VIII SA/Wa 165/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-07-03	
Data wpływu	2025-03-06	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Cezary Kosterna /sprawozdawca/
Iwona Owsińska-Gwiazda /przewodniczący/
Justyna Mazur	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Ulgi podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383;  art. 70 par. 6 pkt 1, art. 67a  par. 1 pkt 3 w zw. z  art. 121 par. 1, art. 122 i  art. 187 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi G. i Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 30 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 8 sierpnia 2022 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. solidarnie na rzecz skarżących G. i Z. L. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Państwo G. L. i Z. L. (dalej: Skarżący) wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Organ odwoławczy lub Dyrektor IAS) z 30 października 2024 r. znak [...]. Decyzją tą Dyrektor IAS działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r., poz. 2651. ze zm., dalej o.p. lub ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej organ I instancji lub Naczelnik US) z 8 sierpnia 2022r. nr: [...] wydanej w przedmiocie:

• odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od fizycznych za lata 2005-2007 w kwocie 94 653,00 zł;

• oraz figurujących na koncie Pana Z. L. odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ww. podatek za 5-12/2007 r. w kwocie 2 534,00 zł

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie sprawy:

Naczelnik US decyzją z 29 listopada 2011 r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 174 360,00 zł. Skarżący z przekroczeniem terminu wnieśli odwołanie od tej decyzji. Dyrektor IAS odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z 10.10.2012r., sygn. akt VIII SA/Wa 475/12 oraz sygn. akt VIII SA/Wa 476/12 oddalił skargi na te postanowienia.

Dyrektor IAS w Warszawie decyzją z 20 marca 2013r. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji, a następnie po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14.05.2014r., sygn. akt VIII SA/Wa 114/14 oddalił skargę, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2.12.2016r., sygn. akt IIFSK 3109/14 oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z 3 lutego 2017r. wznowił na wniosek postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., zakończone ostateczną decyzją z 29 listopada .2011r. i decyzją z 7 kwietnia 2017r., odmówił uchylenia w całości decyzji dotychczasowej z 29.11.2011 r. Decyzją z 18 lipca 2017 r. nr [...] Dyrektor IAS utrzymał w mocy w/w decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 grudnia 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 726/17 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z 7.04.2017 r. nr [...]; [...].

Decyzją z 11 czerwca 2018 r., nr [...] Naczelnik US ponownie odmówił uchylenia w całości swojej decyzji z 29 listopada 2011r. Dyrektor IAS utrzymał tę decyzję w mocy swoją decyzją z 20 września 2018 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt. VII SA/Wa 841/18 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18.01.2022 r., sygn. akt II FSK 1216/19 oddalił skargę kasacyjną.

Przymiot ostateczności i prawomocności posiada zatem decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z 29.11.2011 r., nr [...] określająca Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 174 360,00 zł.

Decyzją z 7 września 2012 r. , nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz Z. L. odsetki od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki za 01-12/2006 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z 6 grudnia 2012 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika US z 7 września 2012 r.

Decyzją z 10 września 2013 r., Naczelnik US określił Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 335 882,00 zł. Decyzją z 17.12.2013 r., nr [...] Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z 10 września 2013 r

Wyrokiem z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt  VIII SA/Wa 136/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Dyrektor IAS decyzją z 30 grudnia 2015r., uchylił decyzję Naczelnika US z 10 września 2013 r.

Decyzją z 6 października 2016r., nr [...] Naczelnik US określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 23 175,00 zł. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IAS swoją decyzją z 6 kwietnia 2017 r. Prawomocnym wyrokiem z 12 października 2017r., sygn. akt VIII SA/Wa 449/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na tę decyzję Dyrektora IAS z 6 kwietnia 2017r.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 25 lutego 2013 r. nr [...] określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., oraz Z. L. odsetki od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki za 01 -12/2007r. Dyrektora IAS decyzją z 9 lipca 2013r., nr [...] utrzymał w mocy tę decyzję Naczelnika US.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 lipca 2015r., sygn. akt VIII SA/Wa 135/15, uchylił decyzję Dyrektora IAS z 9 lipca 2013 r. Następnie Dyrektor IAS decyzją z 14 grudnia 2015r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 25 lutego 2013 r. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik US decyzją z 28 października 2016r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 41 306,00 zł oraz dla Z. L. odsetki od nieuregulowanych zaliczek za okres 1-12/2007 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej liczone na dzień złożenia zeznania podatkowego PIT- 36 za 2007 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z 28 kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z 28 października 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na tę decyzję Dyrektora IAS. Wyrok stał się prawomocny 14.11.2017 r.

Wnioskiem z 16 lipca 2021 r., pełnomocnik Skarżących wniósł o udzielenie im ulgi w spłacie zaległości podatkowej w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005¬2007 oraz w podatku od towarów i usług za lata 2005-2007. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik wskazał, iż podstawą wniosku jest przesłanka ważnego interesu podatnika, którą wywiódł z faktu, że postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji ostatecznych prowadzone było przez organy podatkowe kilkanaście lat. Wcześniej wydane przez organy decyzje wymiarowe były trzykrotnie uchylane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, co powodowało wydawanie decyzji wymiarowych na coraz mniejsze kwoty zobowiązań. Podatnicy nie mieli wpływu na długość toczącego się postępowania ani na sposób naliczania zarówno odsetek za zwłokę jak i kosztów egzekucyjnych, na które szły wszelkie dokonywane przez nich wpłaty lub też środki ściągane przez urząd skarbowy w drodze egzekucji, np. z zajętych emerytur i wynagrodzenia. Pełnomocnik dodał, iż umorzenie odsetek spowoduje, że wszelkie należności główne będą spłacone. Wskazał, iż obecnie Skarżący są emerytami otrzymującymi emerytury w kwotach 1800 zł i 1115 zł.

Naczelnik US decyzją z 3 września 2021 r. odmówił umorzenia odsetek.

Decyzją z 4 lutego 2022 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z 3 września 2021 r. Dyrektor IAS wskazał m.in, że organ pierwszej instancji winien dokonać analizy czy wszczęcie postępowania wobec Z. L. w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Naczelnik US po ponownym rozpoznaniu sprawy wydał decyzję z 8 sierpnia 2022 r., nr [...], w której orzekł o odmowie:

• umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2007 w kwocie 94 653,00 zł,

• oraz figurujących na koncie Pana Z. L. odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ww. podatek za 5-12/2007r. w kwocie 2 534,00 zł

• a w pozostałej części wydał odrębną decyzję.

I od tej decyzji Skarżący wnieśli odwołanie, w wyniku którego została wydana decyzja objęta skargą w niniejszym postępowaniu. W odwołaniu tym Skarżący podnosili w szczególności, że:

• ww. odsetki narosły przez wiele lat prowadzenia postępowania podatkowego, na skutek wadliwego prowadzenia postępowania przez organy skarbowe, co wynika wprost z dołączonych do niniejszego odwołania wyroków Sądów administracyjnych.

• podatnicy nie byli w stanie uregulować wcześniej powstałych zaległości podatkowych z uwagi na fakt, że pierwotne decyzje podatkowe określały zobowiązanie podatnika w kwocie wielokrotnie wyższej niż obecnie wydane,

• podatnicy nie byli w stanie uregulować zobowiązania podatkowego wcześniej także z uwagi na zajęcie całego majątku na skutek decyzji podatkowych, które były trzy razy uchylane przez sądy administracyjne,

• powstanie tak wysokich odsetek od zaległości podatkowej związane było wyłącznie z wieloletnim wadliwym prowadzeniem postępowania przez organ podatkowy,

• nie wzięto pod uwagę, że przez cały okres prowadzonego postępowania wyegzekwowano od podatnika kwotę wielokrotnie przekraczającą odsetki pozostałe do spłacenia,

• nie wzięto pod uwagę faktu, że podatnik dobrowolnie spłacił należność główną,

• błędnie wyliczono zaległość podatników - odsetki od zaległości podatkowej, nie biorąc pod uwagę dat kiedy nie podlegały naliczaniu wynikające z obowiązujących przepisów prawa tj. z uwagi na przeciągające się postępowanie,

• obciążono podatnika kosztami postępowania egzekucyjnego od egzekwowania decyzji które zostały następnie uchylone.

• nie rozliczono zwrotu kosztów postępowania sądowego zasądzonych w wyrokach Wojewódzkich sądów administracyjnych wydanych w sprawach.

Autor odwołania wskazał też, że pierwsze decyzje podatkowe odnośnie zabezpieczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wydane 13.02.2012 r. następną wydano w dniu 3.07.2012 r. Na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego orzeczono o zabezpieczeniu na majątku podatników kwot:

- 413 331,00 zł plus odsetki za zwłokę na kwotę 265 030,00 zł- z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r.

- 150 294,00 zł plus odsetki za zwłokę na kwotę 77 193,00 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. 

Gdyby od samego początku wydano prawidłową decyzję podatkową, to Skarżący mieliby pełne szanse jej wcześniejszego uregulowania i nie narosłyby odsetki przez te wszystkie lata. Postępowania podatkowe w których wydano ww. decyzje toczyły się około 11 lat. W tym czasie wszystkie decyzje wymiarowe - z wyjątkiem decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. — od której nie złożyli Skarżący odwołania w terminie, były uchylane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ostatnie decyzje wymiarowe w zakresie podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007r. - te które są obecnie ostateczne, określały zobowiązanie podatkowe w wysokości wielokrotnie mniejszej niż wydane pierwotnie. Po wydaniu pierwszych decyzji podatkowych w sprawie, niezwłocznie wszczęto postępowania egzekucyjne w celu dochodzenia należności wielokrotnie przekraczających rzeczywiste i ostatecznie ustalone należności. Zajęto cały majątek, uniemożliwiając spłatę zobowiązań. Zajęto lokaty bankowe, które na skutek zaniedbania organu podatkowego przez ponad sześć lat leżały nieoprocentowane na rachunku bankowym, gdyż organ pierwszej instancji zapomniał je wyegzekwować po wcześniejszym zabezpieczeniu. W zakresie 2005r. istnieją dwie decyzje - jedna w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - pochodząca z 29.11.2011 r. nr [...], oparta na pierwotnych wyliczeniach organu podatkowego, która w toku dalszego postępowania okazała się całkowicie wadliwa, oraz w zakresie podatku VAT, - decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z 28.10.2016r. nr [...] utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 29.03.2017r. nr [...] z której wynika, że dochód osiągnięty przez podatnika jest zupełnie inny- wielokrotnie mniejszy niż ustalono to w decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z 6 września 2022 r., na wstępie wskazał na mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa. Stwierdził, że zaległości są nadal wymagalne. W stosunku do ww. zaległości, nie można określić ostatecznego terminu ich przedawnienia, ponieważ wszczęte postępowanie karne skarbowe nie zostały zakończone. Zajęcia dokonane w postępowaniu zabezpieczającym, przekształciły się w zajęcia egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, na podstawie art. 154 § 4, § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wierzyciel 22.12.2011r. wystawił administracyjny tytuł wykonawczy o numerze SM [...] na podstawie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. (decyzja doręczona 16.12.2011 r.), której postanowieniem z 29.11.2011 r. nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. nadał rygor natychmiastowej wykonalności. W stosunku do zaległości toczy się postępowanie karne skarbowe wszczęte 6 grudnia 2011 r." które do chwili obecnej nie jest zakończone. Jednak w sprawie nie zaszła skuteczna przesłanka wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia wskazanego zobowiązania uległ zawieszeniu od dnia wniesienia skargi, tj. od 20.12.2013 r. do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, tj. 20.02.2017 r. (okres zawieszenia wynosi 1159 dni). Zgodnie z art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został 11/24 zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zaległość ta została zabezpieczona w sposób szczególny poprzez wpis hipoteki przymusowej w KW nr [...]. Zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006-2007 oraz odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek za 5-12/2007 r. nie uległy przedawnieniu i pozostają nadal wymagalne. W odniesieniu do ww. zobowiązań nie można określić ostatecznego terminu ich przedawnienia, ponieważ wszczęte postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. W stosunku do zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006-2007 zaszła skuteczna przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym 6.11.2011r. z udziałem Z. L. Postępowanie to zawieszono 28 lutego 2012 r. i nie zostało zakończone. Zastosowane środki egzekucyjne w trakcie trwania postępowania egzekucyjnego nie mają wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia ponieważ zostały zastosowane w trakcie trwania postępowania karnego skarbowego. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań nie został skutecznie przerwany, gdyż przekształcenie zajęć zabezpieczających w zajęcie egzekucyjne na podstawie art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nastąpiło w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym. Zastosowanie środka egzekucyjnego, w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie powoduje przerwania biegu terminu przedawnienia i rozpoczęcia na nowo biegu 5-letniego terminu przedawnienia. Skoro termin przedawnienia w okresie zawieszenia nie biegnie, to nie może w tym czasie dojść do jego przerwania. Ponadto przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, wprowadzona w Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2009 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 9, poz. 60 ze zm.), tj. od dnia doręczenia zarządzeń zabezpieczenia do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (dnia doręczenia decyzji określającej przedmiotowe zobowiązanie - art. 33a pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa) nie ma tu zastosowania, gdyż przesłanka ta dotyczy zobowiązań z terminem płatności od 2009 r.

W stosunku do zobowiązań z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek za 05- 12/2007 r. nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Nie toczyło się także w stosunku do nich postępowanie karne skarbowe. Natomiast zobowiązania te zostały zabezpieczone poprzez wpis hipoteki przymusowej w KW nr [...]. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że zobowiązania te uległy przedawnieniu 31.12.2012r. i mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki.

W ocenie dyrektora IAS Naczelnik US należycie zbadał, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozornego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na dzień 22.08.2023 r. postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone.

Następnie Dyrektor IAS dokonał wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p., w szczególności omówił przesłankę ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Następnie Dyrektor IAS przedstawił szczegółowe wyliczenie odsetek z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu. Przedstawił ustalenia dotyczące stanu majątkowego i dochodów Skarżących. Wskazał, że ich miesięczny dochód wynosi łącznie 3 837,48 zł, t miesięczne wydatki kształtują się na poziomie 3 406,26 zł. Zatem po odjęciu kwoty miesięcznych wydatków od kwoty miesięcznych dochodów pozostaje Skarżącym wolnych środków w wysokości 431,22 zł. Ponadto posiadają oni składniki majątkowe: 

• nieruchomość zabudowaną domem mieszkalnym znajdującą się w R. przy ulicy J. [...]

• współwłasność nieruchomości położonej w R. przy ul. K.

• nieruchomość (grunty rolne zabudowane) położonej w R. przy ul. J. [...] o pow. 1,0932 ha (KW nr [...]), ustanowiona w dniu 18.01.2017 r. hipoteka przymusowa na rzecz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. jako zabezpieczenie na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za 12/2007 r. oraz podatku dochodowym od osób fizycznych za 01/2007 r. oraz na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za 1,4,6,7,9,12/2005 r., 4/2006 r. - 11/2007 r.;

• nieruchomości (działka) położonej w R., W. o pow. 0,2561 ha (KW nr [...]), ustanowiona w dniu 17.02.2012 r. hipoteka przymusowa na rzecz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. jako zabezpieczenie na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.;

• nieruchomość (łąki trwałe) położona w R., W.. o pow. 0,8230 ha (KW nr [...]), ustanowiona w dniu 7.11.2012 r. hipoteka przymusowa na rzecz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. jako zabezpieczenie na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

• nieruchomość (rolna) położona w W., B. o pow. 1,5200 ha (KW nr [...]), brak hipoteki;

• nieruchomość (rolna) położonej w Z., W. o pow. 1,0777 ha (KW nr [...]), ustanowiona hipoteka przymusowa na rzecz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. jako zabezpieczenie na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006-2007;

• nieruchomość (działka, grunty orne) położonej w Z., W.o pow. 1,1149 ha (KW nr [...]), brak hipoteki;

• udział 7/8 w nieruchomości (grunty orne) położonej w Z., W. o pow. 0,0407 ha (KW nr [...]), brak hipoteki.

Organ wskazał też na dochody wynikające z zeznań podatkowych za lata 2019-2022.

Dyrektor IAS uznał, że stan zdrowia Skarżących nie może być podstawą do udzielenia ulgi w spłacie. Przyznał jednocześnie, że sytuacja materialna Skarżących jest trudna. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiotowej sprawie nie sposób doszukać się przesłanek do pozytywnego rozpatrzenia wniosku w okolicznościach dotyczących przyczyn powstania zaległości podatkowych, a wraz z nią odsetek za zwłokę. Powstanie zaległości podatkowej podatku od towarów i usług, a w konsekwencji powstanie kwoty odsetek za zwłokę w niniejszej sprawie wiązać należy ze świadomym wyborem Skarżącego.

Dyrektor IAS stwierdził, że za przyznaniem wnioskowanej ulgi nie przemawia również interes publiczny. Nie doszukał się nieprawidłowości w zastosowaniu przez organ pierwszej instancji art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Organ uznał, że posiadany majątek umożliwia Skarżącemu spłatę zadłużenia. Dyrektor IAS zauważył, że Skarżący kwotę 130 000 zł uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości wpłacił na poczet zobowiązania i odsetek za zwłokę. Przedstawił sposób zaliczenia tej wpłaty. Organ zauważył, że obciążenie nieruchomości hipotekami zabezpieczającymi zaległości podatkowe nie uniemożliwia ich sprzedaży.

Odnosząc się do podnoszonych przez Skarżących zarzutów, Dyrektor IAS wskazał, że gdyby Skarżący od razu uregulowali należność podatkową, nie zostałyby naliczone odsetki za zwłokę, w związku z czym przedmiot niniejszego postępowania by nie istniał. Powstały odsetki za zwłokę, które były zależne tylko i wyłącznie od Skarżącego.

Co do zarzutu, iż w toku postępowania wyegzekwowano od Skarżących kwotę wielokrotnie przekraczającą odsetki pozostałe do spłacenia oraz zarzutu, że obciążono Skarżących kosztami postępowania egzekucyjnego od wyegzekwowanych decyzji, które zostały następnie uchylone, Dyrektor IAS wskazał należy, że powyższy zarzut powinien być podnoszony w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, nie zaś w postępowaniu dotyczącym udzielenia ulgi. Dyrektor IAS przedstawił sposób rozliczenia zasądzonych na rzecz skarżących od organu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Reasumując w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. dokonał ponownej analizy sprawy i nie dopatrzył się przesłanek, wynikających z art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa - tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, uzasadniających umorzenia odsetek za zwłokę, postępowanie prowadzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., nie budzi zastrzeżeń, organ odwoławczy nie dopatrzył się przesłanek przemawiających za zmianą zaskarżonej decyzji.

Z. L. i G. L. zaskarżyli omówioną decyzję w całości. Zarzucili tej decyzji rażące naruszenie prawa, to jest:

- art. 67a ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika do umorzenia zaległości podatkowej z tytułu odsetek, w sytuacji gdy;

- ww. odsetki narosły przez wiele lat prowadzenia postępowania podatkowego, na skutek wadliwego prowadzenia postępowania przez organy skarbowe, co wynika wprost z dołączonych do niniejszego odwołania wyroków Sądów administracyjnych. 

- podatnicy nie byli w stanie uregulować wcześniej powstałych zaległości podatkowych z uwagi na fakt, że pierwotne decyzje podatkowe określały zobowiązanie podatnika w kwocie wielokrotnie wyższej niż obecnie wydane,

- podatnicy nie byli w stanie uregulować zobowiązania podatkowego wcześniej także z uwagi na zajęcie całego majątku na skutek decyzji podatkowych, które były trzy razy uchylane przez Sądy administracyjne.

- powstanie tak wysokich odsetek od zaległości podatkowej związane było wyłącznie z wieloletnim wadliwym prowadzeniem postępowania przez Urząd Skarbowy,

- nie wzięto pod uwagę, że przez cały okres prowadzonego postępowania wyegzekwowano od podatnika kwotę wielokrotnie przekraczającą odsetki pozostałe od spłacenia.

- nie wzięto pod uwagę faktu, że podatnicy dobrowolnie spłacili należność główną.

- błędnie wyliczono zaległość podatników - odsetki od zaległości podatkowej, nie biorąc pod uwagę dat kiedy nie podlegały naliczaniu wynikające z obowiązujących przepisów prawa tj. z uwagi na przeciągające się postępowanie.

- obciążono podatników kosztami postępowania egzekucyjnego od egzekwowania decyzji które zostały następnie uchylone.

- organy podatkowe instrumentalnie potraktowały przepisy ordynacji podatkowej w zakresie przedawnienia, wszczynając w tym okresie postępowanie karne skarbowe tylko i wyłącznie w celu niedopuszczenia do przedawnienia się należności podatkowych.

Podnosząc powyższe zarzuty Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz zasądzenie od organu na rzecz podatnika kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do kwestii przedawnienia, bowiem postępowania w przedmiocie umorzenia odsetek byłoby bezprzedmiotowe, gdyby zobowiązanie z tego tytułu było już przedawnione. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, a więc i zobowiązanie z tytułu odsetek od niezapłaconych zobowiązań podatkowych przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tak więc zobowiązania przedmiotowe w sprawie ulegałyby przedawnieniu w terminach odpowiednio: 31 grudnia 2011 r. (zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2005 r.), , 31 grudnia 2012 r. (zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2006 r.) i 31 grudnia 2013 r. (zobowiązanie podatkowe za 2007 r.). Jako zasadniczą przesłankę zawieszenia biegu przedawnienie Dyrektor IAS wskazał jedynie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., to jest wszczęcie dochodzeń w sprawie o podanie przez Skarżącego Z. L. nieprawdy w deklaracjach podatkowych i w sprawie o wystawienie nierzetelnych faktur. W sprawach tych dokonywane były jedynie takie czynności procesowe – zmiana trybu postepowania, połączenie postępowań i ogłoszenie zarzutów Skarżącemu jako podejrzanemu. Ostatnia z tych czynności miała miejsce 27 lutego 2012 r.

Sąd rozpatrując tę kwestię ma na uwadze uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018r. (sygn. akt I FPS 1/18). Sąd nie kwestionuje przy tym spełnienia obowiązku informowania podatnika o wszczęciu postepowania o przestępstwo skarbowe wynikającego z art. 70c O.p. Wspomniana uchwała zgodnie z art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm., dalej: p.p.s.a. ma moc wiążącą, nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wskazano, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią w/w uchwały NSA sądy administracyjne są uprawnione do weryfikowania, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, czyli służyło jedynie zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego i umożliwieniu fiskusowi dłuższej weryfikacji rozliczeń podatnika. NSA wskazał na dwie przykładowe okoliczności, które mogą przesądzić o uznaniu instrumentalnego charakteru wszczęcie postępowania karnoskarbowego:

- oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych prowadzenia postępowania, istnienie negatywnych przesłanek procesowych, powodujące brak możliwości zrealizowania celów postępowania karnoskarbowego,

- brak aktywności organu prowadzącego ww. postępowanie.

O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może zatem świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i wypełnieniu opisanych wyżej obowiązków informacyjnych nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014r. nr 1 s. 9 -16).

W realiach postępowania karnoskarbowego, jakie zostały przedstawione przez Dyrektora IAS w zaskarżonej decyzji, oczywisty jest brak aktywności organu prowadzącego postepowanie karne. Poszczególne postępowania zostały wszczęte w latach 2008, 2009 i 2011, zarzuty przedstawiono w latach 2009 i 2012. Jednak nie wskazano na jakiekolwiek inne, rzeczywiste czynności procesowe w tych postępowaniach, w szczególności prowadzone po przedstawieniu zarzutów. Sąd rozpoznający tę sprawę nie jest władny ingerować w postępowania karne, jednak nasuwa się uzasadniona wątpliwość, czy nie doszło już do przedawnienia karalności przestępstw, w sprawie których te postępowania zostały wszczęte. W ocenie Sądu brak rzeczywistej aktywności organów prowadzących postępowanie karne świadczy o jego instrumentalnym wszczęciu, mającym na celu wstrzymanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w tym odsetkowych. Tak więc samo wszczęcie tych postępowań karnych nie może w świetle wspomnianej uchwały NSA stanowić o zawieszeniu na ich skutek biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań.

Sąd nie może zastępować organów podatkowych w wykazywaniu innych przyczyn zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Organy podatkowe zobowiązane będą jednak przy ponownym rozpoznaniu sprawy przyjąć (przed przystąpieniem do rozważania merytorycznych podstaw umorzenia odsetek), że wszczęcie wymienionych wyżej postępowań karnych skarbowych nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia i ewentualnie wskazać na inne przyczyny zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia.

W zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie rozważono też wystarczająco przesłanek umorzenia odsetek zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organy podatkowe zgodnie z wytycznymi wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 121§ 1 art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zobowiązane są wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", w odniesieniu do realiów konkretnej sprawy. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" i/lub "interesu publicznego".. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania. Powyższe nie oznacza jednak, że organ dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością.

Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 (CBOSA) w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Co do zasady interes publiczny przemawia oczywiście za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać, zwłaszcza jeśli egzekucja należności nie doprowadzi do sytuacji, gdy podatnik na jej skutek popadnie w bardzo trudną sytuację materialną narażającą Państwo na konieczność udzielenia mu pomocy. Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11, CBOSA). Wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika", nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z 31 października 2012 r., II FSK 510/11). Skoro ustawodawca jako samodzielną przesłankę przyznania ulgi podatkowej przewidział "interes publiczny", to należy przyjąć, że dostrzega takie wartości, ważne z punktu widzenia całego społeczeństwa, interesu państwa, które niezależnie od kondycji finansowej i majątkowej wnioskującego, powinny przemawiać za przyznaniem ulgi płatniczej. Zauważyć należy, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie prawa, wielokrotnie też wskazywano, jak należy rozumieć przesłankę "interesu publicznego" zawartą w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Na przykład w wyroku z 12 lutego 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcie "interesu publicznego", mające charakter nieostry, wymaga sprecyzowania w okolicznościach konkretnej sprawy. Przy ocenie istnienia kierunkowej dyrektywy wyboru "interesu publicznego" należy mieć również na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów. Z kolei w orzeczeniu z 27 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1351/11) Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego", nie może abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa. W literaturze przedmiotu definiuje się pojęcie "interesu publicznego" jako pewną dążność do osiągnięcia określonych celów, które zamierza osiągnąć społeczeństwo (M. Wyrzykowski, Pojęcie interesu społecznego w prawie administracyjnym, Warszawa 1986 r.). "Interes publiczny" rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, czy korekta jego błędnych decyzji. Pojęcie "interesu publicznego" nie ma więc stałego zakresu treści: "interes publiczny" to zespół ogólnie zarysowanych celów, które – w przypadkach określonych przez prawo – należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 468; zob. też wyrok NSA z 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1765/17). W konkretnych okolicznościach faktycznych może dojść do sytuacji, w której w interesie praworządnego państwa, realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej i działania w sposób budzący zaufanie do organów będzie leżało ograniczenie ciężarów publicznoprawnych. Prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych przez suwerena za pożądane. Prawodawca nie może jednak przewidzieć wszystkich możliwych sytuacji, które mogą się zrealizować i to wówczas rolą organów podatkowych, jest taka wykładnia przepisów w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, aby uwzględniała jego cele i założenia. Dlatego też, kwestię interesu publicznego oraz kwestię obowiązku zapłaty odsetek od zaległości, organy winny rozważyć szerzej. Ponadto zaznaczenia wymaga, że przed zasadą powszechności opodatkowania mają pierwszeństwo inne konstytucyjne zasady, w tym powoływana już zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Wyraża się ona w nakazie stosowania, w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu prawa, takiej jego wykładni, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika lub która za wszelką cenę dążyłaby do rozstrzygnięcia na korzyść Skarbu Państwa. Tymczasem zaprezentowana przez organy podatkowe wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., naruszająca ten przepis, przedkłada fiskalny interes państwa nad interesem publicznym, nie biorąc pod uwagę ustalonych okoliczności faktycznych sprawy.

Podobny pogląd w zakresie oceny interesu publicznego w kontekście okoliczności powstania zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę prezentowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 965/17, z dnia 15 lutego 2018 r., II FSK 1765/17, z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2923/15, z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2634/17). Przy ocenie ziszczenia się przesłanki "interesu publicznego" winno być brane pod uwagę również ewentualne przyczynienie się organów państwa do powstania lub zwiększenia zadłużenia podatnika (prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1800/20, wyrok NSA z 10 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4889/21).

W realiach tej sprawy należy podkreślić, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe (i odsetkowe) dotyczą okresu sprzed blisko 20 lat. Organy podatkowe w tym czasie od wydania pierwszej decyzji miały przez wiele lat możliwości wyegzekwowania należności. Skarżący cały czas dysponowali majątkiem umożliwiającym wyegzekwowanie całej należności głównej, zarówno nieruchomościami, jak i nawet środkami pieniężnymi na rachunkach bankowych. Zabezpieczenie środków na rachunku bankowym powodowało przy tym straty Skarżącego wobec braku możliwości otrzymywania odsetek od ulokowanych kwot. A z drugiej strony organy podatkowe mimo zabezpieczenia pieniędzy na rachunku bankowych nie dokonały zaspokojenia należności podatkowych. Te wręcz nieracjonalne działania organów podatkowych nosiły cechy działań mających na celu "hodowanie długów", przez doprowadzenie do narastania odsetek, które miałyby w istocie przynosić Skarbowi Państwa dodatkowe istotne korzyści w postaci różnicy pomiędzy odsetkami naliczanymi Skarżącemu a kosztem finasowania długu Skarbu Państwa zwiększonego o kwotę niezapłaconych przez Skarżącego w terminie zobowiązań podatkowych. Takie działanie nie może być akceptowane w praworządnym państwie. Nawet sam okres jaki upłynął pomiędzy wydaniem zaskarżonej decyzji a jej doręczeniem (ponad rok) świadczy o nierzetelnym działaniu Dyrektora IAS. Należy zauważyć, że wyrokiem tut. Sądu z 10 kwietnia 2025 r. sygn. akt VIII SA/Wa 166/25 uchylono analogiczną decyzję wydaną wobec Z. L. w związku z jego wnioskiem o umorzenie odsetek od zaległości w podatku VAT za lata 2005-2007. Zobowiązania w podatku VAT wiązały się z działalnością gospodarczą Z. L., podobnie jak znaczna część zobowiązań w podatku dochodowym za te lata. O ile w zakresie podatku dochodowego na skutek spóźnionego złożenia odwołania utrzymała się pierwotna decyzja organu I instancji, to w przypadku podatku VAT za ten okres, gdzie Z. L. składał w terminie sroki odwoławcze, jego zarzuty co do zawyżenia podstawy opodatkowania zostały w znacznej mierze uwzględnione.

W tej sytuacji Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji nie rozważyły należycie interesu publicznego w rozumieniu takim jak przedstawione wyżej. Przy czym prawidłowe rozważenie interesu publicznego nie zwalnia z jednoczesnego uwzględnienia ważnego interesu podatnika, który wraz z żoną pobierają emerytury nieznacznie tylko odbiegające od minimalnych świadczeń emerytalnych, są osobami w podeszłym wieku, schorowanymi, a więc z natury rzeczy nie mającymi perspektyw uzyskania dodatkowych dochodów.

Należy też zauważyć, że ze sposobu wskazanego w zaskarżonej decyzji zaliczenia dokonywanych dobrowolnie przez Skarżącego wpłat nie wynika, by zostały one zaliczone zgodnie z art. 62 § 1 o.p., to jest zgodnie ze wskazaniem Skarżącego, a w braku takiego wskazania w pierwszej kolejności na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności, co też mogło powodować zwiększenie zaległości z tytułu odsetek.

Ponownie rozpoznając sprawę organy obu instancji będą zobowiązane w pierwszej uwzględnić wskazane wyżej rozważania Sądu co do kwestii przedawnienia uznając, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postepowania w sprawie karnej skarbowej nie nastąpiło, że względu na instrumentalny charakter wszczęcia tego postępowania i dalszego jego prowadzenia, jaki wynikał z przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji czynności procesowych, co służyło przede wszystkim wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dopiero wykazania, że do przedawnienia nie doszło – przez wskazanie innych niż wskazane wyżej rzeczywistych czynności procesowych a tym samym wykazanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego służącego wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, lub też wykazania, że do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia doszło z innych przyczyn, organy przejdą do oceny zasadności wniosku Skarżącego o umorzenie odsetek na podstawie art. 67 a o.p. przy uwzględnieniu przedstawionej wyżej wykładni zawartych w tym przepisie przesłanek interesu publicznego i ważnego interesu podatnika. Organy rozważą przy tym, czy zaliczenie wpłat dokonanych przez Skarżącego zostało dokonane zgodnie z art. 62 § 1 O.p. i przedstawią precyzyjne rozliczenie tych wpłat z uwzględnieniem kosztów egzekucyjnych i odsetek.

Co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 8 o.p. (ze względu na zabezpieczenie hipoteką), Sąd podziela poglądy, jakie w tym zakresie są wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 291/22, z 28 października 2021 r., sygn. akt III FSK 3817/21; z 4 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1413/21; z 28 października 2021 r., sygn. akt III FSK 3817/21) i powołane tam orzeczenia, a sformułowaną w nich argumentację przyjmuje za własną. Jak przyjęto w wymienionych wyrokach, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (Dz. U. z 2013 r., poz. 1313) stwierdził, że art. 70 § 6 Op, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 Op stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. TK krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 Op w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem TK, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Zdaniem Sądu uwagi te należy odnieść, także do treści art. 70 § 8 o.p. w obowiązującym brzmieniu (do 31 grudnia 2002 r.), który odpowiada treści dawnemu art. 70 § 6 o.p. W dalszym ciągu przepis ten wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. Co istotne w uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał wskazał wprost, że "(...) choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej".

Za NSA dostrzec należy, że wymieniony wyrok TK stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 Op, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Chociaż w znaczeniu formalnym kontroli TK podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). TK bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. TK bada zatem, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny TK, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Mimo, że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu. Istotne przy dokonywanej ocenie jest także stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wyroku z 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15 (OSNC 2016/12/148), który zauważył że traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 Op nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 Op. Nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 Op) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Oczywista niekonstytucyjność zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji RP dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Oczywista niekonstytucyjność zachodzi zatem, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez TK niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności. Organy podatkowe będą zobowiązane przyjąć wyrażony wyżej pogląd Sądu co do niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p.

Reasumując Sąd uznał, że w zaskarżonej decyzji jak i w utrzymanej ta decyzja w mocy decyzji organu I instancji doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 67 a ust. 1 pkt 3 O.p. i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a oraz art. 135 ppsa uchylił zaskarżona decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R..

Podstawą prawną dla orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania sądowego była natomiast treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się wpis od skargi w kwocie 500 zł, opłata za czynności adwokata obliczona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2018 r., poz. 1800) w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa uiszczona w związku ze złożeniem dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł).