Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2015r. sprawy ze skarg J. W. i J. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2010r. oddala skargi

Decyzjami z dnia "[...]" i "[...]"r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J. i J.W.(dalej jako "podatnicy", "skarżący"), zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2010 r.

W uzasadnieniach decyzji organ I instancji wskazał, że J. i J. W. nie wykazali i nie odprowadzili podatku należnego z tytułu zadatku za dokonaną dostawę działki gruntu w miesiącu październiku 2010 r. oraz z tytułu dostawy działek gruntu, dokonanej w pozostałych ww. miesiącach 2010r. W ocenie organu, działania podjęte przez skarżących przybrały formę zawodową (profesjonalną), wykraczającą poza zwykłe wykonywanie prawa własności, a tym samym dostawa działek została dokonana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako: "ustawy o VAT"..

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, w motywach wydanych w dniu "[...]"r. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że istota sporu sprowadza się w sprawie do ustalenia, czy dokonując w 2010 r. transakcji sprzedaży działek gruntu małżonkowie W.działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Podkreślając, że stan faktyczny nie był sporny, organ wskazał, iż w tymże roku skarżący dokonali dostawy 6 niezabudowanych działek gruntu położonych w W., gmina G., tj.:

1. dnia 22 stycznia 2010 r. , na rzecz M. i M.K., działka nr "[...]"o pow. 1 751m2, za cenę 54.000 zł,

2. dnia 24 lutego 2010 r. na rzecz B. i P.G. działka nr "[...]"o pow. 1 988 m2, za cenę 64:000 zł,

3. dnia 2 czerwca 2010 r. na rzecz D. M., działka nr "[...]"o pow. 1500 m2, za cenę 58.250 zł,

4. dnia 16 czerwca 2010 r., na rzecz G. P.i M. S., działka nr "[...]"o pow. 1951 m2 za cenę 77.000 zł,

5. dnia 12 listopada 2010 r., na rzecz I. i J. Z., działka nr "[...]"o pow. 2239 m2 za cenę 60.000 zł,

6. dnia 21 grudnia 2010 r., na rzecz M. i M. K., działki nr "[...]"o pow. 1823 m2, za cenę 50.000 zł. Ponadto strona w dniu 27 października 2010 r. zawarła przedwstępną umowę sprzedaży ww.działki, otrzymując zadatek w wysokości 20.000 zł.

Z ustaleń przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego wynika, że małżonkowie J. i J. W. są właścicielami nieruchomości rolnej położonej w K. o pow. 10 ha 500 m². W latach 2003 - 2010 nabywali nieruchomości gruntowe, często o niewielkiej powierzchni, położone w różnych miejscowościach, niejednokrotnie znacznie oddalonych od miejsca Ich zamieszkania. W okresie tym zawarli 18 umów, na podstawie których nabyli łącznie 27 działek gruntu. Jednocześnie, począwszy od 2003 r. dokonywali zbycia nieruchomości. Oprócz dostaw 6 działek w 2010 r., w latach 2003 – 2010 zawarli 44 umowy przenoszące własność 60 działek.

Organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń w sprawie wynika, iż zbyte przez skarżących w 2010 r. działki gruntu nie były objęte planem zagospodarowania przestrzennego. Dla działek tych Wójt Gminy G. wydał w dniach "[...]"i "[...]"r., "[...]"r. decyzje o warunkach zabudowy, jak również dokonał przeniesienia warunków zabudowy z innych nieruchomości. Przy czym, działki te powstały w wyniku przeprowadzonego na wniosek skarżących podziału 9 dotychczasowych nieruchomości rolnych na 19 nowe działki, co nastąpiło na mocy decyzji z "[...]" r.

Powołując w dalszej kolejności art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł m.in., że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Organ odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym Trybunał zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Trybunał nie zdefiniował, kiedy obrót nieruchomościami będzie związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał natomiast przykładowo, że dokonanie uzbrojenia terenu albo podjęcie działań marketingowych przesądza o tym, iż mamy do czynienia ze sprzedażą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie organu, aktualne są zatem wywody zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w składzie 7 sędziów w dniu 29 października 2007 r. o sygn. akt I FPS 3/07, określające kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że warunkiem uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, iż prowadzi on zawodowo działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości gruntowe działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, iż jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą i zorganizowaną. Nawet w przypadku pojedynczych dostaw działek należących do majątku osobistego osoby fizycznej, możliwe jest uznanie takich transakcji jako działalności handlowca, jeśli tylko przybiera ona cechy profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ważne są bowiem okoliczności związane z przygotowywaniem nieruchomości do transakcji, a także z samym zbyciem działek powstałych po podziale, a nie ich pierwotne przeznaczenie oraz dotychczasowy sposób wykonywania prawa własności. Nie ma zatem znaczenia to, czy osoba fizyczna pierwotnie wykorzystuje nieruchomość do zarobkowej działalności rolniczej, czy też wyłącznie lub w stopniu dominującym, do zaspokajania swych potrzeb osobistych. Zbycie działek budowlanych może stanowić samo w sobie przejaw działalności handlowej. O uznaniu konkretnego składnika majątku za towar handlowy nie mogą przesądzać zamiary danego podmiotu istniejące w momencie nabycia. Podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą może bowiem wykorzystać w tejże działalności składniki majątku osobistego, jeśli te okazały się zbędne dla jego prywatnych potrzeb. W szczególności może dokonać dostawy tychże składników i jeśli takie świadczenia będą miały charakter profesjonalny, to dany podmiot będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt: I FSK 1386/12).

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że skarżący, dokonując w 2010 r. dostawy spornych działek gruntu, działali jak podatnicy podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu, podejmowane przez nich działania przekraczały zwykłe wykonywanie prawa własności i były charakterystyczne dla handlowej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ wskazał, że skarżący zajmowali się obrotem nieruchomościami gruntowymi także przed 2010 r., a ponadto w latach następnych. Działalność polegająca na nabywaniu gruntów, a następnie ich zbywaniu, trwała kilka kolejnych lat i polegała na częstotliwych, licznych transakcjach, a zatem charakteryzowała się stałością i ciągłością. Czynności takie jak występowanie z wnioskami o wydanie decyzji zatwierdzających podział nieruchomości, ustalających warunki zabudowy, czy zmieniających warunki zabudowy, a także wykonanie budowy sieci wodno - kanalizacyjnej, potwierdzały ww. charakter działalności.

Organ zauważył , że dokonana w 2010 r. sprzedaż działek o numerach: "[...]"odbyła się z jednoczesnym przeniesieniem na rzecz nabywców praw wynikających z decyzji o warunkach zabudowy.

Jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, skarżący działali w sposób przemyślany i zorganizowany, byli zorientowani w potrzebach rynku nieruchomości. Decydując się na podział nieruchomości na mniejsze działki oraz występując o uzyskanie decyzji o warunkach ich zabudowy, działali w celu osiągnięcia maksymalizacji zysku oraz poszerzenia kręgu potencjalnych nabywców. Ich działania prowadziły do obiektywnego wzrostu wartości nieruchomości i zwiększenia liczby osób zainteresowanych zakupem, umożliwiając tym samym ewentualne negocjacje w zakresie warunków sprzedaży. Sprzedaż nabywanych nieruchomości odbywała się przy tym w krótkim odstępie czasu od ich podziału oraz uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, np.:

1) działka nr "[...]"- decyzję o warunkach zabudowy uzyskano w dniu "[...]"r., a sprzedaż nastąpiła w dniu "[...]"r.,

2) działka nr "[...]"- decyzję o warunkach zabudowy uzyskano w dniu "[...]"r., sprzedaż również w dniu "[...]" r.,

3) działki nr: "[...]"- decyzję o warunkach zabudowy uzyskano w dniu "[...]"r., a sprzedaż nastąpiła w dniu "[...]"r.,

4) działka nr: "[...]"- decyzję o warunkach zabudowy uzyskano w dniu "[...]"r., a sprzedaż nastąpiła w dniu "[...]"r.,

5) działka nr"[...]"- decyzję o warunkach zabudowy uzyskano w dniu "[...]"r., a sprzedaż nastąpiła w dniu "[...]"r.,

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że sprzedaż nieruchomości dokonywana była z wyraźnym zyskiem względem do ceny zakupu, co zostało przedstawione w tabeli na str. 9 decyzji. W latach 2003 - 2010 skarżący zakupili 27 działek o łącznej powierzchni 302.053 m2, za sumę 643.200 zł. Natomiast jedynie w 2010 r. sprzedali 6 działek o łącznej powierzchni tylko 11.252 m2 za łączną kwotę 363.250 zł.

W ocenie organu, opisane powyżej aktywne działania skarżących wskazywały, że dokonując zakupu kolejnych gruntów, byli oni świadomymi inwestorami, nabywającymi sukcesywnie nieruchomości z zamiarem ich późniejszej odsprzedaży, a więc wyłącznie w celach handlowych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji stwierdził, że czynności dokonywane przez skarżących wykraczały poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i zaspokajanie potrzeb podatników. Wbrew twierdzeniu ich pełnomocnika, wobec faktu, iż zaskarżone decyzje obejmowały wyłącznie 2010 r., organ I instancji nie był zobowiązany do wyjaśnienia przyczyn braku opodatkowania sprzedaży działek dokonanej w innych okresach. Wskazując natomiast, że działalność gospodarcza jest zazwyczaj procesem, ciągiem działań podatnika, organ nie ograniczył się do badania zachowań stron tylko w odniesieniu do działek gruntu sprzedanych w 2010 r..

Jak podniesiono w uzasadnieniach decyzji, decydując się na zakup nieruchomości, podatnicy tworzyli korzystną strategię postępowania w celu zapewnienia rentowności zainwestowanych środków. Ponadto w przypadku części działek podjęli typowe czynności marketingowe, tj. zamieszczała ogłoszenia o sprzedaży działek na stronach internetowych. O swych zamierzeniach sprzedaży działek informowali inne osoby, które przekazywały te informacje potencjalnym nabywcom, (np. J. Z. zeznał, że o ofercie sprzedaży dowiedział się od kolegi, który również zakupił działkę od strony) bądź bezpośrednio kontaktowali się z potencjalnymi nabywcami (np. B. G.zeznała, że o ofercie sprzedaży dowiedziała się bezpośrednio od skarżącego).

Istotne było również, zdaniem organu, że w 2010 r. skarżący nie uzyskali innego dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowo organ I instancji uznał, iż podatnikami z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek są oboje małżonkowie J. i J. W.. Byli oni współwłaścicielami nieruchomości będących przedmiotem dostawy, jak również wspólnie podejmowali działania zmierzające do sprzedaży gruntów, o czym świadczy m.in. fakt, że nabywcy kontaktowali się i omawiali warunki zakupu z obojgiem podatników (np. Bi P. G. i M. S. spotkali się w domu skarżących, a następnie wspólnie obejrzeli działkę). Skarżący wspólnie też występowali z wnioskami do Wójta Gminy G..

Organ II instancji nie dopatrzył się możliwości zwolnienia od podatku kwestionowanych dostaw gruntu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Wskazał, że przepis ten wprowadza zwolnienie od podatku dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę, przy czym charakter gruntu należy ustalać na podstawie przepisów prawa miejscowego, tj. lokalnych planów zagospodarowania przestrzennego. W myśl bowiem art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r. poz. 647) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu, następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (ust. 2 art. 4), a więc w formie indywidualnego aktu prawa administracyjnego, który wiąże nie tylko strony postępowania administracyjnego, ale również organy podatkowe. W momencie sprzedaży wszystkich spornych działek były wydane na wniosek małżonków W., decyzje Wójta Gminy G. o warunkach zabudowy, przy czym sprzedaż ta następowała z przeniesieniem na nabywców praw wynikających z decyzji o warunkach zabudowy. Powyższa dostawa gruntów podlega więc opodatkowaniu wg stawki 22%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ zwrócił ponadto uwagę, że decyzjami z dnia "[...]"r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikom zobowiązania w podatku w podatku od towarów i usług z tytułu czynności wykonywanych w tych samych warunkach i w ten sam sposób, za wcześniejsze miesiące, tj. styczeń, luty, maj, wrzesień i październik 2008 r. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzjami z "[...]" r., zaś wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Ol 140/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi na te decyzje. Od ww. wyroku podatnicy wnieśli skargę kasacyjną.

Ponadto decyzjami z dnia "[...]"r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącym zobowiązanie w podatku w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2009 r. Decyzje te również zostały utrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzjami z dnia "[...]"r., a także potwierdzone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 944/14. Od ww. wyroku podatnicy także wnieśli skargę kasacyjną.

Końcowo, za niezasadne organ II instancji uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej powoływana jako "O.p." .

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 9 i 12 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Wskazując w uzasadnieniu, że w związku z Dyrektywą 2006/112/WE, polska ustawa o VAT rozszerzyła działalność gospodarczą na czynność wykonywaną jednorazowo, przy czym nie skorzystano z unormowań art. 12 ww. Dyrektywy, skarżący podnieśli, iż nie powinny podlegać opodatkowaniu nieruchomości zbywane w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niezależnie od ilości sprzedanych nieruchomości i częstotliwości ich sprzedaży. Zarzucili, że organ podatkowy nie zbadał konkretnych okoliczności dotyczących opodatkowanych w niniejszej sprawie nieruchomości. Gdyby nawet przypisać skarżącym prowadzenie niezarejestrowanej działalności gospodarczej dotyczącej sprzedaży nieruchomości w 2010 r., to i tak należy powiązać sprzedaż każdej pojedynczej nieruchomości z tą działalnością, czego jednak organ nie uczynił. W sytuacji bowiem gdyby sprzedaży tej dokonywał podmiot profesjonalny (osoba fizyczna) zajmujący się, na co dzień obrotem nieruchomościami, to w przypadku sprzedaży własnej ziemi, budynku, czy lokalu mieszkalnego, które są związane z nim, jako osobą prywatną, nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług, co potwierdza wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (określany w skargach błędnie jako uchwała NSA).

Skarżący podnieśli, że organy zarzuciły im nabywanie i zbywanie nieruchomości w krótkich odstępach czasu, podając przykłady sprzed 2010 roku, jak i zaistniałe po tej dacie. Nie odniosły się jednak do istoty sprawy, związanej z nieruchomościami zbytymi w 2010 r.. W konsekwencji naruszyły zasadę prawdy obiektywnej i przepisy postępowania dowodowego. Nie uwzględniły, że większość działek została nabyta w dniu 3 listopada 1981 r., nie były one nigdy wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności gospodarczej i zostały sprzedane po 28 latach od nabycia. Wbrew zatem twierdzeniom organów, ani ilość sprzedanych działek, ani też wartość nabytych nieruchomości, nie decydują o opodatkowaniu. Przy stosowaniu kryteriów zaproponowanych przez organ, każda sprzedaż nieruchomości powinna być zakwalifikowana jako działalność gospodarcza, a majątek prywatny stanowiłby fikcję prawną.

Skarżący wskazali, że argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie odwołującym się do orzecznictwa sądowego jest chybiona, z uwagi na oparcie jej na pierwszym punkcie tezy wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, podczas gdy podatnik w uzasadnieniu swego stanowiska przywołał dalszą część tezy tego wyroku. Zgodnie z powyższym orzeczeniem, przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Natomiast, co pominął organ, ten sam wyrok wyraźnie stwierdził, że: "Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług."

Wskazując na powyższe skarżący podnieśli, że nie można w niniejszej sprawie stwierdzić powiązań pomiędzy nabyciem działek, a wydaniem decyzji o uzyskaniu warunków zabudowy. Wbrew twierdzeniom organów, podatnicy nie zrobili niczego w związku ze sprzedażą działek, co wykraczałoby poza zwykłe wykorzystywanie prawa własności. Poinformowanie sąsiadów przy okazji zwykłego spotkania nie może być uznane za działanie handlowca. Niezasadne są też zarzuty o współpracy z biurami pośrednictwa. Okolicznością potwierdzającą profesjonalną sprzedaż działek nie może być bowiem to, że ktoś bez wiedzy stron wykorzystywał informacje o ewentualnych działkach na sprzedaż. Wbrew twierdzeniom organów, to nie ilość sprzedanych działek w przeszłości decyduje o prowadzeniu działalności gospodarczej, gdyż o ciągłości działań w celach zarobkowych należy orzekać za sporny okres 2010 r.. Organy nie przesądziły przy tym o działaniu w charakterze podatnika przed 2010 r., gdyż wybiórcze przedstawienie sprzedaży (bez dogłębnej analizy) nie mogło stanowić wystarczającego dowodu.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 17 września 2015 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 441/15, I SA/Ol 442/15, I SA/Ol 443/15 i I SA/Ol 444/15 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Ol 441/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014, poz. 1647j.t..) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego.

Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie Sąd analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Na wstępie należy zaznaczyć, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do interpretacji zachowania skarżących w zakresie podjętych czynności w celu sprzedaży należących do nich nieruchomości, a mianowicie czy skarżący dokonując sprzedaży działek gruntu działali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wskazać należy, że zgodnie z przyjętą przez ustawodawcę konstrukcją, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Innymi słowy musi zaistnieć czynność określona przez ustawę jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. W rozumieniu art. 15 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1), która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C - 180/10 i C - 181/10. Trybunał dokonał analizy omawianego przepisu w kontekście odpowiednich przepisów prawa Unii Europejskiej - art.9 ust.1 i art.12 ust.1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006r. Zdaniem Trybunału warunkiem koniecznym uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest uprzednie wykluczenie, że dana transakcja nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Określił też wskazówki dla dokonania rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (pkt 37-41 wyroku Trybunału). Zdaniem Trybunału, nie ma charakteru decydującego liczba i zakres transakcji sprzedaży, bowiem "dużych" transakcji sprzedaży można dokonywać również w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie także nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Podstawowym zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że sprzedaż przez skarżących w 2010r., 6 niezabudowanych działek gruntu położonych w ., gmina G.przybrała formę zawodową (profesjonalną), wykraczającą poza zwykłe wykonywanie prawa własności, a tym samym, że doszło do dostawy działek dokonanej w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako: "ustawy o VAT".

Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej zauważyć na wstępie należy, że wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Ol 140/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi J.i J. W.na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]"r. utrzymujące w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]"określające podatnikom zobowiązania w podatku w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, wrzesień i październik 2008 r.. Zarówno zaś wymienione decyzje, jak i wyrok Sądu dotyczyły oceny prawnej podobnych czynności podejmowanych przez skarżących we wcześniejszym okresie, związanych ze sprzedażą działek, a ocenionych przez organy i Sąd, jako zawodowa działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami.

W uzasadnieniu ww. wyroku WSA w Olsztynie zwrócił m.in. uwagę, na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, wydane w związku ze skierowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego: "czy sprzedaż większej liczby działek przeznaczonych pod zabudowę podlega podatkowi VAT". W związku z dokonaną analizą przepisów prawa europejskiego t.j. VI Dyrektywy oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U L 347 s.1 ze zm.), w punktach 39-41 ww. orzeczenia Trybunał wyjaśnił zaś, że nie stanowią zwykłego wykonywania prawa własności podejmowane aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w tym również uzyskiwanie decyzji o warunkach zabudowy, a także np. uzbrojenie terenu czy działania marketingowe. Przy czym rodzaje działań sprzedawcy działek pozwalających na uznanie, że działa on jako podatnik VAT, zostały wskazane przez Trybunał Sprawiedliwości przykładowo.

W ocenie Sądu, do takich działań należy zaliczyć również sytuację, w której na wniosek właściciela dochodzi do zmiany przeznaczenia gruntów.

Z poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń organów podatkowych jednoznacznie wynika, że małżonkowie J.i J. W. w latach 2003 - 2010 sukcesywnie dokonywali zakupu nieruchomości gruntowych z zamiarem późniejszej odsprzedaży. W okresie tym skarżący zawarli 18 umów, na podstawie których nabyli łącznie 27 działek gruntu. Jednocześnie, począwszy od 2003 r. dokonywali zbycia nieruchomości. Oprócz dostaw 6 działek w 2010 r., w latach 2003 – 2013 zawarli zaś 42 umowy przenoszące własność łącznie 69 działek.

Działalność polegająca na nabywaniu a następnie zbywaniu gruntów trwała kilka kolejnych lat i polegała na częstotliwych i licznych transakcjach. Charakteryzowała się zatem stałością i ciągłością. Czynności podejmowane przez J. W., takie jak występowanie o podział nieruchomości oraz o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, stanowią dodatkowe okoliczności potwierdzające charakter prowadzonej działalności.

Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, tak liczne i regularne czynności dokonywane przez skarżących polegające na nabywaniu, a następnie zbywaniu gruntów oraz ich przemyślane działania poprzedzające sprzedaż (podział działek, wydanie decyzji o warunkach zabudowy), nie mieszczą się w zakresie zwykłego wykonywania prawa własności osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej w tym zakresie. Niewątpliwie, skarżący decydując się na podział nieruchomości na mniejsze działki oraz występując o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek, działali w celu osiągnięcia i maksymalizacji zysku ze sprzedaży tych nieruchomości oraz w celu poszerzenia kręgu potencjalnych nabywców. Powstanie nowych, niedużych działek, czy też ich zaopatrzenie w decyzje o warunkach zabudowy, prowadziło do obiektywnego wzrostu wartości tych nieruchomości, a jednocześnie zwiększało liczbę zainteresowanych ich zakupem, umożliwiając tym samym ewentualne negocjacje w zakresie warunków sprzedaży. Działania skarżącego małżeństwa w zakresie obrotu nieruchomości stanowiły więc przemyślane inwestycje.

Wskazać należy, że z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, iż skarżący w latach 2003-2012 sprzedali 64 działki, osiągając przy tym wyraźny zysk stosunku do ceny zakupu (jak trafnie zwrócił uwagę WSA w Olsztynie w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z dnia 12 marca 2014 r., na zakup nieruchomości w latach 2003-2010 wydano 598.200,00 zł, zaś kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości w latach 2003-2012, to 2.954.250,00 zł).

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że działalność handlowa skarżących w zakresie obrotu nieruchomościami rozpoczęta została przed rokiem 2009, natomiast transakcje sprzedaży mające miejsce w roku objętym zaskarżonymi decyzjami stanowiły kontynuację tej działalności. Podnoszony w skardze fakt sprzedaży w 2009r. nieruchomości stanowiących w większości własność podatnika od 1981r., przesądza zdaniem Sądu o tym, że nieruchomości nabyte pierwotnie do majątku prywatnego, po rozpoczęciu działalności w zakresie handlu nieruchomościami zostały włączone do majątku związanego z działalnością gospodarczą. Słusznie zaś wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że o uznaniu konkretnego składnika majątku za towar handlowy nie mogą przesądzać zamiary danego podmiotu istniejące w momencie nabycia. Podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą może bowiem wykorzystać w tejże działalności składniki majątku osobistego, jeśli te okazały się zbędne dla jego prywatnych potrzeb.

W szczególności może dokonać dostawy tychże składników i jeśli takie świadczenia będą miały charakter profesjonalny, to dany podmiot będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt: I FSK 1386/12).

Nie można zdaniem Sądu, zgodzić się z zarzutem pełnomocnika, że organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej i przepisy postępowania podatkowego, poprzez wskazanie jako przykłady nabywania i zbywania gruntów w krótkich odstępach czasu jedynie transakcji mających miejsce przed i po roku 2009. W świetle uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokonały one bowiem pełnej i wszechstronnej analizy wszystkich okoliczności sprawy wykazując jednoznacznie, że w stosunku do każdej spornej nieruchomości podejmowane były czynności charakterystyczne dla działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami. Przedmiotowe działki powstały bowiem z podziału innych większych nieruchomości, dokonanego z inicjatywy J. W.. Czynności polegające na wnioskowaniu o wydanie decyzji zatwierdzających podział nieruchomości, ustalających warunki zabudowy, czy zmieniających warunki zabudowy, a także budowa sieci wodno-kanalizacyjnej, potwierdzały zaś charakter prowadzonej działalności.

Dodatkowo wskazać należy, iż skarżący o zamierzeniach związanych ze sprzedażą spornych gruntów informowali inne osoby, które przekazywały te informacje potencjalnym nabywcom. Wprawdzie taki sposób rozpowszechniania informacji o gruntach na sprzedaż stosują również osoby niezajmujące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, jednak w przedmiotowej sprawie pozostaje to bez znaczenia, skoro wyżej opisane okoliczności stanowią wystarczającą podstawę do uznania, że dokonywana przez małżonków J. i J. W. sprzedaż spornych gruntów wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności i stanowiła działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie prawidłowo ustalono, że w związku z działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami i sprzedażą działek na przestrzeni lat 2003 – 2010, w tym, w objętym zaskarżonymi decyzjami roku 2010, małżonkowie W występowali jako podatnicy podatku od towarów i usług w odniesieniu do każdej zbytej działki.

Dokonywane w tymże roku transakcje organy podatkowe słusznie uznały więc za podlegające podatkowi VAT, a skarżących za podatników, gdyż podjęte przez nich działania wykraczały poza zwykłe wykonywanie prawa własności.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności spraw, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi.