Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 16 marca 2022 r. nr SKO Gd/6899/21 w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 18 listopada 2021 r. nr SKO Gd/2603/21; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 marca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania M. sp. z o. o. od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 18 listopada 2021 r. w sprawie odmowy wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w dniu 26 maja 2017 r. do Urzędu Miasta Gdańska wpłynęła deklaracja M. sp. o. o. z siedzibą w G. (dalej: "skarżąca", "spółka") w podatku od nieruchomości za rok 2017. Podatnik w deklaracji wykazał: powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: 12.582 m2, powierzchnię użytkową budynków pozostałych: 2.120 m2. Wymiar zobowiązania określono na kwotę 301.389,72 zł.

Decyzją z dnia 20 września 2018 r. Prezydent Miasta Gdańska określił M. sp. z o. o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. za budynki objęte decyzją, w wysokości 333.147 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia 17 grudnia 2018 r., sygn. SKO Gd 4360/19 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W marcu 2019 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji podatku od nieruchomości za rok 2017.

W kolejnym piśmie z dnia 26 sierpnia 2019 r. spółka powołała się na wyniki pomiarów i oględzin nieruchomości wykonanego w dniach 4-13 czerwca 2019 r. oraz wniosła o zmianę decyzji na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), tj. w trybie wznowienia postępowania (podtrzymane także w piśmie z dnia 4 marca 2020 r.).

Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2020 r., sygn. SKO Gd 1815/20 Kolegium wznowiło postępowanie w sprawie.

Decyzją z dnia 21 maja 2021 r., sygn. akt SKO Gd 1817/20, Kolegium uchyliło swoją decyzję z dnia 17 grudnia 2018 r., sygn. akt SKO Gd 4360/18 oraz decyzję Prezydenta Miasta Gdańska z dnia 20 września 2018 r., a także umorzyło postępowanie w sprawie. Kolegium stwierdziło bowiem, że korekta deklaracji złożona przez podatnika była prawidłowa.

Wnioskiem z dnia 25 marca 2021 r. podatnik zwrócił się do Prezydenta Miasta Gdańska o wznowienie postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego za 2017 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. tj. wydanie decyzji na podstawie przepisu, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK o sygn. SK 39/19 z dnia 24 lutego 2021 r., opubl. w dniu 3 marca 2021 r., Dz.U. poz. 401). Strona wniosła o wyeliminowanie z podstawy opodatkowania budynku po byłej kotłowni w pow. 1.584,85 m2, który wg podatnika nigdy nie był przez nią wykorzystywana do działalności gospodarczej.

Spółka wniosła również o zwrot nadpłaty wynikającej z różnicy w zapłaconym podatku od nieruchomości wraz ze ściągniętymi odsetkami za rok 2017 (za budynek byłej kotłowni) z tytułu powrotu do stawki ulgowej danego roku w skorygowanych deklaracjach w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Do wniosku załączono nową deklarację za 2017 r. uwzględniającą wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz zestawienie kwot podlegających zwrotowi za rok 2017.

Decyzją z dnia 18 listopada 2021 r. o sygn. akt SKO Gd/2603/21 Samorządowe Kolegium Odwoławczego odmówiło wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017. Kolegium uznało, że żądanie wznowienia postępowania nie było uzasadnione.

Odwołanie od powyższej decyzji złożyła M. sp. z o.o. podnosząc, że skoro Kolegium uznało, iż właściwym organem do wznowienia postępowania był Prezydent Miasta Gdańska to wniosek powinno przekazać do tego organu.

W zaskarżonej decyzji z dnia 16 marca 2022 r. organ odwoławczy uznał, iż treść odwołania złożonego przez spółkę wskazuje, że błędnie zrozumiała uzasadnienie odmowy wznowienia postępowania. Nie jest bowiem możliwa zmiana ostatecznej decyzji w trybie wznowienia postępowania, gdyż w przypadku roku podatkowego 2017 nie ma w obrocie prawnym decyzji podatkowej określającej spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2017 r. Skoro Kolegium decyzją z dnia 21 maja 2021 r. wyeliminowało z obrotu prawnego decyzje określające wysokość podatku od nieruchomości za 2017 r., to obecnie nie ma żadnej decyzji podatkowej dotyczącej tego roku, a więc nie ma czego wznawiać. Wznowić można jedynie postępowanie, które zostało zakończone ostateczną decyzją podatkową. Dlatego prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, że warunkiem dopuszczalności wznowienia postępowania jest to, aby postępowanie zostało zakończone decyzją administracyjną. W przypadku zobowiązań podatkowych chodzi przy tym o decyzję, która określa wysokość zobowiązania.

Zdaniem organu wniosek o wznowienie postępowania w przypadku spółki może mieć miejsce jedynie, gdy ostateczną decyzją określono wysokość podatku od nieruchomości. W przypadku roku 2017 obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wynika z korekty deklaracji złożonej w marcu 2019 r. Jeśli spółka nie zgadza się ze złożoną przez siebie korektą deklaracji podatkowej za 2017 r. to powinna złożył Prezydentowi Miasta Gdańska kolejną korektę deklaracji podatkowej za 2017 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego, zarzucając:

1. błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zapadła decyzja merytoryczna w zakresie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości, podczas gdy pismem Prezydenta Miasta Gdańska z dnia 21 kwietnia 2021 r. o przekazaniu sprawy do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, organ pierwszej instancji wyraźnie powołuje się na decyzję z dnia 21 maja 2020 r. sygn. akt SKO Gd 1817/20,

2. błędną sugestię złożenia przez skarżącą kolejnej korekty podatku od nieruchomości, podczas gdy w żądaniu wznowienia postępowania skarżąca w załączniku taką ponowną korektę załączyła, a w konsekwencji:

3. nierozpoznanie merytoryczne wniosku skarżącej, a w szczególności nierozpoznanie żądania zwrotu nadpłaconego podatku od nieruchomości za rok 2017.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że Kolegium winno podjąć decyzję o wznowieniu postępowania. Ponadto, pismo skarżącej z wnioskiem o wznowienie postępowania, zwierało także żądanie zwrotu nadpłaty podatku za rok 2017, poparte załącznikiem w postaci korekty wysokości zobowiązania. Tymczasem Kolegium, rozpoznając wniosek, kierowało się zapewne wyłącznie nagłówkiem pisma i kwestię wznowienia postępowania rozstrzygnęło wyłącznie w oparciu o wydaną własną decyzję o umorzeniu postępowania, w związku z dokonaną przez skarżącą wcześniejszą korektą deklaracji podatku od nieruchomości za rok 2017. Jeżeli organ odwoławczy twierdzi, że nie ma podstaw do wznowienia postępowania w sprawie, to powinno zgodnie z postanowieniem o przekazaniu sprawy, dokonać zwrotu nadpłaconego przez spółkę podatku zgodnie ze złożoną deklaracją, albo, jeżeli z taką deklaracją się nie zgadza, wydać decyzję odmowną, sankcjonującą dotychczasową ustaloną wysokość podatku. Decyzja taka podlegałaby zaskarżeniu. Dlatego alternatywnie należałoby przyjąć - przy braku podstaw do wznowienia postępowania - bezczynność organu w zakresie decyzji o zwrocie podatku.

Kolegium w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organ podatkowy prawidłowo odmówił wznowienia postępowania powołując się na okoliczność, iż w obrocie prawnym nie istnieje ostateczna decyzja podatkowa, która zostałaby wydana w postępowaniu, które można wznowić.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Wznowienie postępowania podatkowego jest instytucją umożliwiającą weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych, w przypadku kiedy postępowanie, w którym zapadła już decyzja ostateczna, było dotknięte kwalifikowaną wadą proceduralną bądź wystąpiły szczególne zdarzenia mające wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Należy ono - oprócz postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i postępowania w sprawie uchylenia, zmiany decyzji dotkniętej wadami niekwalifikowanymi bądź decyzji prawidłowej - do nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych. Tym samym stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, określonej w art. 128 O.p. Wspomniana zasada stwarza gwarancje pewności i realności konkretyzacji praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, a także służy ochronie porządku prawnego. Z tego powodu odstąpienie od zasady trwałości decyzji podatkowej może nastąpić na podstawie wyraźnie określonych przyczyn. Oznacza to także, że przepisy na podstawie których podatnik domaga się wznowienia postępowania, winny być wykładane ściśle, a nie rozszerzająco.

Podkreślić również trzeba, że istotą postępowania w sprawie wznowienia postępowania nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a jedynie ustalenie czy postępowanie poprzedzające wydanie decyzji jest dotknięte jedną z wad stanowiących przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 O.p. W konsekwencji, w postępowaniu prowadzonym z wniosku o wznowienie organ ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych dla tego wniosku i spełnienia przesłanek wskazanych w powołanym przepisie, a to oznacza, że nie może ponownie w pełnym zakresie rozpatrywać sprawy (co do jej istoty), w której wydano decyzję kończącą to postępowanie, którego wznowienia strona się domaga.

Omawiane postępowanie składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności wdrożenia trybu nadzwyczajnego. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Drugi etap, po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, ma na celu ustalenie, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 O.p. podstaw wznowienia postępowania. W razie pozytywnego wyniku tych czynności organ przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej.

Istotne jest przy tym, iż wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną (art. 240 § 1 O.p.), czyli taką decyzją, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym (art. 128 O.p.). Z przepisów Ordynacji podatkowej można wywieść, iż decyzjami ostatecznymi są: decyzje wydane przez organ pierwszej instancji, od których nie wniesiono odwołania, a w stosunku do których minął termin na wniesienie odwołania; decyzje, od których wniesione zostało odwołanie, a które nie zostały uchylone lub zmienione przez organ drugiej instancji, i które nie zostały zaskarżone do sądu administracyjnego, a w stosunku do których upłynął termin na wniesienie skargi; decyzje wydane w drugiej instancji; decyzje od których, zgodnie z dyspozycją przepisów ustawy, w ogóle nie przysługuje odwołanie.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1279/96, stwierdzono że przyjęta w procedurze administracyjna konstrukcja umorzenia postępowań w drodze decyzji powoduje, iż stabilność decyzji ostatecznej o umorzeniu postępowania korzysta z tej samej ochrony jak każda inna decyzja. Wzruszenie jej może nastąpić jedynie w jednym z nadzwyczajnych trybów przewidzianych w kodeksie postępowania administracyjnego, a nowa decyzja w tej samej sprawie wydana w zwyczajnym trybie zawsze musi spotkać się ze skutecznym zarzutem nieważności. Powołany wyrok dotyczy wprawdzie decyzji umarzającej postępowanie w oparciu o przepisy k.p.a., jednak, w ocenie Sądu, jest on także aktualny w odniesieniu do decyzji umarzającej postępowanie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Opiera się ono na podstawowych zasadach postępowania administracyjnego, w tym również podatkowego: zasadzie trwałości decyzji administracyjnej i zasadzie zaufania do organów państwa.

Nadto, przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p. stanowiąc, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny, nie różnicuje decyzji ostatecznych w zależności od tego, czy rozstrzygają sprawę merytorycznie, czy też umarza postępowanie podatkowe.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt kontrolowanej sprawy przypomnieć trzeba, iż skarżąca spółka wnioskiem z dnia 25 marca 2021 r. (ponowionym w dniu 1 czerwca 2021 r.) wystąpiła o wznowienie postępowania podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości i zapłatą podatku za rok 2017, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, to jest na przesłankę wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W przywołanym piśmie z dnia 25 marca 2021 r. spółka wniosła również o zwrot nadpłaty wynikającej z różnicy w zapłaconym podatku od nieruchomości wraz ze ściągniętymi odsetkami za rok 2017 (za budynek byłej kotłowni) z tytułu powrotu do stawki ulgowej danego roku w skorygowanych deklaracjach w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Do wniosku załączono nową deklarację za 2017 r. uwzględniającą wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz zestawienie kwot podlegających zwrotowi za rok 2017.

Postępowanie zainicjowane wnioskiem strony o wznowienie postępowania podatkowego zakończyło się na pierwszym etapie, gdyż organ podatkowy wydał decyzję o odmowie wznowienia postępowania decyzją z dnia 18 listopada 2021 r. Zdaniem organu w przedmiocie opodatkowania budynków za rok 2017 nie ma decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2017 r. Kolegium doszło do przekonania, że nie ma możliwości uchylić swojej decyzji umarzającej postępowanie i dokonać prawidłowego wymiaru podatku zgodnie z wnioskiem podatnika. Spółka powinna bowiem złożyć korektę deklaracji podatkowej powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a organ powinien ocenić jej prawidłowość i albo zwrócić nadpłatę, albo wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania we właściwej wysokości.

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, iż Kolegium nie oceniło prawidło decyzji z dnia 21 maja 2021 r., uchylającej decyzję Samorządowego Kolegium Samorządowego z dnia 17 grudnia 2018 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta miasta Gdańska z dnia 20 września 2018 r. i umarzającej postępowanie w sprawie. W ocenie Sądu, o ile nie sposób co do zasady odmówić racji stanowisku organu, że warunkiem dopuszczalności wznowienia postępowania jest to, aby postępowanie zostało zakończone decyzją administracyjną, o tyle podzielić należy stanowisko spółki, że odmowa wznowienia postępowania nie uwzględnia w sposób pełny i adekwatny istniejącej już decyzji ostatecznej. W sprawach dotyczących trybów nadzwyczajnych wnioskodawca ma prawo do wielokrotnego składania wniosku o tej samej podstawie prawnej, aczkolwiek z różną argumentacją, a organ nie ma uprawnienia do wykluczania z rozpatrywania wniosków z uwagi na wykazywaną w kwestionowanej decyzji tożsamość sprawy z inną zakończoną decyzją o wznowieniu postępowania ze względu na tą samą przesłankę, bez szczegółowego odniesienia się do tożsamości sprawy i charakteru wydanego wcześniej rozstrzygnięcia.

Skarżąca spółka podaniem z dnia 25 marca 2021 r. skierowanym, do Prezydenta Miasta Gdańska wystąpiła o wznowienie postępowania podatkowego, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, to jest na przesłankę wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. We wspomnianym wyroku Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, dalej: "u.p.o.l."), rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Gramatyczna wykładnia art. 1a ust. pkt 3 u.p.o.l. może prowadzić do wniosku, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę, bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek, byle tylko znajdowała się w jego posiadaniu. Tak też powyższy przepis był interpretowany w orzecznictwie. Pogląd ten został jednak zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny już w wyroku z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał przyjął, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. Zdaniem Trybunału, nie do zaakceptowania z punktu widzenia wskazanych w tezie wyroku standardów konstytucyjnych jest przyjęcie, że dla ustalenia tego związku wystarczy stwierdzenie, iż grunt pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy.

W przywołanym przez skarżącą wyroku Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Analiza wyroku Trybunału z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu z 12 grudnia 2021 r., SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. Z wyeksponowanej tezy wyroku w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu SK 39/19 dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie, jak w wyroku z 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), Trybunał uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Zdaniem Trybunału, "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (cz. III pkt 4.3).

W wyroku z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 39/19 (także w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 15/15), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie wskazanych przepisów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 11 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 1382/21), sentencje wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym również celu, jaki przepis ten ma spełniać), mogą naprowadzać na wniosek, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część):

1) znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie

2) wchodzi w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych, bez względu na to czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

4) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

5) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (zob. także wyroki NSA: z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4059/21, III FSK 4061/21).

W niniejszej sprawie organy podatkowe były zatem zobligowane, w stanie prawnym ukształtowanym przez cytowany powyżej wyrok TK, do dokonania rzetelnej oceny, czy w danym przypadku miało miejsce związanie opodatkowanych, znajdujących się w posiadaniu spółki, gruntów i budynków z jej działalnością gospodarczą (w całości bądź w określonej części). W tym celu należy przede wszystkim ustalić, czy spółka w omawianym roku podatkowym ujawniała nieruchomości w ewidencji środków trwałych, poddawała amortyzacji, czy też wreszcie rozliczała wydatki związane z nieruchomością w kosztach uzyskania przychodów.

Należy także podkreślić, iż organy obu instancji nie wzięły pod uwagę, że postępowanie o którego wznowienie zabiega skarżąca dotyczy również zwrotu nadpłaty wynikającej z różnicy w zapłaconym podatku od nieruchomości wraz ze ściągniętymi odsetkami za rok 2017 za budynek byłej kotłowni. Taki przedmiot postępowania, którego dotyczy wniosek o wznowienie powoduje konieczność wzięcia pod uwagę złożonej przez stronę nowej deklaracji podatkowej za rok 2017 oraz zestawienia kwot podlegających zwrotowi z tytułu nadpłaty podatku od nieruchomości.

Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące niezbędne minimum treści podań wnoszonych przez strony i innych uczestników postępowania powodują, że to na organ prowadzący postępowanie przeniesiono ciężar oceny charakteru podania. Żądanie strony w postępowaniu podatkowym należy oceniać na podstawie treści pisma przez nią wniesionego, a nie na podstawie tytułu pisma. Związanie organu zakresem żądania strony co do przedmiotu postępowania dotyczy określonej we wniosku podstawy faktycznej żądania, a nie powołanej przez stronę podstawy prawnej. Pojęcie "treść żądania", o którym mowa w art. 168 § 2 O.p., to nic innego jak wskazanie, czego domaga się strona. Omawiana reguła postępowania ma swoje prawne unormowanie w treści art. 121 O.p. Przepis ten, zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej.

Zdaniem Sądu, pominięcie przez organ konieczności oceny treści pism składanych przez skarżącą, również we wskazanej części, stanowi naruszenie art. 121 § 1 i § 2 O.p., zwłaszcza że skarżąca w postępowaniu przed organem występowała bez profesjonalnego pełnomocnika, który mógłby udzielić stosownych wyjaśnień co do treści przysługujących jej praw oraz sposobu formułowania wniosków.

Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe zobowiązane będą do podjęcia adekwatnych do powyżej przedstawionej oceny prawnej czynności wyjaśniających, zmierzających do ustalenia, czy spółce należy się zwrot nadpłaty wynikający z różnicy w zapłaconym podatku od nieruchomości wraz ze sięgniętymi odsetkami. Organy będą też zobligowane, w stanie prawnym ukształtowanym przez powyższy wyrok TK, do dokonania rzetelnej oceny, czy w danym przypadku miało miejsce tylko "przejściowe" niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości (lub jej części) determinowane wyłącznie strategią działania przedsiębiorcy, czy istnieją inne, obiektywne, niezależne od podatnika przeszkody i okoliczności wyłączające możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Jest to niezbędne dla ustalenia, czy skarżąca zasadnie została obciążona podatkiem od nieruchomości według stawek podwyższonych w świetle powoływanego wyroku TK. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że jeżeli podatnik twierdzi, że dana nieruchomość nie ma związku z jego działalnością, nie jest, a nawet nie może być w niej wykorzystywana, to organ podatkowy obowiązany jest rozważyć takie argumenty, a w razie potrzeby przeprowadzić też dodatkowe postępowanie dowodowe i odnieść się do tej kwestii w podejmowanym rozstrzygnięciu.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz art. 210 § 1 in fine p.p.s.a.

[pic]