Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie podatku dochodowego za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 kwietnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor), po rozpatrzeniu odwołania R.K. (dalej: Skarżący), utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 20 stycznia 2020 r. odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora z dnia 11 maja 2015r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w 2011r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 17 lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 14.261 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. lokalu mieszkalnego. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Skarżący nie był uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), gdyż nie złożył w wymaganym przepisami prawa terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do jej zastosowania wymienionego w art. 21 ust. 21 tej ustawy.

Dyrektor, po rozpoznaniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia 11 maja 2015r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 12 listopada 2015r., sygn. akt I SA/Gd 1101/15, oddalił wniesioną skargę.

Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 28 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 440/16, oddalił skargę kasacyjną.

Pismem z dnia 13 listopada 2019r. Skarżący wystąpił do Dyrektora z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora z dnia 11 maja 2015r, w którym wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2015r. i umorzenie postępowania. Jako przesłankę wznowienia Skarżący wskazał przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. ,poz. 900 ze zm.).

Zdaniem Skarżącego nową okolicznością faktyczną istotną dla sprawy i uzasadniającą wznowienie postępowania istniejącą w dniu wydania decyzji, a nieznaną organowi, który wydał decyzję, było to, że w wymaganym terminie podatnik złożył deklarację PIT-39 za 2011r., w której nie wykazał podatku do zapłaty z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz fakt przesłania do Urzędu Skarbowego aktu notarialnego z dnia 19 stycznia 2011r., Rep. A nr [...] dotyczącego sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w którym widniała informacja o zameldowaniu podatnika pod adresem zbywanego lokalu.

Dyrektor, po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, decyzją z dnia 20 stycznia 2020 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 11 maja 2015 r.

Dyrektor, działając jako organ odwoławczy, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Dyrektor wskazał, że wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego. Nadzwyczajne tryby postępowania służą wyeliminowaniu z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych, których zmianę lub obalenie uzasadnia interes stron, ciężkie wady decyzji lub ich dezorganizujący wpływ na stosunki prawne (J. Borkowski, Decyzja administracyjna, s.125).

Wznowienie postępowania jest więc instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu ciężkich wad postępowania podatkowego. Jego istotą jest ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną ze względu na kwalifikowane wady, jakimi obarczone było postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji. Wady te wyczerpująco wymienione w art. 240 § 1 pkt 1-11 Ordynacji podatkowej stanowią jednocześnie przesłanki wznowienia postępowania.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W ocenie Dyrektora podniesione przez Skarżącego okoliczności nie stanowią "istotnej dla sprawy nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji nieznanej organowi, który wydał decyzję" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Okoliczności powoływane w uzasadnieniu przedmiotowego wniosku jako nowe i istotne w sprawie znane były organowi podatkowemu. Z analizy materiału dowodowego wynika bowiem, że w aktach sprawy znajduje się akt notarialny z dnia 19 stycznia 2011r. Rep. A Nr [...], w którym widniała informacja o zameldowaniu podatnika pod adresem zbywanego lokalu jak również zeznanie za 2011r. na formularzu PIT-39 jak i jego korekta, w których nie wykazał podatku do zapłaty z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Niniejsze dokumenty były przedmiotem analizy w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji. Tym samym powołana okoliczność nie posiada cech nowości, gdyż wynika z materiału dowodowego będącego w dyspozycji organu w dacie wydania decyzji ostatecznej.

Nowe dowody o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej to środki dowodowe, które mogą prowadzić do zmiany ustaleń. Natomiast nowe okoliczności faktyczne to nowe zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym. Nowe okoliczności dotyczą zatem określonego stanu faktycznego, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, ale nie był znany organowi z przyczyn niezależnych od tego organu. W tej podstawie nie zawiera się nowa ocena znanych wcześniej faktów i dowodów oraz zmiana poglądów, czy też orzecznictwa. Wykładnia przepisów prawa nie mieści się bowiem w pojęciu nowej okoliczności faktycznej, czy też nowego dowodu. Tym samym aktualnie obowiązujące orzecznictwo sądowo administracyjne, wskazujące na możliwość złożenia oświadczenia w sposób dorozumiany nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania.

Dyrektor podkreślił, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowaną wadą procesową w granicach określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 207 oraz art. 244 § 1 i w z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, błędnie przyjmującej, że nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 Op, co w efekcie doprowadziło do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, wniósł o:

1) uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2020 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ppsa;

2) uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2020 r. na podstawie art. 135 ppsa,

3) zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 ppsa.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że przy rozpatrywaniu okoliczności niniejszej sprawy, nie można pomijać leżących u podstaw przedmiotowego sporu, wątpliwości związanych ze stosowaniem i interpretacją przepisów dotyczących tzw. "ulgi meldunkowej" oraz celu jej wprowadzenia. Okoliczności te nie były bowiem brane pod uwagę przez organ, który wydał decyzję ostateczną. Organ ten nie badał, czy dokumenty złożone w sprawie przez podatnika uzasadniają w stopniu wystarczającym spełnienie celu, jaki spełniać miała w zamierzeniu ustawodawcy ulga meldunkowa. Badając okoliczności sprawy pod tym kątem, należałoby w zasadzie dojść do wniosku, że składanie odrębnego, specjalnego oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej nie było w ogóle konieczne.

Jednocześnie Skarżący wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy warunkujące przyznanie "ulgi meldunkowej" należy interpretować w sposób systemowy i funkcjonalny, nie opierając się wyłącznie na ich literalnym brzmieniu. W praktyce oznacza to, że interpretując przepisy uprawniające podatnika do skorzystania z "ulgi meldunkowej" należy brać pod uwagę cel wprowadzenia tej regulacji i to, czy został on osiągnięty po spełnieniu przez podatnika samych warunków materialnych skorzystania z ulgi.

Organ rozpoznając niniejszą sprawę, pominął również okoliczność, że - ze względu na ostateczne zakończenie postępowania wymiarowego - tryb wznowieniowy jest jedynym trybem, który Skarżący może wykorzystać do odzyskania nienależnie uiszczonych środków na rzecz Skarbu Państwa. Rygorystyczne traktowanie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej prowadzi de facto do naruszenia konstytucyjnych praw Skarżącego i do pogłębiania patologicznej sytuacji, w której znalazła się wielu podatników, "oszukanych" swoistą "konstrukcją - pułapką" ulgi meldunkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Jak zasadnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, art. 128 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę trwałości ostatecznej decyzji podatkowej, która przede wszystkim służy ochronie ogólnego porządku prawnego, w tym pewności prawa. Trwałość ostatecznej decyzji podatkowej pozwala bowiem stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy państwa zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw, przy czym stabilizację porządku prawnego uznaje się za wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych (por. w tym względzie: S. Presnarowicz w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany" pod red. L Etela, System Informacji Prawnej Lex; A. Kabat w: S. Babiarz i in "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Wolters Kluwer W-wa 2019, str. 954).

Jednocześnie we wskazanym przepisie art. 128 Ordynacji podatkowej przewidziana została możliwość podważenia decyzji ostatecznej w postępowaniu podatkowym, z zastrzeżeniem, że może to nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zatem tylko wyraźnie określone prawem przyczyny mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej, a naturalną konsekwencją tego jest, że postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej.

Jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania służących weryfikacji decyzji ostatecznej jest - zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej - wznowienie postępowania. Podstawy prowadzenia tego nadzwyczajnego postępowania zawiera art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i wyliczenie to ma charakter wyczerpujący. Przy tym, wobec brzmienia art. 128 Ordynacji podatkowej oraz faktu, że wznowienie postępowania ma charakter wyjątku od zasady trwałości decyzji, zarówno niedopuszczalne jest wznowienia na podstawie nieprzewidzianej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też brak jest podstaw do rozszerzającej wykładni podstaw w nim wskazanych. Jako tryb wyjątkowy, wznowienie postępowania nie może zastępować lub powielać postępowania prowadzonego w trybie zwykłym i prowadzić do niezależnego od podstaw wznowienia pełnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy.

Istota rozważań na gruncie przedmiotowej sprawy sprowadza się do interpretacji przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z przepisu tego wynika, że aby można było mówić o spełnieniu tej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, łącznie muszą wystąpić następujące okoliczności:

- ujawnione zostały nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

- nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla sprawy,

- nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, której dotyczy postępowanie wznowieniowe lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję.

W literaturze wskazuje się, że użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, spójnik "lub" ("nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody") wskazuje jednoznacznie na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki z tego przepisu. Jeżeli więc nawet dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z niego okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania (J. Rudowski, Komentarz do art. 240 Ordynacji podatkowej, w: S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019). Podobnie NSA w wyroku z 20 marca 2019 r., II OSK 1112/17, stwierdził, że: "Wznowienie postępowania może mieć miejsce także wtedy, gdy wprawdzie nowe dowody zostaną ujawnione po wydaniu decyzji, lecz równocześnie zostaną ujawnione nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, o których nie wiedział organ w chwili wydawania decyzji. Nowa okoliczność istotna dla sprawy to taka okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy."

Podkreślić przy tym trzeba, że nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., według utrwalonego w orzecznictwie poglądu, to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK1356/16). Nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to zatem nic innego jak nowe fakty dotyczące stanu faktycznego sprawy podatkowej, który stał się podstawą pierwotnego rozstrzygnięcia i subsumpcji przepisów prawa materialnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK1276/15).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że przedmiotem postępowania była decyzja odmawiająca uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora z dnia 11 maja 2015 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2015 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 14.261 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. lokalu mieszkalnego. Decyzje te były przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1101/15 oddalił wniesioną skargę oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 440/16 oddalił wniesioną skargę kasacyjną .

Podstawę materialnoprawną decyzji, której stwierdzenia nieważności żąda Skarżący stanowiły art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., Nr 209, poz. 1316).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 21 i 22 ustawy.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 21 ww. ustawy przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Z kolei, na mocy art. 8 ust. 3 ww. ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008r., podatnicy, którzy uzyskali przychody (dochody) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy podatkowej nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ww. ustawy podatkowej składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, a więc do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008 wskazuje, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest zameldowanie w zbywanym budynku lub lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenia stosownego oświadczenia o spełnieniu tego warunku.

Należy przy tym zauważyć, że przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej, wykształciły się trzy nurty orzecznicze. Według pierwszego z nich, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22" to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA: z 2 lutego 2018 r. II FSK 203/16, z 27 listopada 2018 r., II FSK 3152/16, z 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14, z 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14, z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15).

Drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy zatem wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17, z 5 września 2018 r., II FSK 3325/15, z 27 września 2018 r., II FSK 2556/16, z 20 grudnia 2017 r., II FSK 3378/15, z 13 kwietnia 2018 r., II FSK 1019/16, z 22 stycznia 2019 r., II FSK 167/17, wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2018 r., III SA/Wa 3991/17).

Zgodnie zaś z najnowszym orzecznictwem sądów wojewódzkich, zwłaszcza WSA w Warszawie w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1202/18).

Podkreślenia wymaga, że wszystkie wymienione orzeczenia dotyczyły decyzji podatkowych wydawanych w trybie zwykłym (w odróżnieniu od decyzji wydanej w rozpatrywanej sprawie w trybie nadzwyczajnym).

Zmiana kierunku orzeczniczego w zakresie spełnienia warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, jak wyjaśniono wyżej, nie stanowi podstawy do wzruszenia ostatecznej decyzji w ramach postępowania wznowieniowego.

Wskazywane przez Skarżącego okoliczności jako nowe i istotne w sprawie znane zaś były organowi podatkowemu. Z analizy materiału dowodowego wynika bowiem, że w aktach sprawy znajduje się akt notarialny z dnia 19 stycznia 2011r. Rep. A Nr [...], w którym widniała informacja o zameldowaniu podatnika pod adresem zbywanego lokalu jak również zeznanie za 2011r. na formularzu PIT-39 jak i jego korekta, w których nie wykazał podatku do zapłaty z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Niniejsze dokumenty były przedmiotem analizy w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji. Tym samym powołana okoliczność nie posiada cech nowości, gdyż wynika z materiału dowodowego będącego w dyspozycji organu w dacie wydania decyzji ostatecznej.

W powyższym kontekście należy powtórzyć za Dyrektorem, że organy zarówno I jak i II instancji nie kwestionowały okoliczności, iż podatnik był zameldowany w sprzedawanym mieszkaniu przez okres 12 miesięcy, lecz fakt, że Skarżący nie spełnił drugiego z wymienionych warunków, tj. w terminie ustawowym nie złożył oświadczenia o spełnieniu wymogów do zastosowania zwolnienia, co stanowiło warunek niezbędny do zastosowania zwolnienia z opodatkowania z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oświadczenie to stanowiło bowiem warunek wymagany do uzyskania zwolnienia podatkowego i okoliczność ta została już oceniona w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie zwykłym w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 maja 2015r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2015r.

Zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie sprowadzają się do konieczności ponownej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Ponowna ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w sprawie wznowienia ostatecznej decyzji.

Jak wynika z analizy sprawy, Skarżący w sprawie dotyczącej trybu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, tj. trybu wznowienia postępowania, w rzeczywistości dąży do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy i to w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Tymczasem, co już wskazano, postępowania wznowieniowego nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. Podkreślić należy, iż decyzja wydawana w trybie nadzwyczajnym, nie może zmierzać do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem sporu.

Żadne z postępowań nadzwyczajnych, w tym postępowanie wznowieniowe, nie może, odmiennie niż w trybie odwołania od decyzji organu I instancji w postępowaniu zwykłym, prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. System postępowań nadzwyczajnych oparty jest na zasadzie niekonkurencyjności, polegającej na tym, że każdy z trybów nadzwyczajnych ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji. Tryby te nie mogą zatem być stosowane zamiennie (por. B.Adamiak, op.cit., s.1179).

Żaden tryb nadzwyczajny, w tym postępowanie wznowieniowe, nie służy do eliminowania decyzji w przypadku, gdy składy orzekające oceniające decyzje wymiarowe wydane w zwykłym postępowaniu podatkowym, poszukując uzasadnienia wskazanych naruszeń prawa, odwołują się do Konstytucji. Tylko orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też - w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu - od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu. Należy też wyjaśnić, że dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych (art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej).

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), skargę oddalił.