy. Po pierwsze, że zdarzeniem powodującym powstanie przychodu podatkowego jest przekształcenie spółki będącej osobą prawną w spółkę niebędącą osobą prawną, a nie wypracowanie lub okres wypracowania zysku przez tę spółkę lub sposób jego zagospodarowania. Po drugie, że ustawodawca podatkowy w sposób nie budzący już wątpliwości odróżnił kategorię zysków niepodzielonych od kategorii zysków przekazanych na określone kapitały (a więc podzielonych), dokonując tym samym ustawowej implementacji poglądu prawnego wypracowanego i utrwalonego wcześniej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że zysk pozostawiony w spółce mocą uchwały organu stanowiącego spółki to także zysk podzielony. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a zwłaszcza w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednolicie przyjęty jest pogląd, że przekształcenie spółki kapitałowej (będącej osobą prawną), a więc także spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w spółkę niebędącą osobą prawną, a więc także w spółkę komandytową, dokonane w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., powoduje powstanie u wspólników spółki przekształconej przychodu podatkowego w postaci wartości przekazanych do spółki przekształconej zysków niepodzielonych oraz zysków podzielonych, ale przekazanych na kapitały inne, niż kapitał zakładowy. Świadczą o tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6.12.2016 r. (II FSK 2061/16), z dnia 1.12.2017 r. (II FSK 3225/15 i 72/16), z dnia 6.06.2018 r. (II FSK 1197 i 2162/16), z dnia 29.06.2018 r. (II FSK 1706/16), z dnia 5.09.2018 r. (II FSK 2157/18), z dnia 20.12.2018 r. (II FSK 3542/18), z dnia 14.03.2019 r. (II FSK 848 i 849/17), z dnia 17.05.2019 r. (II FSK 1596/17), z dnia 11.07.2019 r. (II FSK 2228/17), czy z dnia 16.10.2019 r. (II FSK 953/19). Wbrew więc stanowisku organu interpretacyjnego – zyski przeniesione na kapitał zapasowy są zyskami podzielonymi, a nie niepodzielonymi; to nieprawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego nie miało jednak znaczenia dla oceny, że stanowisko strony skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było nieprawidłowe. Zdarzeniem prawnie relewantnym jest bowiem w rozważanym przypadku przekształcenie spółki kapitałowej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w spółkę osobową, która jest transparentna podatkowo, a nie data (okres) wypracowania zysku względnie jego podział przez przekazanie na inne kapitały, niż kapitał zakładowy. Oznacza to, że w przypadku zaistnienia omawianego zdarzenia w postaci przekształcenia spółki kapitałowej w osobową mogą zostać opodatkowane także zyski wypracowane przed rokiem 2015, ale także przed rokiem 2009, które wcześniej opodatkowaniu nie podlegały, gdyż inne zdarzenie powoduje powstanie przychodu podatkowego – nie niedokonanie podziału zysków względnie dokonanie podziału bez wypłacania ich udziałowcom i przekazanie na określone kapitały, ale samo przekształcenie spółki. Nie stanowi to o retroaktywności ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1328 ze zm.), a jedynie o jej retrospektywności, czyli stosowaniu nowego prawa do stosunków prawnych zaistniałych wprawdzie wcześniej, ale nadal trwających. Ze względu na to, że powstanie przychodu podatkowego kreuje określone przekształcenie spółki będącej osobą prawną, a nie powstanie w takiej spółce zysku i określony jego podział lub brak podziału, w przypadku planowanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową po dniu 1 stycznia 2015 r. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu ww. wskazanym będzie miał zastosowanie do zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uzyskanego wcześniej i przekazanego na kapitał zapasowy. Brak w ustawie nowelizującej regulacji międzyczasowych oznacza jej stosowanie od momentu jej wejścia w życie, a więc do stanów faktycznych zaistniałych od dnia 1 stycznia 2015 r., przy czym stanami faktycznymi, z którymi nowelizacja ta wiąże skutki podatkowe, są przekształcenia spółek będących osobami prawnymi w spółki niebędące osobami prawnymi, a nie daty wypracowania zysków przez spółki przekształcane. Jak wskazał NSA w cytowanym wyroku, dla prawidłowej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. nie mają znaczenia zasady opodatkowania zysków spółki przekształcanej, obowiązujące wcześniej, a w szczególności w latach 2009-2014, ponieważ przepis znowelizowany ustawą z 29 sierpnia 2014 r. zawiera nową treść normatywną, której następstwem jest jego retrospektywność, to jest stosowanie także do stanów zaistniałych wprawdzie wcześniej, ale nadal trwających. Można dodać, że skoro zdarzeniem powodującym ewentualne powstanie przychodu podatkowego jest przekształcenie spółki kapitałowej w osobową, a więc zdarzenie całkowicie zależne od woli wspólników spółki kapitałowej, retrospektywność wprowadzonej normy ma charakter względny. Art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. znajdzie także zastosowanie do Zysków 2008 i nie dojdzie tu do naruszenia art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1316). Jak już wyjaśniono, ze względu na tylko retrospektywny, a nie retroaktywny, charakter nowelizacji z sierpnia 2014 r., ale przede wszystkim ze względu na nową, odmienną treść normatywną art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., przewidziane w tym przepisie zasady rozpoznawania przychodów u wspólników spółek przekształconych mają zastosowanie do wszystkich zysków, pozostawionych w spółkach przekształcanych, niezależnie od okresów, w których zostały wypracowane. W rezultacie, jakkolwiek art. 14 ustawy nowelizującej z 2008 r. stanowił, że wprowadzone tą ustawą zasady opodatkowania zysków ze spółek kapitałowych odnoszą się tylko do zysków uzyskanych po wejściu tej nowelizacji w życie (to jest od dnia 1 stycznia 2009 r.), nie stoi to na przeszkodzie stosowania nowych zasad opodatkowania zysków niepodzielonych lub podzielonych, ale przekazanych na kapitały inne, niż zakładowy, w przypadku zaistnienia po dniu 1 stycznia 2015 r. zdarzenia polegającego na przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, które to zdarzenie ma samodzielne znaczenie prawnopodatkowe.

Mając na uwadze ww. okoliczności, Sąd orzekł o oddaleniu skargi działając na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.).