I SA/Wr 943/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-05-26	
Data wpływu	2019-11-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Anetta Makowska-Hrycyk
Maria Tkacz-Rutkowska /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Kieres	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221;  art. 19a ust. 3; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Anetta Makowska- Hrycyk, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 26 maja 2020 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w Wysokiej na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A z siedzibą w W. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) wydana 6 września 2019 r. na wniosek A. S.A. z siedzibą w W przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (wniosek uzupełniony w dniu 23.08.2019 r.) wynika, że A. S.A. z siedzibą w W. (dalej; Spółka, Skarżąca), świadcząca usługi IT dla branży transportowej oferująca pakiet innowacyjnych rozwiązań wspomagających i ułatwiających pracę przewoźnika, spedytora i logistyka, jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności rozpoczyna świadczenie usług realizowanych za pośrednictwem opracowanej i udostępnionej internetowej platformy logistycznej. Jak wyjaśniła, platforma jest oprogramowaniem służącym komunikacji pomiędzy załadowcami, przewoźnikami i spedytorami. W ramach platformy Spółka zapewnia klientom dostęp do określonych narzędzi (np. giełdy zleceń transportowych), za który to dostęp pobiera stałe opłaty abonamentowe (miesięczne, kwartalne lub roczne). Niezależnie od płatności abonamentowych, klienci mogą być obciążani przez Spółkę tzw. mikropłatnościami, stanowiącymi wynagrodzenie Spółki, które staje się jej należne w sytuacji skutecznego wykonania przez klientów dodatkowych czynności za pośrednictwem platformy. Takie mikropłatności Spółka nalicza za doprowadzenie, za pośrednictwem platformy, do następujących zdarzeń między klientami (dalej określanych jako "usługami dodatkowe"):

- faktu przyjęcia przez przewoźnika oferty wykonania zlecenia transportowego (tzw. frachtu) od załadowcy/spedytora;

- faktu zlecenia na śledzenie konkretnego przewozu (tzw. monitoring);

- faktu wystawienia oferty frachtu przez załadowcę/spedytora

W zawartych z klientami umowach "usługi dodatkowe" są realizowane w miesięcznych okresach rozliczeniowych (rozpoczynających bieg w dniu zaakceptowania umowy on-line lub warunków świadczenia usług dodatkowych), które nie muszą pokrywać się z miesiącami kalendarzowymi. Płatności za te usługi są naliczane w oparciu o:

- liczbę obustronnie zaakceptowanych frachtów,

- liczbę uruchomionych zadań monitoringu oraz

- liczbę opublikowanych ofert frachtów w danym okresie rozliczeniowym.

Cennik udostępniony przez Spółkę określa opłatę jednostkową dla każdego zaakceptowanego frachtu/uruchomionego zadania monitoringu/opublikowanej oferty frachtu. Przy czym, w myśl umów zawartych z klientami opłaty będą wyliczane sumarycznie w oparciu o wszystkie czynności zrealizowane przez klienta (każdy zaakceptowany fracht/uruchomione zadanie monitoringu/opublikowana oferta frachtu) w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym. Jak wyjaśniła Spółka, ustalenie ostatecznej wysokości wynagrodzenia za "usługi dodatkowe" jest możliwe dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Z zawartych z klientami umów wynika bowiem, że w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym łączna kwota należności z tytułu "usług dodatkowych" przekroczy określone progowo kwoty, klientowi przyznawane są procentowe rabaty ustalone dla poszczególnych progów. Polityka rabatowa zakłada przyznawanie tzw. rabatów ogólnych dotyczących wszystkich linii produktowych (rabat jest obliczany zgodnie z ustalonym wzorem), jak również rabatów dla poszczególnych linii produktowych (dedykowanych odrębnie dla spedytorów, przewoźników oraz załadowców i spedytorów). Prawidłowe wyliczenie rabatów wymaga zsumowania opłat za "usługi dodatkowe" w danym miesiącu rozliczeniowym. W związku z tym ostateczna wysokość wynagrodzenia Spółki z tytułu "usług dodatkowych" może zostać określona dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

Umowy podpisywane przez Spółkę, w ramach których klienci mogą wykupić usługę dostępu do platformy i/lub "usługi dodatkowe" mają co do zasady charakter bezterminowy (tj. są podpisywane na czas nieokreślony), przy czym umowy te mogą zostać wypowiedziane. Usługi świadczone przez Spółkę nie mają charakteru usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, bo okres rozliczeniowy w żadnych okolicznościach nie przekroczy roku (tj. wynosi maksymalnie 365 dni).

Spółka wskazała także, że uzyskała interpretację indywidualną z dnia 8 marca 2019 r., nr [...] dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego dla "usług dodatkowych" w sytuacji wykonywania tych usług w innym modelu biznesowym. Po zmianie modelu biznesowego Spółka chce potwierdzić zasady powstawania obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 121 ze zm. – dalej ustawa o VAT) dla "usług dodatkowych" w opisanym we wniosku (aktualnym) modelu rozliczeń.

Uzupełniając wniosek na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: Dyrektor KIS) Spółka wyjaśniła, że:

1) Świadczenie "usług dodatkowych" będzie odbywać się w ramach tej samej

umowy, tj. umowy, która została zawarta na dostęp do platformy z usługą abonamentową giełdy transportowej, albo umowy w ramach której klient akceptuje wszystkie koszty z tytułu "usług dodatkowych" (mikropłatności). W każdym z wariantów umowa obejmuje/będzie obejmować dostęp do wszystkich "usług dodatkowych" oferowanych przez Spółkę. Spółka nie ma wpływu z jakich "usług dodatkowych" skorzysta w danym okresie rozliczeniowym dany klient. Klient nabywający "usługi dodatkowe" sam decyduje/będzie decydował kiedy i jaką usługę nabędzie. Spółka nie podpisuje/nie będzie podpisywała z klientami odrębnych umów na świadczenie poszczególnych "usług dodatkowych". Klient po zaakceptowaniu warunków mikropłatności ma dostęp do wszystkich "usług dodatkowych".

2) "Usługi dodatkowe" są dodatkowymi usługami dostępowymi. Intensywność ich

wykonania jest identyfikowana w danym okresie rozliczeniowym na podstawie identyfikacji czynności wykonywanych przez klientów (a nie Wnioskodawcę).

"Usługi dodatkowe" są dostępne dla klienta w całym okresie obowiązywania umowy, a ich realizacja wymaga ciągłej analizy danych klienta przez narzędzia Spółki, tj. czynności klienta objęte mikropłatnościami są odnotowywane w systemie informatycznym Spółki i na tej podstawie tworzony jest billing do faktury. Polegają one na dostarczeniu dodatkowych (tj. nieobjętych w opłacie abonamentowej za dostęp do platformy) funkcjonalności narzędzi Spółki, z których klient korzysta w określonym, wybranym przez siebie momencie. Spółka jest w stanie zidentyfikować moment realizacji poszczególnych czynności przez klientów w ramach "usług dodatkowych" – jest to po prostu moment wykonania przez klienta określonego działania w systemie informatycznym Spółki, za które to działanie Spółka pobiera dodatkową opłatę. Spółka zaznaczyła, że momentu wykonania poszczególnych czynności przez klientów dzięki dostępowi nadanemu przez Spółkę nie należy utożsamiać z momentem wykonania przez nią usługi. Za pośrednictwem platformy Spółka umożliwia bowiem klientom wykonanie szeregu czynności, od których liczby uzależniona jest wysokość wynagrodzenia Spółki za "usługi dodatkowe". Dla tych usług przewidziano okresy rozliczeniowe, a kwota wynagrodzenia za "usługi dodatkowe" jest należna sumarycznie za te okresy, nie zaś za poszczególne czynności wykonywane przez klientów za pośrednictwem platformy.

Tak opisując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe Spółka zadała następujące pytanie: Czy zgodnie z art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT, obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Spółkę "usług dodatkowych" powstaje z upływem każdego okresu rozliczeniowego przewidzianego dla tych usług?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka przywołała przepisy art. 19a ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT i stwierdziła, że opisane we wniosku "usługi dodatkowe" są usługami, o których mowa w art. 19a ust. 3 zdanie 1 ustawy o VAT. Usługi te ,zgodnie z umowami, są bowiem realizowane w okresach rozliczeniowych, tj. są dla nich przewidziane następujące po sobie terminy, dla których dokonywane są płatności/rozliczenia. Opłaty za "usługi dodatkowe" nie są należne pojedynczo (tzn. każda z osobna), lecz sumarycznie za cały okres rozliczeniowy. Do "usług dodatkowych" nie znajdzie zastosowania zasada wynikająca z art. 19a ust. 3 zdanie 2 ustawy o VAT, która stanowi o konieczności rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT z końcem roku podatkowego, a nie z upływem ustalonych okresów rozliczeniowych, bowiem okres rozliczeniowy dla świadczonych przez Spółkę usług w żadnych okolicznościach nie przekroczy roku (tj. będzie wynosić maksymalnie 365 dni).

Zdaniem Spółki, kluczowe znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla "usług dodatkowych" ma upływ konkretnego okresu rozliczeniowego przewidzianego dla tych usług. Jeśli dla "usług dodatkowych" przewidziano następujące po sobie terminy rozliczeń, to nieuprawnione byłoby przyjęcie, że obowiązek podatkowy dla tych usług powstaje wg zasad określonych w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT (tj. z chwilą realizacji poszczególnych czynności składających się na "usługi dodatkowe") a nie według zasad określonych w art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT (tj. z chwilą upływu każdego z okresów rozliczeniowych dla "usług dodatkowych"). Ponadto przyjęcie, że obowiązek podatkowy dla "usług dodatkowych" powstaje wg zasad określonych w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT uniemożliwiłoby Spółce prawidłowe wypełnianie jej obowiązków w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania VAT dla poszczególnych świadczeń. Spółka nie zna bowiem ostatecznej kwoty wynagrodzenia za "usługi dodatkowe" na moment realizacji opisanych czynności klientów z uwagi na to, że kwota ta jest znana dopiero z upływem okresu rozliczeniowego. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przytoczyła dotyczące art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT wybrane fragmenty następujących orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 11.04.2017 r. sygn. akt I FSK 1104/15, z dnia 12.07.2017 r., sygn. I FSK 1714/15) oraz powołał się na wyroki NSA z dnia 14.06.2018 r. sygn. akt I FSK 1239/16, z dnia 12.06. 2018 r. sygn. akt I FSK 1333/16 oraz z dnia 2.02.2018 r. sygn. akt I FSK 1906/15).

Spółka zauważa, że za pośrednictwem platformy umożliwia ona klientom wykonanie szeregu czynności, od których liczby uzależniona jest wysokość wynagrodzenia Spółki za "usługi dodatkowe". Fakt wykonywania tych czynności przez klientów pozostaje bez znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego dla "usług dodatkowych" z uwagi na przyjęty przez Spółkę model biznesowy i treść zawartych umów, w których przewidziano dla tych usług miesięczne okresy rozliczeniowe, a kwota wynagrodzenia za "usługi dodatkowe" jest należna sumarycznie za te okresy, nie zaś za poszczególne czynności wykonywane przez klientów za pośrednictwem platformy. Uzależnienie wysokości wynagrodzenia od liczby czynności zrealizowanych przez klientów jest jedynie technicznym sposobem kalkulacji wynagrodzenia, który powinien pozostawać bez wpływu na sposób powstania obowiązku podatkowego dla "usług dodatkowych".

Dyrektor KIS stanowisko przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe. Przytoczył brzmienie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 , art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 19a ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT oraz opis stanu faktycznego/zdarzenie przyszłego przedstawiony we wniosku. Analizując przywołane przepisy stwierdził, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. W art. 19a ust. 3 ustawy wprowadzono unormowanie w zakresie uznania za wykonaną "usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Ze względy na brak w ustawie o VAT definicji "sprzedaży o charakterze ciągłym". Dyrektor KIS powołał się na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.04.2012 r., sygn. akt I FSK 935/11, w którym przyjęto, że "sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)". Powołał się też na wykładnię językową tego pojęcia wywodząc, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). zatem, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Dyrektor KIS stwierdził, że niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałego świadczenia usług nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Ponieważ, w przypadku świadczonych przez Spółkę "usług dodatkowych" możliwe jest wyodrębnienie powtarzających się odrębnych czynności, które można zakwalifikować jako świadczenia samodzielne realizowane w określonym momencie (czasie). Każdorazowo w momencie nabycia znany jest rodzaj "usługi dodatkowej". Ponadto umowa łącząca Spółkę z poszczególnymi klientami nie zobowiązuje klienta do nabywania "usług dodatkowych", a Spółki do ich świadczenia. Umowa daje klientowi jedynie możliwość korzystania z dodatkowych funkcjonalności udostępnionych w systemie informatycznym przez Spójkę. "Usługi dodatkowe" nie mają także charakteru trwałości, a obowiązki z nich wynikające cechuje jednorazowość, da się bowiem wyróżnić powtarzające się odrębne czynności, które można zakwalifikować jako świadczenia samodzielne realizowane (nabywane) w określonym momencie (czasie).

Świadczenia "usług dodatkowych", zdaniem Dyrektora KIS nie można uznać za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia "usług dodatkowych" powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, czyli z chwilą wykonania poszczególnych usług.

Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że świadczonych przez Spółkę "usług dodatkowych" nie można/nie będzie można uznać za usługi o charakterze ciągłym. W konsekwencji do usług tych nie ma/nie będzie miał zastosowania przepis art. 19a ust. 3 ustawy VAT, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie ma/będzie miała zasada ogólna zawarta w art. 19a ust. 1 tej ustawy.

Dyrektor KIS stwierdził ponadto, że sam fakt istniejącej polityki rabatowej nie oznacza, że Spółka nie zna ostatecznej wysokości wynagrodzenia za każdą usługę – wynika ona z cennika, a ewentualnie udzielony rabat może jedynie zmienić jej wartość, ale już po obowiązku wykazania wykonanej usługi w momencie powstania obowiązku podatkowego w prawidłowej wysokości. Jako potwierdzające prawidłowość takiego twierdzenia (rabat potransakcyjny) wskazano to, że dla usług świadczonych w danym okresie rabat może nie być przez Spółkę w ogóle udzielony (brak spełnienia określonych warunków w modelu biznesowym). Zauważył także, że swoboda w zakresie konstruowania warunków umów cywilnoprawnych, to umowy te nie mogą zmieniać obowiązków jakie wynikają z prawa podatkowego. Fakt wprowadzenie umownie, ze opłaty za "usługi dodatkowe" nie są należne pojedynczo, lecz sumarycznie za cały miesiąc, pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, gdyż Spółka świadczy powtarzające się odrębne czynności, tj. świadczenia samodzielne realizowane w określonym momencie, dla których obowiązek podatkowy powstanie z chwilą realizacji poszczególnych czynności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz koszty postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 19a ust. 3 ustawy o VAT przez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, że regulacja ma zastosowanie jedynie do usług ciągłych rozumianych jako usługi realizowane nieprzerwanie, stale, bezustannie i bez przerwy;

- art. 19a ust. 3 ustawy o VAT przez niezastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego przedstawionego w interpretacji;

- art. 19a ust. 1 ustawy o VAT przez dopuszczenie się niewłaściwego zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w interpretacji poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia opisanych usług powstaje z chwilą wykonania poszczególnych usług, a nie upływem przyjętego okresu rozliczeniowego, tj. w momencie, gdy dany okres rozliczeniowy ulega zakończeniu.

Z uzasadnienia skargi wynika, że Spółka zastosowanie przepisu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT wiąże także z sytuacją, gdy w ramach łączącego strony stosunku prawnego ma miejsce świadczenie odrębnych, powtarzalnych usług, dla których przejęto, że rozliczenie będzie dokonywane za kolejne, następujące po sobie okresy. W tym zakresie Spółka powołuje się na stanowisko doktryny, tj. Tomasz Michalika (komentarz 2019 do ustawy o VAT; także J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda Podatek od towarów i usług Komentarz 2014 r.), który wskazał, że: "Konstrukcja art. 19a ust. 3 ustawy o VAT w części odnoszącej się zarówno do usług rozliczanych okresowo, jak i usług ciągłych (zd.1. tego ustępu) zakłada, powtarzając rozwiązania zastosowane w art. 64 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, fikcję wykonania usługi w pewnych momentach. (...) regulacja ta ma zastosowanie do 1) świadczenia usług, które mogą być wykonywane w sposób ciągły lub powtarzalny (rozliczanych okresowo); 2) jednak jeżeli dla usług tych ustalone są następujące po sobie terminu płatności lub rozliczeń." Powołuje się też na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.04.2017 r. sygn. akt I FSK 1104/15; z dnia 12.07.2017 r. sygn. akt I FSK 1714/15 z dnia 12.06.2018 r. sygn. akt I FSK 1333/16, w których Sąd ten przyjął, że "pod pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły (..) należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń"

Spółka podkreśla, że usługi dodatkowe są realizowane w okresach rozliczeniowych, tj. są dla nich przewidziane następujące po sobie terminy, dla których dokonywane są płatności/rozliczenia. Na gruncie zawartych umów z klientami, opłaty za usługi dodatkowe nie są rozliczane pojedynczo (każda z osobna) ale sumarycznie za cały okres rozliczeniowy. Skarżąca kwestionuje podnoszoną w interpretacji argumentację Dyrektora KIS, że: "za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać wyłącznie sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale bez przerwy (...) w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie ponieważ jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej)". Wskazuje, że w przypadku usług najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej zasady powstania obowiązku podatkowego pokreślono nie w art. 19a ust. 3, ale w ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki możliwość wyszczególnienia pojedynczych świadczeń, które mają miejsce w trakcie trwania usługi nie przekreśla możliwości uznania takiego świadczenia za usługę ciągłą, powołała się w tym zakresie na wyroki NSA z 2.02.2018 r. sygn. akt I FSK 1906/15 z 11.09.2018 r. sygn. akt I FSK 1765/16 i z dnia 22.02.2019 r. sygn. akt I FSK 150/17 z 27.05.2019 sygn. akt I FSK 970/17. Podkreśliła, że dla takiej oceny nie ma znaczenia sama liczba czynności, które wykonują klienci na platformie, ale łączący strony stały stosunek umowy. Strony transakcji umówiły się na rozliczanie transakcji w okresach rozliczeniowych i Spółka świadczy usługi na rzecz klientów za pomocą platformy internetowej, wykonuje je w tych okresach rozliczeniowych w sposób stały i powtarzalny. Jest to wg Spółki wystarczające do uznania, że usługi Spółki są realizowane w okresach rozliczeniowych i do tych usług ma zastosowanie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Spółka nie zgadza się też z twierdzenie organu, jakoby nie istniała umowa zobowiązaniowa pomiędzy stronami (Spółka a użytkownikiem platformy). Wskazuje, że w ramach umowy Spółka zobowiązuje się do udostępnienia platformy i świadczenia usług w ustalonym zakresie, a użytkownik zobowiązuje się do korzystania z platformy zgodnie z postanowieniami umownymi (w tym regulaminu, który każdy użytkownik akceptuje momencie pierwszego logowania), obowiązującymi przepisami prawa czy normami społecznymi czy obyczajowymi. Korzystanie z platformy za pośrednictwem, której dostępne są usługi dodatkowe oznacza, że zobowiązania po obu stronach są ściśle określone. Spółka w celu umożliwienia korzystania z usług dodatkowych ma obowiązek zapewnić zasoby serwerów dla zasilania swoich danych i ustawień, a następnie funkcjonalności do zarządzania nimi. Ze względów biznesowych Spółka nalicza opłatę dopiero w momencie dokonania określonej aktywności, co nie jest równoznaczne z momentem świadczenia usługi, dla której zarówno horyzont czasowy jak i zakres prac wykracza poza sam czas aktywności klienta (tj. obowiązek utrzymania konta i danych zgromadzonych przez klienta przed i po samej aktywności). Przez okres trwania umowy Spółka zobowiązana jest do realizacji szeregu usług, a jedynie na zasadzie warunku zawieszającego – tj. aktywności klienta – realizacji określonych funkcjonalności, objętych opłatami. Powołuje się w tym zakresie na specyfikę usług IT, wskazuje, że skorzystanie z usługi oznacza konieczność dostarczenia szeregu danych powiązanych z funkcjonalnościami, a także zasobów serwerowych na obsługę tych operacji. W zamian za to udostępnienie i czynności, które użytkownik wykona na udostępnionej platformie zobowiązany jest do zapłaty stosownego wynagrodzenia, powiązanego z określonymi aktywnościami.

Zdaniem Skarżącej Dyrektor KIS bezzasadnie oddzielił czynności klientów Spółki wykonywane za pośrednictwem platformy od faktu udostępnienia przez Spółkę tych elementów platformy, które są niezbędne do dokonania określonej usługi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Powołał się na wyroki NSA z 2.07.2013 r. sygn. akt I FSK 1228/12, 21.09.2010 r. sygn. akt I FSK 1473/09 z 17.04. 2012 r. sygn. akt I FSK 935/11 z 24.11.2011 r. sygn. akt I FSK 157/11, z 28.10.2015 r. sygn. akt I FSK 425/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2107), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

W rozpoznawanej sprawie należy też przywołać art. 119 pkt 2 P.p.s.a., z którego wynika, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w tym trybie, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie żądała przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym złożyła strona skarżąca (pismo z dnia 17.04.2020 r.), zgodę na rozpoznanie w tym trybie wyraziła też strona przeciwna (pismo z dnia 12.05.2020 r.). Uwzględniając wnioski stron, Sąd rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadza się do odmiennego rozumienia przez strony przepisu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zdaniem Skarżącej art. 19a ust. 3 ustawy o VAT w zdaniu pierwszym traktuje o innym rodzaju usług, niż w zdaniu drugim. Usług ciągłych dotyczy, według skarżącej, zdanie drugie, podczas gdy zdanie pierwsze należy odnosić do wszystkich usług, dla których ustalono następujące po sobie terminy płatności, nie zaś tylko do usług o charakterze ciągłym.

Dyrektor KIS wywodzi, że zdanie pierwsze art. 19a ust. 3 ustawy o VAT należy interpretować przez pryzmat zdania drugiego, w związku z czym należy przyjąć, że cały ust. 3 art. 19a dotyczy usług ciągłych.

Strony powołują się na rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych.

Sąd stanowisko Dyrektora KIS uznał za nieprawidłowe. Problem, będący istotą badanej interpretacji był przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyrokach z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 12/15 oraz z dnia 9.06.2015 r. sygn. akt I SA/Wr 330/15, także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanych przez stronę skarżącą. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach WSA we Wrocławiu i tezy w nich zawarte przywołuje jako własne.

Na wstępnie należy zwrócić uwagę, że konstrukcja art. 19a ust. 3 ustawy o VAT może budzić wątpliwości, zwłaszcza że w ramach jednego przepisu ustawodawca posługuje się różnymi sformułowaniami. W zdaniu pierwszym, określając usługę, której dotyczy regulacja odwołuje się do sposobu ustalenia płatności, podczas gdy w zdaniu drugim posługuje się sformułowaniem "usługa ciągła". Z powyższego nie można jednak, zdaniem Sądu, automatycznie wywodzić, że przepis ten traktuje o dwóch zupełnie różnych rodzajach usług. Po pierwsze, przeciwko takiej wykładni przemawia wykładnia systemowa. Zwrócić należy bowiem uwagę na konstrukcję całego art. 19a ustawy o VAT. W ust. 1 wskazana została ogólna zasada dotycząca sposobu powstania obowiązku podatkowego – zgodnie z którą decydujący jest moment dokonania dostawy lub wykonania usługi. Dalsze ustępy art. 19a dotyczą natomiast kolejnych szczególnych przypadków powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do określonych rodzajów usług/dostaw. W tym kontekście zasadne wydaje się raczej przyjęcie, że w ramach jednego przepisu w ust. 3 ustawodawca uregulował sposób powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług o podobnym charakterze.

Istotne znaczenie dla wykładni art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, w ocenie Sądu, mają regulacje unijne, bowiem art. 19a wprowadzony został do ustawy o VAT przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. a 2013 r., poz. 35) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2014 r. Zmiany w ustawie miały charakter znaczący, bowiem dotyczyły sposobu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że, zmiany zawarte w projekcie ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz niektóre inne ustawy związane są przede wszystkim z koniecznością dostosowania przepisów ustawy o VAT do przepisów unijnych, w tym zmian w Dyrektywie 2006/112/WE. Zmiany te były wynikiem m.in. implementacji przepisów: dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L 189 z 22.07.2010, s. 1 – dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) oraz dyrektywy Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w celu zwalczania uchylania się od opodatkowania w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi. Wprowadzone zaś w art. 19a ustawy o VAT zmiany, dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego, w sposób pełniejszy miały odzwierciedlać postanowienia dyrektywy 2006/112/WE (w szczególności w zakresie usług ciągłych) oraz porządkować i uprościć przepisy w stosunku do dotychczasowych regulacji w tym zakresie. Zgodnie z wcześniej obowiązującymi przepisami obowiązek podatkowy powstawał, co do zasady, z chwilą wydania towarów lub wykonania usługi, a jeżeli czynności te powinny być potwierdzone fakturą, z chwilą wystawienia tej faktury, nie później niż 7. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Rozliczenie tego podatku następowało w deklaracji za dany miesiąc (ewentualnie kwartał), w którym powstał obowiązek podatkowy, a to oznacza, że dla sprzedaży dokonywanej pod koniec miesiąca, w zależności od daty wystawienia faktury, obowiązek podatkowy powstawać mógł w miesiącu jej dokonania lub w miesiącu następnym. Nowelizacją wprowadzono w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek staje się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu projektu stwierdzono: "Nowe podejście oznacza rezygnację z dotychczasowego generalnego powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego również z datą wystawienia faktury.

Ponadto w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznawano za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Takie podejście realizuje postanowienia dyrektywy 2006/112/WE zawarte w art. 64. Natomiast w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływałyby terminy płatności lub rozliczeń, proponuje się, aby uznawać je za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (art. 19a ust. 3 zdanie drugie). (...)Takie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług o charakterze ciągłym odpowiada przepisom dyrektywy 2006/112/WE".

Wprowadzoną zmianą przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, stosownie do ust. 4 należy stosować odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów (wydania ich) na podstawie umowy dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Należy przypomnieć, że towarem na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług są również wszelkie postacie energii.

Zdaniem Sądu fakt, że przepis art. 19a ustawy o VAT miał być w założeniu implementacją zasad wynikających z prawa wspólnotowego nakazuje w pierwszej kolejności odwołać się do treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Powołany art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, do którego odwołuje się uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej ustawę o VAT m.in. poprzez wprowadzenie art. 19a, stanowi:

"1. W przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b), oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą.

2. Dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów.

Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług.

Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok."

Porównanie regulacji krajowych z brzmieniem powyższego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE (ale także przepisu art. 63) prowadzi do wniosku, że implementacji przepisów wspólnotowych nie dokonano przenosząc wprost normy unijne na grunt krajowy. Poszczególne warunki wynikające z tego przepisu zostały natomiast ujęte w różnych regulacjach ustawy VAT (zawartych zarówno w art. 19a, jak i art. 20). Analiza przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz ustawy o VAT, zdaniem Sądu, wskazuje, że ustawodawca krajowy zamierzał skorzystać z uprawnienia zawartego w zdaniu trzecim art. 64 ust.2 Dyrektywy 112.

Realizacja tego uprawnienia może budzić zastrzeżenia, brzmienie językowe ust. 3 art. 19a ustawy o VAT nasuwa szereg wątpliwości (co potwierdza rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych). O ile w świetle brzmienia art. 64 jest bowiem jasne, że kompetencja przydana państwom członkowskim w akapicie trzecim ust. 2 dotyczy, tak jak cały ust. 2, uregulowania problematyki usług ciągłych, ustawodawca krajowy, operując tym pojęciem w art. 19a ust. 3 zdaniu drugim ustawy o VAT (realizującym de facto ograniczenia wynikające z art. 64 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE), odstąpił jednak od jego użycia w zdaniu pierwszym, wprowadzając zamiast tego zupełnie inne kryterium wyróżniające usługi, do których przepis ten ma zastosowanie – ustalenie następujących po sobie terminów płatności. Taki sposób regulacji art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, jakkolwiek prowadzić może do trudności interpretacyjnych, nie oznacza, że przepis ten w dwóch kolejnych zdaniach traktuje o odmiennego rodzaju usługach. Przede wszystkim, nie można uznać, że zdanie pierwsze jest implementacją regulacji zawartych w art. 64 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, ten bowiem dotyczy transakcji ratalnych i takich, które wiążą się z zapłatą zaliczek – co, zdaniem Sądu, jest przypadkiem zupełnie innym od ustalenia w związku ze świadczeniem usługi (dokonywaniem dostawy) następujących po sobie terminów płatności. Wykładnia art. 19a ust. 3 ustawy o VAT prowadzi jednak do spójnych wniosków, jeśli przyjmuje się, że ustalenie następujących po sobie terminów płatności w związku ze świadczeniem usługi jest cechą charakterystyczną usług ciągłych. Ustawodawca krajowy wówczas, w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT realizuje zarówno, wynikający z art. 64 ust. 2 ww. dyrektywy, warunek ograniczenia czasowego momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług ciągłych wykonywanych przez okres dłuższy niż rok, dla których w tym czasie nie upływają terminy rozliczeń, jak i zawartą w akapicie trzecim art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE kompetencję do ustalenia we własnym zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do innych (tj. nie wykonywanych dłużej niż przez rok) usług ciągłych. To ostatnie czyni przez odwołanie się do ich cechy, jaką jest właśnie ustalenie następujących po sobie terminów płatności oraz przez powiązanie z upływem tych terminów skutków w zakresie obowiązku podatkowego - przyjmując fikcję wykonania usługi w momencie upływu umówionego terminu rozliczeń.

Akceptując, że art. 19a ust. 3 ustawy o VAT w całości dotyczy podobnego typu usług tj. usług ciągłych o jakich mowa w art. 64 Dyrektywy 220/112/WE, Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora KIS co do tego, że przez usługi, o jakich mowa w tym przepisie należy rozumieć tylko tego rodzaju transakcje, w których nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie.

Wskazując na takie rozumienie pojęcia usługi ciągłej (przyjmowane również w orzecznictwie wypracowanym na tle, nieobowiązującego już, art. 19 ust. 19a ustawy o VAT), organ odwołuje się do wykładni językowej pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym" oraz charakterystyki zobowiązań ciągłych w polskim prawie cywilnym. Wykładnia językowa pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". W powołanym przez organ Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako "dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów". Z powyższego Dyrektor KIS wywodził, że sprzedaż o charakterze ciągłym to sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd.

Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy natomiast odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy w takim wypadku rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Zdaniem Sądu ogólnikowość słownikowej definicji (pomijając fakt, że można znaleźć co najmniej kilka słownikowych definicji tego pojęcia) nie pozwala jednak na jednoznaczne ustalenie znaczenia defilowanego pojęcia, skoro za sprzedaż ciągłą można w jej świetle uznać zarówno sprzedaż "trwającą bez przerwy" jak i "powtarzającą się stale", a nie są to pojęcia tożsame. Odnosząc się natomiast do definicji wywiedzionej z prawa cywilnego Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stoi na stanowisku, że w przypadku podatków regulowanych na poziomie wspólnotowym, w razie wątpliwości co do sposobu interpretacji przepisu krajowego, pierwszeństwo powinna mieć nie wykładnia językowa czy systemowa zewnętrzna, dokonywana na gruncie prawa krajowego, ale wykładnia prounijna.

Zdaniem Sądu, art. 19a ust. 3 ustawy o VAT należy interpretować korzystając w pierwszej kolejności z wykładni respektującej regulacje wspólnotowe. W szczególności dotyczy to ustalenia znaczenia pojęć zaczerpniętych w regulacji unijnych, które - jak w niniejszej sprawie, w przypadku pojęcie "usługi o charakterze ciągłym" – nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę krajowego. Oznacza to konieczność uwzględnienia w jakim kontekście pojęciem tym posługuje się przepis wspólnotowy i to w pierwszej kolejności, przed odwołaniem się do instytucji znanych regulacjom i praktyce krajowego prawa cywilnego. Należy bowiem mieć na uwadze, że regulacje dyrektyw mogą odwoływać się do pewnych pojęć czy instytucji nie zawsze nadając im to samo znaczenie, jakie mają one w porządkach prawnych poszczególnych państw członkowskich, w szczególności w regulacjach innych, niż poddane ujednoliceniu na poziomie wspólnotowym.

W celu dokonania prounijnej wykładni art. 19a ust. 3 ustawy o VAT należy wskazać, że brzmienie ust. 2 art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE jest wynikiem zmian wprowadzonych Dyrektywą 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. oraz Dyrektywą 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. Istotne jest przy tym zrozumienie celu i charakteru tych zmian. Informacji w tym zakresie dostarczają preambuły Dyrektyw nowelizujących art. 64. W szczególności ważne wydają się tezy zawarte w preambule do Dyrektywy 2008/117/WE, w której zwrócono uwagę na barierę, jaką w skutecznym wykorzystywaniu informacji dotyczących VAT w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania stanowi okres upływający pomiędzy transakcją a wymianą odnoszącej się do niej informacji. Z dalszych zapisów preambuły wynika, zdaniem Sądu, że dla ustawodawcy unijnego celem priorytetowym było zapewnienie sprawnej kontroli transakcji, co jest możliwe wówczas, gdy są one ujawniane za ten sam okres rozliczeniowy przez państwo z którego dokonywane są dostawy (świadczone usługi) co państwo ich odbioru. ("Aby przeprowadzenie kontroli krzyżowej było użyteczne w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania, należy zapewnić, aby transakcje wewnątrzwspólnotowe były zadeklarowane za ten sam okres rozliczeniowy zarówno przez dostawcę jak i odbiorcę" – pkt 4 preambuły do Dyrektywy 2008/117/WE). W celu zapewnienia jednolitości danych zawartych w informacjach podsumowujących i terminowość ich wymiany zaproponowano z kolei w art. 64 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku ciągłych dostaw towarów z jednego państwa do drugiego, obejmujących okres dłuższy niż miesiąc kalendarzowy, uznawanie ich za dokonane na koniec każdego miesiąca (pkt 3 preambuły do Dyrektywy 2010/45/UE).

Sama Dyrektywa 2006/112/WE nie definiuje pojęcia dostaw (usług) o charakterze ciągłym. Uwzględnienie jednak celów wprowadzonych zmian prowadzi do wniosku, że brak jest podstaw do przypisywania temu pojęciu tak wąskiego znaczenia, do jakiego odwołuje się w niniejszej sprawie organ podatkowy. Również w komentarzach do art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE wskazywano na konieczność szerszego rozumienia w prawie wspólnotowym pojęcia dostaw o charakterze ciągłym.

Organy podatkowe stoją bowiem na stanowisku, iż sprzedaż o charakterze ciągłym cechuje, poza stałym i powtarzalnym zachowaniem się jednej strony transakcji zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta, niemożliwość wyodrębnienia poszczególnych świadczeń cząstkowych. Tymczasem żaden przepis Dyrektywy 200/112/WE ani też orzecznictwo TSUE nie odwołują się do takiej koncepcji. W świetle przywołanych celów, jakie przyświecały wprowadzeniu cytowanych regulacji art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE stwierdzić należy, że z punktu widzenia ustawodawcy unijnego nie było tak istotne, czy dopuszczenie fikcji wykonania usługi/dostawy wraz z upływem ustalonych przez strony transakcji okresów rozliczeniowych dotyczy transakcji w których nie można wydzielić jednostkowych świadczeń, ale tego, by wszystkie transakcje wykonywane na stałych zasadach pomiędzy nabywcą a odbiorcą usług/towarów i zbiorczo rozliczane były przez obie strony deklarowane za ten sam okres rozliczeniowy. Ma to znaczenie szczególnie w odniesieniu do transakcji dokonywanych na granicy upływu miesiąca. Zagwarantowaniu przywołanych wyżej celów związanych z zapewnieniem sprawnej kontroli, wskazanych w preambułach dyrektyw zmieniających Dyrektywę 2006/112/WE służy właśnie stworzenie możliwości zbiorczego deklarowania całości usług/dostaw dokonywanych w danym okresie w ramach umów o stałej współpracy, a rozliczanych między stronami zbiorczo za poszczególne okresy rozliczeniowe. Takiemu rozwiązaniu służy przyjęcie fikcji dokonania dostawy/wykonania usługi w momencie upływu umówionego terminu rozliczeń i konsekwentnie powiązanie z tą datą momentu powstania obowiązku podatkowego. Jak zauważa W. Varga w Komentarzu do art. 64 Dyrektywy Rady 2010/45/UE, zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE" W praktyce przyjmuje się, że dostawami o charakterze ciągłym są dostawy, w ramach których dochodzi do regularnej, powtarzalnej sprzedaży. Oczywiście wiele zależy od okoliczności konkretnego przypadku, ale należy podkreślić, że nie ma znaczenia sama liczba dostaw, ale łączący strony stały stosunek kooperacyjny. Nawet jedna sprzedaż w miesiącu może być wykonana w ramach dostaw o charakterze ciągłym, jeżeli umowa pomiędzy stronami przewiduje stałą i powtarzalną sprzedaż. Za całkowite nieporozumienie trzeba uznać niekiedy wyrażane poglądy, że sprzedaż musiałaby odbywać się w danym okresie rozliczeniowym z bardzo dużą częstotliwością lub nawet codziennie, aby mogła być bez żadnych wątpliwości uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym (takie podejście zostało zaaprobowane w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 marca 2006 r., I SA/Gd 85/04). Tak samo teza, iż sprzedaż o charakterze ciągłym dotyczy wyłącznie sytuacji, w których nie da się w nich wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można by było traktować jako świadczenia samodzielne, nie zasługuje na akceptację. Przyjęcie takiej tezy czyniłoby bowiem pojęcie "dostaw towarów o charakterze ciągłym" zbiorem pustym (w przypadku towarów zawsze możliwe jest wyróżnienie odrębnych czynności, tj. jednostkowych dostaw). Dlatego należy uznać, że w każdej sytuacji, gdzie strony transakcji uzgodnią powtarzalność dostaw powyżej jednego miesiąca, mogą uznać taką sprzedaż za ciągłą i rozpoznawać w odniesieniu do niej obowiązek podatkowy ostatniego dnia miesiąca". (W. Varga: Komentarz do art.64 dyrektywy Rady 2010/45/UE zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania). Podobne stanowisko zaprezentowano także w komentarzu do nowelizacji ustawy o VAT, wprowadzającej art. 19a, w którym przepis ten odnosi się do "usług ciągłych i okresowych", które należy uznać za wykonane z końcem każdego ustalonego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W komentarzu tym wyrażono również stanowisko, że nowelizacja i obecne brzmienie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT muszą prowadzić do utraty aktualności orzeczeń sądowych kwestionujących możliwość traktowania szeregu cząstkowych usług transportowych wykonywanych w danym okresie, dla których ustalono wspólny termin płatności, jako jednej usługi z punktu widzenia VAT. Za objęciem zakresem zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT także usług, dla których strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności, innych niż "usługi ciągłe" opowiada się także A Bartosiewicz w komentarzu do art. 19a ustawy VAT (VAT. Komentarz, Lex 2015, pkt 14). Jak już jednak wyjaśniono na wstępie zdaniem sądu wykładnia tego przepisu powinna zmierzać nie tyle do wykazania, że dotyczy on usług/dostaw ciągłych (w znaczeniu wąskim, przyjętym przez organ) oraz innych usług/dostaw świadczonych w sposób powtarzalny i rozliczanych zbiorczo okresowo, ale do szerszego rozumienia samego pojęcia usługi/dostawy ciągłej.

Uwzględniając zatem prounijną wykładnię art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, zdaniem Sądu, oba zdania ustępu 3 należy odnosić do usług o podobnym charakterze, z tym że nie jest właściwe interpretowanie pojęcia "świadczenia czy dostawy o charakterze ciągłym w tak wąski sposób, jak czyni to Dyrektor KIS, tj. zawężanie go do transakcji w których nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych powtarzających się świadczeń. Zdaniem Sądu, pojęcie usług ciągłych, o których mowa w tym przepisie należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia niż wywiedzione z prawa cywilnego i odwołujące się do zobowiązań o charakterze ciągłym, bowiem będzie ono także obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane przez prawo cywilne jako okresowe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności. Ustawodawca krajowy, wykonując kompetencje nadane mu w art. 64 ust 2 zdanie trzecie Dyrektywy 2006/112/WE jako kryterium charakteryzujące te usługi (ciągłe w rozumieniu Dyrektywy) przyjął raczej ustalenie dla niech następujących po sobie terminów płatności, przy czym w zdaniu drugim wprowadził ograniczenie dla usług ciągłych trwających dłużej niż rok. Interpretacja taka nie pozostaje w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej oraz uwzględnia cele wynikające z Dyrektywy 2006/112/WE.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Dyrektor KIS, przyjmując błędną wykładnię art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, odmówił zastawania tego przepisu do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy przypomnieć, że Spółkę z klientami łączą umowy na wykonanie "usług dodatkowych". Usługi te, zgodnie z umową, są rozliczane w okresach miesięcznych, ustalenie ostatecznej wysokości "wynagrodzenia za "usługi dodatkowe" jest możliwe po zakończeniu miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny winien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, a także, co podnosiła Spółka, specyfikę świadczonych przez Spółkę usług IT, która wiążą się z koniecznością dostarczenia (udostępnienia) przez Spółkę szeregu danych powiązanych z funkcjonalnościami, a także zasobów serwerowych na obsługę tych operacji. Dopiero w takim otoczeniu możliwe jest skorzystanie przez klienta z "usługi dodatkowej". W zamian za to udostępnienie oraz w związku z czynnościami, które użytkownik wykona na udostępnionej platformie Spółka naliczy za wskazane w umowie okresy rozliczeniowe płatności.

Podsumowując zasadny był zarzut skargi wskazujący na przyjęcie przez Dyrektora KIS błędnej wykładni art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Konsekwencją tej błędnej wykładni było zastosowanie do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 §1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz.1687).