Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. (poprzednio P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 419/14 w sprawie ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 9 grudnia 2014 r., VIII SA/Wa 419/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 20 lutego 2014 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej: "GIKS"), postanowieniem z 31 lipca 2013 r., wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: "DUKS") jako organ właściwy miejscowo i rzeczowo w sprawie, który postanowieniem z 13 sierpnia 2013 r. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

Postanowieniem z 3 grudnia 2013 r. DUKS zawiesił postępowanie kontrolne na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm), powoływana dalej jako: "O.p." w związku z art. 31 ust. 1 – 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.k.s.", gdyż 20 listopada 2013 r., zgodnie z art. 5 Konwencji z dnia 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (Dz. U. z 1998 r. Nr 141 poz. 913 ze zm.) oraz art. 23 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), wystąpił do amerykańskiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji na temat przebiegu zawieranych przez Spółkę transakcji w badanym okresie.

W zażaleniu na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie, Spółka postawiła szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów: art. 15 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 – 2 u.k.s oraz art. 9a ust. 2 u.k.s. w związku z art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego oraz wydanie zaskarżonego aktu przez niewłaściwy miejscowo organ kontroli skarbowej; art. 201 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zawieszenie postępowania kontrolnego mimo niewystąpienia do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego; art. 120, art. 125 § 1, art. 201 § 1 pkt 6, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. poprzez nieuzasadnione ponowne wystąpienie o udzielenie informacji na temat przebiegu transakcji do amerykańskiej administracji podatkowej, gdy w tym samym zakresie uzyskano już informację od amerykańskich władz skarbowych. Ponadto, zdaniem skarżącej, DUKS oraz Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "DIS") nie są organami właściwymi miejscowo w sprawie. W sprawie nie wystąpiły także przesłanki zawieszenia postępowania kontrolnego. Za takie nie można bowiem, w ocenie Spółki, uznać włączenia do akt dokonanego w ramach innego postępowania kontrolnego wystąpienia do obcej administracji podatkowej.

Postanowieniem z 20 lutego 2014 r. DIS utrzymał w mocy zaskarżony akt DUKS. Wyjaśnił, że w sprawie wystąpiły obie przesłanki przewidziane w art. 201 § 1 pkt 6 O.p. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. i postanowieniem z 31 lipca 2013 r. wyznaczył DUKS w W. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego w Spółce. Organ pierwszej instancji zasadnie wystąpił nadto z zapytaniem dotyczącym transakcji zawieranych przez Spółkę do amerykańskiej administracji podatkowej i w związku z tym zasadnie zawiesił postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie.

Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z 19 marca 2014 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o stwierdzenie nieważności względnie o uchylenie postanowień organów obu instancji, postawił zarzuty naruszenia:

- art. 216 § 1 i art. 15 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 9a ust. 2 i art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego i wydanie skarżonego postanowienia przez niewłaściwy miejscowo organ kontroli skarbowej;

- art. 26 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 220 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nierozpatrzenie podniesionego w zażaleniu zarzutu Spółki;

- art. 201 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zawieszenie postępowania kontrolnego pomimo niewystąpienia do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego;

- art. 16, art. 220 § 2 i art. 239 O.p. w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.k.s. poprzez rozpatrzenie zażalenia przez niewłaściwy organ wyższego stopnia;

- art. 120, art. 125 § 1, art. 127, art. 201 § 1 pkt 6, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. poprzez nieuzasadnione ponowne wystąpienie o udzielenie informacji na temat przebiegu transakcji do amerykańskiej administracji podatkowej, gdy w tym samym zakresie uzyskano już informację od amerykańskich władz skarbowych oraz poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy.

W uzasadnieniu skargi jej autor zauważył, że postanowienie z 31 lipca 2013 r. o wyznaczeniu DUKS w W. do prowadzenia kontroli skarbowej zostało wydane przez zastępcę Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów, a nie osobiście przez ówczesnego Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Zdaniem skarżącej, DIS bezpodstawnie powoływał się w toku postępowania odwoławczego na art. 268a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), powoływanej dalej jako: "k.p.a." jako przepis umożliwiający delegację przez GIKS uprawnienia do wydawania upoważnień przewidzianych w art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s.

Odpowiadając na skargę DIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania lub (i) prawa materialnego w stopniu powodującym konieczność stwierdzenia jego nieważności lub uchylenia. DIS w W. jest bowiem organem właściwym do rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej zażaleniem Spółki na postanowienie DUKS w W. zawieszające postępowanie kontrolne. DUKS w W. został nadto wyznaczony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej stosownym aktem z 31 lipca 2013 r., wydanym zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s., do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w sprawie zobowiązań podatkowych skarżącej za poszczególne miesiące 2008 r. Tym samym jest organem właściwym do wydania postanowienia zawieszającego postępowanie kontrolne. Wykładnia językowa uzupełniona wykładnią systemową oraz celowościową art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. w związku z art. 5 § 2 pkt 3 i art. 268a k.p.a. prowadzi zaś do wniosku, że GIKS jako organ jednoosobowy posiada możliwość działania przez osoby upoważnione, czyli tak, jak w niniejszej sprawie. Treść spornego aktu z 31 lipca 2013 r. prowadzi zaś do wniosku, że został podpisany przez osobę upoważnioną do działania w imieniu GIKS. Przyjęcie za trafny poglądu prezentowanego przez autora skargi, w ocenie Sądu, mogłoby prowadzić do niepożądanego w państwie prawa paraliżu działalności GIKS, bądź innych organów jednoosobowych, przykładowo w przypadku nieobecności ich piastuna. Wobec Spółki prowadzone są także inne postępowania kontrolne dotyczące VAT przez ten sam organ (DUKS w W.). Mając na względzie zasady ekonomiki procesowej, uznano za słuszne wyznaczenie przez GIKS DUKS w W. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego (kontroli podatkowej) wobec Spółki także za późniejsze okresy rozliczeniowe, czyli także za poszczególne miesiące 2008 r. Końcowo skład orzekający w sprawie wskazał, iż w realiach niniejszej sprawy uznać należy, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 201 § 1 pkt 6 O.p., do zawieszenia postępowania kontrolnego.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a także zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy a dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", w szczególności naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu:

- art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 16, art. 220 § 2, art. 239, art. 247 § 1 pkt 1 O.p. i art. 8 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust. 1 u.k.s. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności postanowienia organu odwoławczego wydanego z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej;

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 15 § 1, art. 216 § 1, art. 247 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 2 i art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego go postanowienia organu kontroli skarbowej wydanego z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 120, art. 125 § 1, art. 127, art. 201 § 1 pkt 6, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. poprzez odmowę uchylenia postanowienia organu odwoławczego pomimo, iż informacje od organów innego państwa nie były niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej.

Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 22 listopada 2016 r. ujawniła się potrzeba wystąpienia do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie zagadnienia, czy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może delegować swoje kompetencje (w tym przypadku na Zastępcę Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów) w zakresie upoważnienia do określenia, który organ powinien prowadzić postępowanie kontrolne, na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. Wątpliwości składu orzekającego w sprawie wzbudziła dopuszczalność delegowania kompetencji przysługujących Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej w ww. zakresie oraz powołana podstawa prawna takiego działania.

W dniu 6 marca 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 7/16 o następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 30 lipca 2010 r. do dnia 28 lutego 2017 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł, na podstawie art. 10 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 i 1165), udzielić Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów upoważnienia do wyznaczania dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 11 tej ustawy".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie znalazła zastosowania w sprawie. Do rozpoznania pozostały więc zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., t.j. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej przez niewłaściwy organ zarówno w pierwszej instancji (niewłaściwy miejscowo), jak i drugiej instancji (brak właściwości instancyjnej) oraz niedostrzeżenia braku zaistnienia przesłanek do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 O.p. w ogóle.

W zakresie pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczącego wątpliwości związanych z możliwością delegacji kompetencji przez Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 marca 2017 r., I FPS 7/16 (dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), która zapadła na tle zagadnienia prawnego w niniejszej sprawie. W uchwale tej wskazano, iż: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 30 lipca 2010 r. do dnia 28 lutego 2017 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł, na podstawie art. 10 ust. 3 w związku z ust. 1 u.k.s., udzielić Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów upoważnienia do wyznaczania dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s". W konsekwencji zarzut o naruszeniu przez organy właściwości miejscowej uznać należało za bezzasadny. Sąd pierwszej instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia organu odwoławczego wobec niestwierdzenia naruszenia powołanych przez Spółkę przepisów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że treść uchwały, która zapadła w niniejszej sprawie, ma moc wiążącą w oparciu o dyspozycję art. 187 § 2 p.p.s.a.

Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej, koncentrujących się wokół możliwości rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zażalenia od postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wskazać należy, iż kwestia ta była przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 sierpnia 2015 r., I FSK 627/14, CBOSA, którym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego. W orzeczeniu tym Sąd kasacyjny wskazał, iż skoro przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie zawierają żadnych przepisów regulujących kwestię wydawania przez organy kontroli skarbowej postanowień i trybu składania zażaleń, to na podstawie art. 31 ust. 1 u.k.s. odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej. Pogląd ten został podzielony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., I FSK 162/12, CBOSA. W konsekwencji uznać należy, iż Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. był organem właściwym do rozpoznania zażalenia od postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W..

Spółka wskazała ponadto w skardze kasacyjnej na naruszenie szeregu przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji, które to naruszenia – zdaniem strony - doprowadziły do niezasadnej odmowy uchylenia postanowienia organu odwoławczego o zawieszeniu postępowania. Skarżąca argumentowała, że zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie było niezasadne, bowiem informacja udzielona przez amerykańską administrację podatkową nie mogła wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego Spółki.

Art. 201 § 1 pkt 6 O.p. stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z przepisu tego wynika, że podstawą zawieszenia postępowania jest wystąpienie na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis ten wskazuje dwie przesłanki zawieszenia postępowania. Pierwszą jest wystąpienie, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji. Drugą przesłanką jest niezbędność tych informacji do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego Niezbędny jest bezpośredni związek pomiędzy informacją, o którą wystąpił organ a określeniem zobowiązania. Musi istnieć również związek prowadzonego postępowania z materią regulowaną w umowie na podstawie, której następuje udzielenie informacji. Innymi słowy, zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 O.p. może nastąpić jedynie wówczas, jeżeli informacje, o które wystąpił organ podatkowy są niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania i mieszczą się w zakresie uregulowanym w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowie międzynarodowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2015 r., II FSK 1260/14, CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż w rozpoznawanej sprawie zaistniały obie przesłanki zawieszenia postępowania i w konsekwencji organ podatkowy zasadnie zawiesił postępowanie. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w powołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 sierpnia 2015 r., I FSK 627/14, CBOSA.

Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.