Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2401/19 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.312.2019.1.SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 19 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2401/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę D. S.A. z siedzibą w W. (dalej: ("Bank", "Wnioskodawca", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. p.p.s.a. poprzez uznanie przez sąd, że w warunkach niniejszej sprawy wypłacenie dodatkowego wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu niezwiązanego z zaprzestaniem działalności gospodarczej może stanowić koszt uzyskania lub zabezpieczenia źródła przychodu wnioskodawcy, gdy tymczasem właściwa subsumpcja przedstawionego we wniosku stanu faktycznego winna doprowadzić sąd do wniosku, że dokonana wypłata nie tworzy ani też nie zabezpiecza żadnego źródła przychodów i tym samym nie może być zaliczona do kosztów jego uzyskania. Ponadto organ podatkowy sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od Strony Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kwota wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, jaką spółka zapłaci wynajmującemu z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, może stanowić dla skarżącej koszt uzyskania przychodu. Zdaniem organu interpretacyjnego nie można uznać, że wydatki poniesione tytułem wcześniejszego rozwiązania umowy najmu zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ odstąpienie od umowy, nie wygeneruje przychodu. Odmiennego zdania jest Bank i Sąd pierwszej instancji, który kontrolował wydaną indywidualną interpretację. W ich ocenie wskazana kwota odszkodowania będzie stanowiła dla Skarżącej koszt uzyskania przychodu, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowisko to podziela Naczelny Sąd Administracyjny, który przyłącza się do wypracowanej linii orzecznictwa w analogicznych sprawach – por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2019 r., II FSK 1248/17; z dnia 6 lutego 2019 r., II FSK 259/17; z dnia 12 kwietnia 2018 r., II FSK 871/16; z dnia 7 listopada 2017 r., II FSK 1125/16; z dnia 8 listopada 2017 r., II FSK 2625/15; z dnia 11 grudnia 2016 r., II FSK 478/12; z dnia 27 czerwca 2013 r. II FSK 2192/11; z dnia 3 października 2012 r., II FSK 2597/11; z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1770/10 (wyroki dostępne w CBOSA). W związku z tym przedstawiona w niniejszym uzasadnieniu argumentacja jest zbieżna z tą, która jest prezentowana w cytowanych wyrokach. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08 oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, a także z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12 - CBOSA).W przedmiotowej sprawie sporny wydatek nie mógł zostać zaliczony do żadnego z wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem podstawę rozstrzygnięcia wyznacza subsumcja stanu faktycznego, będącego zarazem zdarzeniem przyszłym, pod normę prawną zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kwoty odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Konieczne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umowy najmu. Powoduje to, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu. Dla oceny, czy dany wydatek został poczyniony w celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródła, należy mieć na względzie charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. W przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków, wynikających z odstąpienia lub przedterminowego rozwiązania umowy przez podatnika, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto (patrz – wyroki wymienione powyżej, a także argumentacja zawarta w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, publ. CBOSA), że wykazują one związek z przychodami, gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie, jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Podkreślić należy, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko, w przypadku zapłaty odszkodowań, powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu. Kluczowe jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, czyli taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat. W cytowanej uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, NSA stwierdził, że: "działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.". W świetle powyższego należy stwierdzić, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności lub rozwojem działalności gospodarczej, mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stan faktyczny opisany we wniosku wskazuje na to, że Skarżąca podjęła decyzję o zamknięciu paru placówek bankowych. Dzięki takim działaniom, w ocenie Banku, nastąpi redukcja kosztów jego działania (koszty najmu lokali i obsługi, koszty ochrony, koszty utrzymania infrastruktury informatycznej itp.). W związku z tym Wnioskodawca podjął decyzję o przedterminowym rozwiązaniu umowy najmu i zapłacie dodatkowego wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Spółka stoi na stanowisku, że głównym celem poniesienia wydatku związanego z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu było zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Płacąc wynagrodzenie wynajmującemu kierowała się chęcią redukcji kosztów działania, dążąc do zachowania zdolności do generowania dochodu. Jeśli rozwiązanie umowy najmu i zapłata wynagrodzenia z tego tytułu tworzą dla podatnika bardziej korzystną sytuację powodującą zwiększenie dochodu, to takie działanie należy uznać za uzasadnione ekonomicznie, a poniesiony na zapłatę dodatkowego wynagrodzenia wydatek ma związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Interpretując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale również do ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Wydatki takie jak opisane w rozpatrywanej sprawie, mogą zatem, co do zasady, stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie, wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu spełniają kryteria wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem mogą zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu Skarżącej. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię. Jak wspomniano powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w sprawach podobnych do tej, która stanowi obecnie przedmiot jego oceny i stanowisko w nich prezentowane skład orzekający w niniejszej sprawie podziela. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał postawione w skardze kasacyjnej zarzuty za niezasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.