I FSK 933/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-09-28	
Data wpływu	2016-05-19	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Marzena Łozowska	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 3010/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221; art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, Protokolant Joanna Tararuj - Młynik, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3010/14 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 7 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2009 r. do maja 2010 r. oraz od lipca do listopada 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 20.917 (słownie: dwadzieścia tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 grudnia 2015 r. w sprawie III SA/Wa 3010/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) oddalił skargę D. SA (Spółka/skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do maja 2009 r. oraz od lipca do listopada 2010 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że decyzją z 20 stycznia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał weryfikacji rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane okresy zadeklarowanego przez Spółkę. Powodem takiego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z 2.643 faktur dokumentujących dostawy złomu, wystawionych przez trzydziestu wymienionych w decyzji kontrahentów z uwagi na ustalenie, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, o czym Spółka, przy dochowaniu należytej staranności, powinna wiedzieć. Podstawą prawną rozstrzygnięcia był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej ustawa o VAT). Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając ustalenia faktyczne i prawne.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskazani kontrahenci Spółki, wystawiający sporne faktury, nie dokonali na jej rzecz odpłatnej dostawy towarów;

2) art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. dalej Dyrektywa 112), przez ich błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego;

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej O.p.), przez naruszenie zasady prawdy materialnej;

4) art. 191 O.p., przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

5) art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, które to naruszenia skutkowały błędem w ustaleniach faktycznych polegających na stwierdzeniu, że doszło do nieprawidłowości w zakresie rozliczeń Spółki z zakwestionowanymi przez organy kontrahentami, polegających na obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych wystawionych przez tych przedsiębiorców.

2.2. W piśmie procesowym z 9 listopada 2015 r. Spółka wskazała, że w aktach sprawy brak było protokołu kontroli i opinii, które przedłożyła jako załączniki do pisma. Z kolei w piśmie procesowym z 19 listopada 2015 r. wskazała na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2015 r., w sprawie C-277/14, którego tezy znajdują zastosowanie w sprawie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wskazując na motywy oddalenia skargi, Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów proceduralnych dotyczących przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Sąd podkreślił, że zaskarżona decyzja została oparta o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, w tym dokumentację udostępnioną przez Spółkę i materiał zgromadzony w toku postępowań sprawdzających u jej kontrahentów, prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., Prokuraturę w B., ABW w B. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W..

3.2. Sąd zaznaczył, że wbrew zarzutom skargi, wnioski dowodowe Spółki, o ponowne przesłuchanie przedstawicieli jej kontrahentów w niniejszym postępowaniu zostały przez organ kontroli skarbowej uwzględnione. Brak ich przeprowadzenia wynikał natomiast z tego, że wzywane osoby albo nie stawiały się w wyznaczonych terminach, albo nie podejmowały kierowanej do nich korespondencji. Dlatego organ był zmuszony wykorzystać zeznania tych osób złożone w odrębnych postępowaniach kontrolnych, podatkowych lub karnych. Sąd nie zgodził się ze Spółką, że dowody z wyjaśnień złożonych przez daną osobę w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym (karno-skarbowym) nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym. Uznał ponadto za zasadną odmowę przesłuchania przez organ prawdopodobnych firmantów tj. M. D., T. R., J. K., P. O. ps. G., R. W., M. T., S. L., Z. B. i T. M..

3.3. Sąd doszedł również do przekonania, że na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów wykazano, iż pracownicy Spółki nie dochowali należytej staranności przy nawiązaniu współpracy i zawieraniu transakcji z trzydziestoma kontrahentami, od których nabywany miał być złom w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Dokonawszy analizy zeznań wystawców zakwestionowanych faktur Sąd nie dał wiary wyjaśnieniom, że osoby reprezentujące Spółkę w oddziałach nie wiedziały jakie dokumenty były wprowadzane do obrotu. Tzw. "słupy" stawiały się w oddziałach Spółki na umówione przez pośredników spotkania tylko w celu podpisania faktur i dokumentów magazynowych. Osoby te robiły to dla korzyści majątkowych. Rzekomi kontrahenci Spółki nie prowadzili żadnej działalności, nie dysponowali towarem, aczkolwiek część z nich nie wykluczała, że ktoś Spółce złom dostarczał. Zeznania tych osób były spójne i logiczne. Organ opisał je szczegółowo w zaskarżonej decyzji.

3.4. Sąd uznał, że w świetle powyższych okoliczności dalsze próby uwiarygodniania przez Spółkę, iż jej kontrahenci prowadzili rzeczywistą działalność, były bezcelowe. Nie miało również znaczenia dla sprawy ustalanie relacji tych kontrahentów z osobami, które ich nadzorowały przy zawieraniu rzekomych transakcji. Dalej Sąd podkreślił, że organy miały prawo wykorzystać jako dowód w sprawie decyzje, w których względem kontrahentów Spółki orzeczono obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Sąd wskazał, że z treści tych orzeczeń wynikało, iż kontrahenci Spółki nie posiadali złomu, ponieważ go nie zakupili, tym samym nie dysponowali złomem i nie mogli go dalej odsprzedać. Sąd zanegował przy tym, że powyższe decyzje stanowiły jedyną podstawę do zakwestionowania transakcji. Dowody zgromadzone w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Spółki zostały włączone do akt tej sprawy oraz ocenione łącznie z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki.

3.5. W związku z powyższym Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności przepisów, w oparciu o które pozbawiono Spółkę prawa do odliczenia. Sąd nawiązał przy tym do prowspólnotowej wykładni tych przepisów, opartej na tezach z orzeczeń TSUE oraz do tych judykatów, w których Trybunał odnosił się do problematyki obejścia i nadużycia prawa podatkowego. Na tej podstawie wywiódł, że Spółce zasadnie odebrano prawo do odliczenia, wykazując uprzednio, iż świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących nadużycie. Sąd podkreślił, że osoby reprezentujące Spółkę, wskutek przyjętych przez nią procedur, sprawdzały dokumenty rejestracyjne kontrahentów, wszelkie dokumenty wymagane prawem i warunkujące legalny obrót złomem. W przypadku 30 kontrahentów, których faktury zostały zakwestionowane, Spółka tych procedur nie stosowała. Powyższe świadczyło o formalnym traktowaniu nakładanych na pracowników Spółki wymagań, których realizacji nie kontrolowano. Stąd Sąd uznał, że wewnętrzne procedury wprowadzone w Spółce w stosunku do 30 spornych kontrahentów, miały w istocie charakter pozorujący należytą staranność. Wobec ich nieprzestrzegania, nie można było nadać im znaczenia wskazującego na staranność działania, wymaganą od profesjonalnego uczestnika obrotu złomem. Sąd podkreślił, że w przypadku tych kontrahentów Spółka nie dokonała nawet najprostszych czynności sprawdzających, w tym wynikających z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT.

3.6. Dalej Sąd skonstatował, że obrót złomem czy odpadami, pociągają za sobą konieczność posiadania doświadczenia, uprawnień, zezwoleń, bazy logistycznej lub terenu, na którym działalność może być prowadzona, odpowiedniego sprzętu albo środków transportu. Okoliczności te oczywiście nie przesądzają o prawie odliczenia podatku naliczonego, ale każdy przedsiębiorca ma prawo zapytać swojego kontrahenta o prawne i faktyczne możliwości prowadzenia wskazanej działalności.

3.7. Sąd wskazał również, że w dokumentacji magazynowej Spółki znalazły się numery rejestracyjne pojazdów, którymi rzekomo dostarczano złom. Organy ustaliły jednak, że były to numery fikcyjne, albo nadane pojazdom osobowym lub pojazdom, których właściciele czy użytkownicy nie potwierdzili realizacji przewozu złomu do oddziału Spółki ani też świadczenia usług na zlecenie jej kontrahenta. Wbrew obowiązkom wynikającym z wewnętrznych zarządzeń, nie wskazywano także numerów rejestracyjnych w treści dowodów PZ. W ocenie WSA, w korelacji z resztą dowodów, istotnego znaczenia mógł nabrać fakt, że strony transakcji tak rozpisywały sprzedaż złomu na fakturach, aby nie przekraczały kwoty, z której wynikałby obowiązek rozliczenia się za pośrednictwem rachunku bankowego.

3.8. Odnosząc się natomiast do rozbieżności ustaleń w niniejszej sprawie z ustaleniami wynikającymi z przedstawionego przez Spółkę protokołu kontroli Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. WSA zaznaczył, że protokół nie kończy postępowania w sprawie, a ocena w nim wyrażona nie ma waloru rozstrzygnięcia i może być modyfikowana. Sąd podkreślił, że gromadzenie i swobodna ocena dowodów jest procesem, który zostaje zakończony dopiero w momencie wydania decyzji.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Na powyższe orzeczenie Spółka złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Jako podstawy kasacyjne Spółka powołała naruszenie:

1) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c w zw. z art. 151 oraz art. 135 ustawy p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, która była zasadna ze względu na naruszenie przez organy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., w związku z bezpodstawnym oddaleniem istotnych dla sprawy wniosków dowodowych Spółki, wybiórczym i arbitralnym gromadzeniem dowodów, mającym na celu potwierdzenie stanowiska organów, błędną oceną tych dowodów, które to naruszenia drastycznie zmarginalizowały Spółkę jako uczestnika postępowania oraz doprowadziły do wniosku, że Spółka mogła wiedzieć o nieprawidłowościach dotyczących 30 kontrahentów, nie dochowała należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji, co rzekomo doprowadziło do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez te podmioty, podczas gdy dokonanie prawidłowej oceny wyczerpującego materiału dowodowego doprowadziłoby do ustalenia, że Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o tych nieprawidłowościach oraz, iż dołożyła należytej staranności nabywając towar od tych kontrahentów, przez co była upoważniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur;

2) art. 133 § 1 w zw. z art. 54 § 2 ustawy p.p.s.a. przez wydanie wyroku w oparciu o stan faktyczny, który nie wynika z akt sprawy;

3) 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 126, poz. 714, zwanej dalej prawo u.s.a.), w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 135 ustawy p.p.s.a., przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w tym niedostateczne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów, argumentów i okoliczności podniesionych w skardze, a także poprzez zastępowanie samodzielnych ustaleń Sądu ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji, jak również wobec istnienia sprzecznych ze sobą fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku lub też istnienia fragmentów trudnych do jednoznacznej interpretacji i niezrozumiałych, co uniemożliwiło prześledzenia toku rozumowania Sądu, który doprowadził do wydania zaskarżonego orzeczenia oraz przemawia za wnioskiem, że Sąd nie dokonał pełnej i wyczerpującej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej;

4) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że 30 kontrahentów nie dokonało na rzecz Spółki odpłatnej dostawy towarów, podczas gdy biorąc pod uwagę wytyczne wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia w sprawie C-277/14, należało przyjąć, iż podmioty te dokonały na rzecz Spółki odpłatnej dostawy towarów działając w charakterze podatników VAT, co w konsekwencji implikowało możliwość odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez 30 rzeczonych dostawców;

5) art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy112, przez przyjęcie, że w ustalonych okolicznościach sprawy Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczyła miały na celu nadużycie prawa oraz, że można było od Spółki wymagać aby wobec swoich kontrahentów stosowała nadzwyczajne standardy weryfikacji, co doprowadziło do odmowy skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podczas gdy podstawy ku temu nie wystąpiły, a prawidłowa interpretacja tych przepisów, połączona z wytycznymi TSUE, w tym z orzeczenia w sprawie C-277/14, skłania do jednoznacznych wniosków, że od Spółki można wymagać stosowania nadzwyczajnych standardów weryfikacji kontrahentów jedynie w drastycznych i wyjątkowych przypadkach, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły;

6) art. 145 § 1 ust. 1 lit. a w zw. z art. 151 oraz art. 135 ustawy p.p.s.a. przez oddalenie skargi gdy wystąpiły podstawy do jej uwzględnienia z uwagi na naruszenie przez organy obu instancji przynajmniej powołanych powyżej przepisów prawa.

4.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej sformułowane stały się podstawą do uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozstrzygnięcia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną z uwagi na trafność zarzutu kasacyjnego naruszenia przepisów postępowania w zakresie art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. wobec braku prawidłowego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia. Zasadny pozostaje zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji, nie prezentując samodzielnie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę faktyczną, lecz odwołując się w znacznym zakresie do treści zaskarżonej decyzji, w efekcie nie dokonał kontroli prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy w kontekście oceny, czy naruszone zostały wskazane w skardze kasacyjnej zasady ogólne postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p.) oraz zasady przeprowadzania dowodów (art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.).

5.3. Zgodnie z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje gwarancję, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala bowiem poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia, prześledzić rozumowanie sądu pierwszej instancji. Pełni ono dwojaką funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest też niezbędne dla należytego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu, musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za podjętym rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej strony, uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest z kolei niezbędne do przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej (por. uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1291/10, dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

5.4. Na obecnym etapie postępowania istota sporu pomiędzy stronami koncentruje się na ustaleniach faktycznych. W ramach zarzutów procesowych kierowanych pod adresem wyroku Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, skarżąca podniosła zaakceptowanie przez ten Sąd postępowania przeprowadzonego przez organy z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Efektem wadliwie przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego było nieprawidłowe ustalenie, co do świadomości skarżącej przy transakcjach dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami o nieprawidłowościach dostaw, które nie były dokonywane przez wystawców faktur tj. działanie w tzw. dobrej wierze.

5.5. Podkreślenia wymaga, że ustalenia faktyczne w sprawie dokonane zostały na podstawie bardzo obszernego materiału dowodowego, w ramach którego ostatecznie negatywnie zweryfikowano faktury VAT wystawione przez trzydziestu kontrahentów Spółki: P. M. (M.), J. P. (T.), R. K. (FHU R.), M. S. (PUH S.), R. W. (PW), M. N. (FHU P.), L. Z. (L.), M. R. (PHU M.), S. W. (S.), J. S. (J.), S. W., W. D., R. J. (R.), M. K. (D.), A. J., D. T. (M.), D. S., S. Z. (M.), M. K. (D.), M. O., J. Z., W. W., M. K. (T.), P. L. (Firma Budowlana L.), K. R. (S.), K. B. (B.), S. G., M. G. (M.), R. S. (PUH R.), B. N. (S.). Co istotne, Sąd pierwszej instancji, kontrolując stanowisko organów odmawiające skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wymienione podmioty, zaaprobował ustalenie, że towar był dostarczany Spółce, jednakże wskazani wystawcy faktur nie byli w rzeczywistości jego dostawcami, firmując cudzą działalność. W postępowaniu i zaskarżonej decyzji wskazywano osoby, które w świetle przeprowadzonego postępowania uznawano za rzeczywistych dysponentów przedmiotowego towaru.

5.6. Nie budziło w sprawie wątpliwości stron stanowisko, że katalog przypadków, w których tzw. "dobra wiara" może być rozpatrywana (przy spełnieniu warunku rzetelności w zakresie przedmiotowym faktur) obejmuje stany, w których wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. W tym zakresie jednolite stanowisko orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn akt I FSK 1201/11, z dnia 5 maja 2016 r. sygn akt I FSK 2005/14, z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn akt I FSK 1304/15, z 3 czerwca 2015r. sygn akt I FSK 517/14 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl) jest wyrazem uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11, wyrok z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach Axel Kittel i Rewolta Recycling SPRL, C439/04 i C-440/04; wyrok z 22 października 2015 r. PPUH Stehcemp C-277/14 dostępne na stronie www.curia.europa.eu). W świetle tych zasad powinno zostać skontrolowane przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji i zaprezentowane w ramach ustaleń faktycznych i prawnych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

5.7. W kontekście powyższych uwag, Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przedstawiony w pkt III skargi kasacyjnej, ocenił, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, badając kwestię tzw. "dobrej wiary" odniósł się do stanowiska organów argumentacją o charakterze zbiorczym, odwołując się w sposób ogólny do rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji (zaskarżona decyzja liczy 287 stron). Efektem takiej uproszczonej metody oceny przebiegu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami od wszystkich wystawców łącznie, jest trafność zarzutów kasacyjnych o niespójności, a nawet sprzeczności pomiędzy ustaleniami organów, które generalnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, a wnioskami płynącymi z tych ustaleń. W konsekwencji stwierdzenia, że "...organy w sprawie podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Analiza zgromadzonych dowodów pozwoliła wywieść spójne, jasne, zgodne z wskazaniem wiedzy i doświadczenia życiowego wnioski i dokonać rozstrzygnięcia w sprawie w sposób nie budzący wątpliwości" w powiązaniu ze wskazaniem, iż w "uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił dlaczego przeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów okazało się niezasadne" - pozostają gołosłowne, pozbawione uzasadnienia, które potrafiłoby przekonać o zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji.

5.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe uchybienia nie stanowią jednocześnie takich braków uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które w zestawieniu z treścią zaskarżonej decyzji, pozwoliłyby na zaaprobowanie wniosków Sądu pierwszej instancji i uznanie naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. za nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. W niektórych bowiem przypadkach dowodzą niespójności w zasadniczych kwestiach pomiędzy ogólnikową oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, a ustaleniami (do których odwołuje się Sąd) przedstawionymi w zaskarżonej decyzji.

5.9. Konkretyzując powyższą ocenę należy wskazać na powtórzone przez Sąd pierwszej instancji zbiorczo okoliczności, które legły u podstaw uznania przez organ, że postępowanie skarżącej nie nosi znamion działania w dobrej wierze, gdyż "wewnętrzne procedury, wprowadzone w Skarżącej Spółce, w istocie w stosunku do 30 spornych kontrahentów, miały charakter pozorujący należytą staranność, w rzeczywistości wobec ich nieprzestrzegania nie można nadać im znaczenia wskazującego na staranność działania" (str. 34 uzasadnienia), osoby wystawiające faktury "Często stawiały się w stanie nietrzeźwym i wypisywały jakąkolwiek ilość złomu na fakturach i nikomu to z firmy D. nie przeszkadzało." (str 25 uzasadnienia) a "Spółka nie dokonała nawet najprostszych czynności sprawdzających, nawet i tych, do których wykonania daje uprawnienie regulacja zawarta art. 96 ust 13 ustawy o VAT" (str. 34 uzasadnienia). To ostatnie stwierdzenie, jako zbiorczy argument o braku staranności skarżącej przy weryfikacji trzydziestu zakwestionowanych dostawców, zostało jednak dalej podsumowane przez Sąd stwierdzeniem, że "weryfikacja w marginalnym stopniu przyczyniłaby się do wyjaśnienia okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów, bowiem w zasadzie dotyczyłaby jednej tylko osoby. Pozostali byli podmiotami ujawnionymi w rejestrach". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powoływanie się na brak działań, które, jak przyznaje Sąd pierwszej instancji, nie mogłyby potwierdzić tezy organów, jako argumentu na ostateczną akceptację wniosków zaskarżonej decyzji, pozostaje wewnętrznie sprzeczne. Przypadek stawiania się w stanie nietrzeźwym (abstrahując od wpływu tego argumentu dla istotnych ustaleń faktycznych) odnosił się, jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, do transakcji przeprowadzonych z jednym kontrahentem, J. P..

5.10. Sąd pierwszej instancji w argumentacji na poparcie wniosku organów o braku należytej staranności ze strony skarżącej, powołał się na okoliczności dotyczące ustaleń, że "w dokumentacji magazynowej przedstawiciele Spółki wskazywali, jako numery rejestracyjne pojazdów, które miały dostarczać złom kontrahenta, numery rejestracyjne nienadane w tym okresie żadnemu pojazdowi w Polsce, nadane pojazdom osobowym lub pojazdom, których właściciele czy użytkownicy nie potwierdzili realizacji przewozu złomu do oddziału Spółki". Sąd w zaskarżonym wyroku nie wskazał, jaki udział w tych nieprawidłowościach, chociażby na poziomie ich biernej akceptacji, miała skarżąca; czy nieprawidłowych zapisów – bez względu na przebieg dostaw – dokonywała sama skarżąca, wpisując dowolne dane, czy w porozumieniu z dostawcami. Lektura zaskarżonej decyzji w tym zakresie przynosi natomiast całkiem odmienne ustalenia, z których wynika, że to dostawcy sami kamuflowali rzeczywiste dane rejestracyjne samochodów w celu upozorowania prawidłowości dostaw.

5.11. W kontekście powyższych wskazań, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę np. na zeznania R. W., który przesłuchany w charakterze podejrzanego w marcu 2011 r. zeznał, że po otrzymaniu telefonicznego polecenia pojechał do gdańskiego oddziału Spółki i wiedząc, że złom, który miał sprzedać nie jest jego własnością, wsiadał do stojącej pod bramą ciężarówki, wjechał nią na teren skarżącej, gdzie towar zważono; następnie świadek wystawiał fakturę i pobierał gotówkową zapłatę; pieniądze zostawiał w ciężarówce, którą wyjeżdżał poza teren zakładu, na koniec odjeżdżał swoim samochodem, którym przyjechał (k. 23570 - 23578 tom. 50). Świadek K. S. przesłuchany jako podejrzany we wrześniu 2012 r. przedstawił praktykę wykorzystywania tablic rejestracyjnych niedziałającego samochodu ciężarowego poprzez przytwierdzanie tychże tablic do innego pojazdu, którym dostarczano złom (k.37565-37567 tom. 81). Powołane przykłady ustaleń zaprezentowane w zaskarżonej decyzji nie korespondują z wnioskiem, zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji co do tego, że potwierdzają one świadomość skarżącej o istnieniu nielegalnej praktyki firmowania dostaw przez osoby trzecie. Sąd bowiem nie wyjaśnił racjonalnie, jak mają się ustalenia o podejmowanych zabiegach kamuflowania pozorowanych dostaw do przypisywania wiedzy o tym skarżącej, na potrzeby której, jak wydaje się wynikać z dowodów, ten kamuflaż był tworzony.

5.12. W kontekście powyższych wątpliwości co do spójności oceny Sądu pierwszej instancji z zaprezentowanymi w zaskarżonej decyzji ustaleniami faktycznymi, zwrócić także należy uwagę na przebieg procedury dostawy złomu, w ramach której dostawy były awizowane, na miejscu złom był ważony, wystawiano dowód PZ i wypisywano faktury. Opis taki przedstawiali liczni spośród wystawców zakwestionowanych faktur (np. P. M., R. W., M. N., M. K., S. G.), którzy swoimi zeznaniami dowodzili podejmowania szeregu zabiegów, dla zakamuflowania przed odbiorcą - Spółką nieprawidłowości dotyczących osoby rzeczywistego dostawcy. Stąd generalnie sformułowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wniosek, że w przypadku zakwestionowanych kontrahentów wewnętrzne procedury skarżącej "miały charakter pozorujący należytą staranność" pozostaje niespójny z zaakceptowanymi, również ogólnie, ustaleniami zaskarżonej decyzji.

5.13. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na obecnym etapie postępowania prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organu, że zakwestionowane faktury nie były rzetelne w zakresie podmiotowym. Obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez organ niewątpliwie taki wniosek uzasadnia. Jednak na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji (jak również skargi kasacyjnej) sporna pozostaje ocena co do świadomości skarżącej o tych nieprawidłowościach. Niesporne pozostawało, że Spółka, jako duży podmiot działający w narażonej na nieprawidłowości branży, wprowadziła określone procedury postępowania obowiązujące w jej oddziałach. Tymczasem w uzasadnieniu wyroku nie ma odniesienia się do funkcjonującej na tej podstawie praktyki i nie do końca wywnioskować można, czy nagminne wypisywanie faktur w siedzibie oddziału przez dostawców, stanowiło praktykę prawidłową, czy też obciążającą negatywnie ocenę staranności Spółki w zakresie weryfikacji kontrahentów. Jednocześnie trudno sobie wyobrazić pominięcie w procedurze dostawy etapu ważenia złomu, co z kolei nie czyni niczym wyjątkowym braku tożsamości przybycia do skupu dostawcy złomu i pojazdu ze złomem, przy awizacji dostaw. Tymczasem ta okoliczność wydaje się być głównym argumentem na wskazywanie nierzetelności dostaw.

5.14. Z uwagi na niemożność ustalenia, jakie okoliczności faktyczne zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stały się podstawą uznania, że skarżąca wykazała brak staranności w kontaktach ze wskazanymi kontrahentami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Zdaniem Sądu kasacyjnego w stanie faktycznym sprawy zasadne pozostaje odniesienie się do transakcji zawieranych z poszczególnymi kontrahentami, zamiast generalizowanie oceny zbiorczymi argumentami, odnoszącymi się do wszystkich wystawców faktur. Nie można wykluczyć, że dokonana ocena w ostatecznej wersji zachowa aktualność wobec np. części ze spornych transakcji (np. przy niekwestionowanych nieprawidłowościach w wielkopolskim oddziale Spółki).

5.15. Jednocześnie za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty kasacyjne oparte na art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i 2 ustawy u.s.a oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy p.p.s.a. Pierwszy z powołanych artykułów ma charakter ustrojowy, nawiązuje do niego art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. i naruszenia tych przepisów można byłoby dopatrywać się tylko wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice kompetencji zakreślone tymi przepisami, czego skarga kasacyjna nie zarzuca. Nie mieszczą się w tych zarzutach, zarzuty polemizujące z jakością kontroli dokonanej na podstawie art. 145 ustawy p.p.s.a. czy art. 151 ustawy p.p.s.a.

5.16. Także zarzuty naruszenia art. 133 w związku z art. 54 § 2 ustawy p.p.s.a., art. 134 § 1 i art. 135 ustawy p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione. Z uzasadnienia wszystkich wymienionych zarzutów wynika, że intencją autora jest zakwestionowanie ustaleń faktycznych i wniosków Sądu administracyjnego w konfrontacji z ustaleniami przyjętymi w zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie wykazała, w jakim zakresie Sąd swoje ustalenia (nawet, jeśli nie były prawidłowe) oparł na dowodach, które nie pochodziły z materiału znajdującego się w aktach sprawy; nie wykazał także, jakie okoliczności, mimo braku ich podniesienia w skardze, Sąd nie uwzględnił będąc zobowiązanym do dostrzeżenia z urzędu wszelkich braków w kontrolowanej decyzji.

5.17. Z uwagi na brak prawidłowej prezentacji przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego przyjętego za podstawę kontroli i uchylenie wyroku z uwagi na uwzględnienie zarzutu na podstawie art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł poddać kontroli pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, zarówno formułowanych w warstwie procesowej, jak i naruszenia prawa materialnego, odnosi się to do zarzutów sformułowanych w pkt. I i IV. W kontekście braku oceny tych naruszeń nie było podstaw do rozstrzygania o zarzutach opisanych w pkt V skargi kasacyjnej.

5.18. Mając na uwadze powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając skargę, Sąd ten będzie zobowiązany ocenić, na bazie zgromadzonego przez organy, obszernego materiału dowodowego, czy są dowody na przypisanie skarżącej świadomości co do nieprawidłowości przy transakcjach dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Realizując powyższe wskazanie Sąd powinien zindywidualizować tę ocenę na tyle, by argumentacja nieprzystająca do danych transakcji nie była wykorzystywana stwarzając mylne wrażenie o ilości dowodów potwierdzających daną tezę. Taka prezentacja ustaleń faktycznych i wniosków, na ich podstawie wywiedzionych będzie podstawą do oceny zupełności i jakości materiału dowodowego zgromadzonego przez organy.

5.19. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 i § 14 ust 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 507 ze zm.) zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę 20.917 zł (suma wpisu od skargi kasacyjnej: 10.000 zł, opłaty za odpis wyroku z uzasadnieniem: 100 zł i koszty zastępstwa: 75% od 14.400 zł plus opłata od pełnomocnictwa).