Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] r. Znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) w związku z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej: ustawa podatkowa), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...]Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającą A S.A. w K. (dalej Spółka) stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w dniu 23 sierpnia 2011 r. do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki dokonanego w dniu 10 maja 2007 r. Żądanie stwierdzenia nadpłaty Spółka uzasadniła niezgodnością regulacji ustawy podatkowej z prawem wspólnotowym, a w szczególności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zdaniem Spółki w dacie do której odwołuje się ten przepis (1 lipiec 1984 r.) w Polsce były opodatkowane jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy z o.o., a nie do spółek akcyjnych.

Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty przedmiotowego podatku.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Spółka wniosła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG poprzez błędną wykładnię jak również przepisów proceduralnych, tj. art. 120 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie.

Dokonując oceny stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności przedstawił dokonane ustalenia wskazując, że w uchwale nr VI, ujętej w protokole Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki A S.A. z siedzibą w K. zdecydowano o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...] zł w drodze emisji publicznej akcji Spółki na okaziciela serii "E" w ilości [...] sztuk o wartości nominalnej [...] zł każda. Powyższe akcje zostały przeznaczone do pokrycia gotówką oraz opłacenia przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego. W związku z dokonaną czynnością notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł.

Jak zaakcentował organ odwoławczy, zasadniczym elementem spornym była wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a więc na gruncie obowiązujących w 2007 r. przepisów krajowych.

Jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy podatkowej, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy spółki (akty założycielskie). Jednocześnie na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy zmiana umowy spółki także podlega opodatkowaniu, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Odpowiadając na zarzuty podatnika wskazał, że prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed prawem krajowym państwa członkowskiego w sytuacji, gdy przepisy prawa tego państwa są sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego. Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana; jednakże w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z powyższego wynika, że istotne jest przede wszystkim osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm krajowych w świetle dyrektywy, jaką będzie interpretacja contra lege oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 8 listopada 1990 r. sprawa C-177/88; Elizabeth Joanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Yormingscentrum voor Jong Yolwassenen (Holandia), ; wyrok ETS z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing SA kontrę La Comercial Intemacional de Alimentacion SA (Hiszpania), C-l06/89).

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r., a to na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. UE z 2003 r. L. 236, poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie wskazanego Aktu, jak zaznaczył organ, ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określało innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. W związku z tym jedyną wersją Dyrektywy kapitałowej, która wiąże Polskę, jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r., zmieniającą Dyrektywę nr 69/335/EWG, dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym lub czynności (operacji), które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym zawarty został w art. 4 Dyrektywy kapitałowej. Art. 4 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. "Podwyższenie kapitału" w rozumieniu ww. przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady WE nr 69/335/EWG państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego inne operacje niż określone w art. 9 omawianej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50%.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem jej zastosowania, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego – zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej w wynoszącej 0,5 % lub niższej.

W konsekwencji organ odwoławczy podniósł, że w dniu 1 lipca 1984 r. aktami prawnymi, normującymi opodatkowanie spółek w polskim systemie prawa podatkowego była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.). Ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 3 d) przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką jest zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161 ze zm.), dalej rozporządzenie, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10%, od innych wkładów – 5%. Zgodnie z ust. 3 tego samego przepisu podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, zaś przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota o którą powiększono kapitał zakładowy.

Powyższe pozwoliło organowi skonstatować, że skoro w dniu 1 lipca 1984 r. umowy spółki opodatkowane były w Polsce stawką wyższą niż wskazane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, to uprawnionym było opodatkowanie przedmiotowych czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 wskazanej ustawy stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5 % nie przekraczała stawki podatkowej, to jest 1%, przewidzianej w art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, nie można mówić o sprzeczności obowiązujących przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG. Dyrektywa ta stanowi o niemożliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Czynność umowy spółki (jak również jej zmiana) była w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowana opłatą skarbową, której stawka była większa niż 0,5%.

Zdaniem organu odwoławczego zawarta w rozporządzeniu definicja kapitału zakładowego była w tamtym czasie (1984 r.) pojęciem ogólnym i uproszczonym. Dla celów opodatkowania opłatą skarbową pojęcie to obejmowało również kapitał akcyjny w spółkach akcyjnych, a pod pojęciem wspólnika rozumiało również akcjonariusza. Odmienne interpretacje wskazanych pojęć prowadziłoby do wniosku, że w 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej w ogóle nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. W przypadku, gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy był brak opodatkowania umów spółek akcyjnych – uczyniłby to poprzez sformułowanie w inny sposób przepisów.

Na powyższą decyzję Spółka, działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się uchylenia w całości decyzji obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania.

Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie art. 120 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie,

2) naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG poprzez jego błędną wykładnię.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik przedstawił przebieg postępowania podatkowego, a następnie ustosunkował się do motywów zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazując na naruszenie przepisów postępowania (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) podkreślając znaczenie dla prawidłowości postępowania podatkowego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), którego organ odwoławczy nie uwzględnił.

Pełnomocnik skarżącej wskazał na nadrzędność prawa unijnego – w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, zasadą bezpośredniej skuteczności Dyrektyw, o ile spełniają odpowiednie warunki oraz obowiązek niestosowania norm prawa krajowego sprzecznych z dyrektywą. Przedstawił zasady opodatkowania wkładów do spółki akcyjnej w świetle art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303 oraz wyroków TSUE z dnia 21 czerwca 2007 r. (C-366/05) i z dnia 16 lutego 2012 r. (C-372/10), przytaczając wskazany przepis i treść wyroków.

Polemizując ze stanowiskiem organu w przedmiocie opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego w dniu 1 lipca 1984 r. pełnomocnik podniósł, iż przedmiot ten został uregulowany w ustawie o opłacie skarbowej oraz rozporządzeniu stwierdzając, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d tej ustawy, opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki, zaś rozporządzenie przewidywało obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Pełnomocnik skarżącej przytoczył treść § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia podnosząc, że ani ustawa o opłacie skarbowej ani rozporządzenie nie zawierały definicji "wkład wspólników" ani "wspólnik" w związku z czym należało odwołać się do ówcześnie obowiązujących przepisów w tej materii tj. Kodeksu Handlowego, który w przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej konsekwentnie posługuje się pojęciem akcjonariusz, zaś pojęciem wspólnik jedynie w odniesieniu do osób, które wniosły albo wnosiły wkłady do spółek jawnych, komandytowych i z o.o.

Oznacza to, zdaniem pełnomocnika, w świetle wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia należy uznać, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o. oraz, że nie sposób przyjąć, że opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Następnie pełnomocnik skarżącej przedstawił wykładnię historyczną tego przepisu poczynając od dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106) porównując jego zapisy dotyczące definicji kapitału zakładowego z przepisami rozporządzenia i zakładając racjonalność ustawodawcy.

Reasumując, pełnomocnik stwierdził, że należy uznać, iż w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to jednoznacznie z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującej do końca 2008 r. Dotyczy to również podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej poprzez wniesienie wkładu do tej spółki.

W rezultacie, przepisy krajowe na podstawie których notariusz pobrał przedmiotowy podatek są sprzeczne z prawem unijnym (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335) co oznacza, że wówczas powstała po stronie Spółki nadpłata w przedmiotowym podatku.

Na koniec skarżąca przedstawiła aktualną praktykę powołując wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1212/11 i 1213/11 oraz WSA w Warszawie (III SA/Wa 1848/11), w Rzeszowie (I SA/Rz 169/12) i w Lublinie (I SA/Lu 192/12).

Dyrektor Izby Skarbowej w K., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasadna nie jest zasadna, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia w myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270).

Kwestią sporną w sprawie jest zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty wynikającej z uregulowania podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu podwyższenia w dniu 10 maja 2007 r. (uchwałą nr [...]) kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...] zł w drodze emisji publicznej akcji Spółki na okaziciela serii "E" w ilości [...] sztuk o wartości nominalnej [...] zł każda, przeznaczonych do pokrycia gotówką oraz opłacenia przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego (wniesienie wkładu pieniężnego).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dotyczyć będzie w głównej mierze oceny zasadności wspomnianego wniosku, co wymaga oceny prawidłowości implementacji Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (nr 69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r., L 249, poz. 25 ze zm.) do prawa krajowego oraz przepisów tego prawa obowiązujących w tzw. dacie odniesienia tj. w dniu 1 lipca 1984 r.

Krajowa regulacja dotycząca opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej wnikała, z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.) Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy spółki (akty założycielskie). Jednocześnie na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy zmiana umowy spółki także podlega opodatkowaniu, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Bezsporne jest zatem, iż opisana powyżej czynność podwyższenia kapitału zakładowej skarżącej Spółki została opodatkowana zgodnie z obowiązującą w 2007 r. ustawą krajową. Twierdzenie, iż podatek ten był nienależny strona skarżąca opierała głównie na wadliwości implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG, skutkiem czego ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych była w omawianym zakresie niezgodna z prawem wspólnotowym, co wyklucza jej stosowanie i nakazuje zastosować bezpośrednio wspomnianą Dyrektywę oraz bezzasadności uznania, że obowiązujące w 1984 r. przepisy prawa krajowego regulujące opodatkowanie przedmiotowym podatkiem obejmowały czynność wniesienia wkładów do spółki akcyjnej przez akcjonariuszy.

Wymaga zaakcentowania, że Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Oznacza to, iż dyrektywa zmierzała do osiągnięcia określonego stanu prawnego z uwzględnieniem istniejącego stanu gospodarczego i społecznego danego kraju Wspólnoty. Ustalenie rezultatu, który ma być osiągnięty na skutek implementacji konkretnej dyrektywy następowało poprzez wykładnię wszystkich przepisów dyrektywy oraz jej preambuły. Dyrektywa była aktem wymagającym implementacji przez Państwo Członkowskie w określonym czasie. Dyrektywy po upływie terminu wyznaczonego do implementacji normy dyrektywy powinny być zintegrowane z normami krajowymi i wywierać takie skutki dla jednostek, jakie wywiera prawo krajowe w danej dziedzinie. Nie ulega także wątpliwości, iż od czasu wejścia Polski do Unii Europejskiej sąd krajowy ma obowiązek działania na rzecz urzeczywistnienia rezultatu, o którym mowa w przywołanym powyżej art. 249 TWE, a więc dokonywania wykładni prowspólnotowej, tj. interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy. Owa wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. B. Kurcz "Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego", Zakamycze 2004 r. s. 36). Istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (por. wyrok TSWE z dnia 8 listopada 1990 r. sprawa C-177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia); Zb. Orz. 1990 s. I-3941; wyrok TSWE z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA. (Hiszpania), C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135).

Dokonując zatem analizy implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego w świetle powyższych rozważań istotne znaczenie należy przypisać dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich z dniem 1 maja 2004 r., a zatem przed tą datą Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania i nie oddziaływała w żaden sposób na system prawa krajowego. Wszelkie zasady opodatkowania lub zwolnienia czynności objętych zakresem pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Ustawodawca polski miał zatem zupełną swobodę w zakresie nakładania podatku kapitałowego od poszczególnych czynności, określania jego stawki, a także ustanawiania zwolnień z tej daniny publicznej. Z dniem 1 maja 2004 r. Polskę zaczął obowiązywać - na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach - wspólnotowy porządek prawny, którego elementem była Dyrektywa nr 69/335/EWG.

Jak z kolei wynika z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U.UE.z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.), od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie.

Na aprobatę zasługuje pogląd Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzający, że żadne postanowienie tego Aktu ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. Nie przewiduje on także żadnych odstępstw w stosunku do Polski w odniesieniu do tej dyrektywy.

Stwierdzić zatem należy, iż jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r., a więc wersja po nowelizacjach tej Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG - Dz. U.UE. z 1985 r. L.156 poz. 23).

Oznacza to, iż skład orzekający, powtarzając argumentację przedstawioną w wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Gl 612/11 stwierdza, że mając na względzie przytoczone powyżej zasadnicze aspekty przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i wprowadzenia acquis comminautaire do jej porządku prawnego, należy zająć stanowisko, iż historyczna wykładnia celów i przepisów omawianej dyrektywy nie może oddziaływać na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. W tym zakresie, zasadne jest odwołanie się do wykładni zawartej w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 w postępowaniu Optimus-Telecomunicaç-es SA przeciwko Fazenda Pública. Trybunał, analizując sytuację Państwa Członkowskiego (w tej sprawie - Portugalii), które nie miało takiego statusu w momencie wydawania i obowiązywania dyrektywy 73/79 podkreślił, iż przed dniem przystąpienia dyrektywa 69/335 nie znajdowała w tym państwie zastosowania, a wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do dnia przystąpienia wprowadzane do porządku prawnego danego państwa wyłącznie na podstawie prawa krajowego.

Jak wskazał ETS (TSUE) historyczna interpretacja celów dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu danego państwa do Wspólnot, a w przypadku takiego przystąpienia, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub w innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. W konsekwencji art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zastosowaniem tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Trybunału z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10. Jak wskazał Trybunał "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywa Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej".

Jak stanowi art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG, czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (zwanym, zgodnie z art. 1 dyrektywy podatkiem kapitałowym) lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 omawianej dyrektywy. I tak art. 4 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. "Podwyższenie kapitału" w rozumieniu powołanego przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki (por. wyrok TSWE z dnia 15 lipca 1982 r. sprawa 270/81 Felicitas Rickmers-Linie, Zb.Orz.1982 s. 2771, pkt 15; wyrok TSWE z dnia 12 stycznia 2006 r. sprawa C-494/03 Senior Engineering Investments przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), Zb. Orz. 2006 s. I-525, pkt 33, wyrok TSWE z dnia 30 marca 2006 r. sprawa C-46/04 Aro Turbi Trafilerie SpA przeciwko Ministerio dell-Economia e delle Finanze, Z. Orz. 2006 s. I-3009).

Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

Wskazać ponadto należy, iż art. 4 Dyrektywy odwołując się do daty 1 lipca 1984 r. precyzyjnie, kategorycznie i bezwarunkowo obejmuje zwolnieniem te transakcje, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Obowiązek wprowadzenia owego zwolnienia do krajowego porządku prawnego ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., przy czym jego istnienie wyznaczone jest zasadami opodatkowania konkretnych czynności obowiązującymi w ustawodawstwie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. Wskazany termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. Zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie do określonej daty, wobec braku odmiennej regulacji (co było możliwe, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej) w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia.

O ile nie budzi wątpliwości, iż data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską od dnia 1 maja 2004 r., o tyle nie mogą znaleźć zastosowania - na gruncie niniejszej sprawy - nieobowiązujące w momencie przystąpienia (akcesji Polski do Unii) przepisy prawa wspólnotowego, na podstawie których dokonywano zmian dyrektywy 69/335, uchylone przed dniem 1 maja 2004 r.

W dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r., Nr 45, poz. 226; ustawa o opłacie). Nie można podzielić poglądu skarżącej Spółki , iż w dniu 1 lipca 1984 r. umowy spółek (jej zmiany) prowadzące do podwyższenia kapitału zakładowego spółek akcyjnych, wobec braku uregulowań ustawowych i unormowania tej kwestii w rozporządzeniu, nie były objęte podatkiem kapitałowym. Po pierwsze, skoro - co nie budzi wątpliwości - opodatkowaniu ustawowemu podlegała na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "d" ustawy o opłacie umowa o utworzeniu spółki kapitałowej – w tym spółki akcyjnej – (pismo stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej), to stosując regułę interpretacyjną a maiori ad minus, także opodatkowaniu podlegała zmiana umowy takiej spółki przez podwyższenie jej kapitału zakładowego. Po drugie, w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161) wydanym na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie, przewidziano (§ 54 ust. 1,3 i 4) iż opłata skarbowa od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego spółki wynosi: 10 % od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania oraz 5 % od innych wkładów, przy czym podstawę obliczenia tej opłaty w przypadku powiększenia kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy.

W tym zakresie, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 98/12, z tego też powodu, odwoła się do argumentów prawnych zawartych w uzasadnieniu tego orzeczenia.

Po pierwsze ustawa o opłacie skarbowej z 1975 r. nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy – Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm., dalej jako k.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI, k.h.), spółek akcyjnych

(cz. I, księga I, dział XII k.h.).

Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) podmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami, wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje – związanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 895/10).

Po drugie w rozporządzeniu użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się – tak jak ustawa – terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia o opłacie skarbowej). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto – aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie – potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op. cit., s. 177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op. cit., s. 203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły.

Po trzecie także wykładnia historyczna, do której odwoływała się podatniczka nie potwierdza zasadności stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 § 2 i § 3 k.h.). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji), jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń.

Dlatego też Sąd orzekający w pełni akceptuje tezę zawartą w powołanym wyroku, że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż zarzut nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG jest nieuzasadniony.

Stwierdzając zatem bezzasadność zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985 r. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji, art. 249 TWE oraz art. 2 i art. 53 Aktu o warunkach przystąpienia oraz przyjmując prawidłowość implementacji do krajowego porządku prawnego tej dyrektywy, zasadnym jest twierdzenie, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu podwyższenia w 2007 r. kapitału zakładowego Spółki nie naruszała prawa. Jak już bowiem podniesiono, Dyrektywa nr 69/335/EWG stanowi o niemożliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą, a zatem nie ma zastosowania do opodatkowania umów spółek w tym akcyjnych oraz ich zmian.

Wobec powyższego Sąd, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012. 270 ze zm.), oddalił skargę.

sw