Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2010 r. sprawy ze skargi Zakładu Usług Komunalnych w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Zakład Usług Komunalnych w W. (dalej przywoływany również jako: "Skarżący"), zwrócił się do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku

od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług dotyczących rozbudowy sieci wodociągowych i budowy nowych ujęć i sieci wodociągowych, rozbudowy i modernizacji obiektów kubaturowych i urządzeń do produkcji wody, rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej i budowy nowych obiektów oczyszczania ścieków i kanalizacji sanitarnej, utrzymania czystości w mieście, konserwacji i zagospodarowania terenów zielonych, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336, zwanego dalej: "rozporządzeniem").

Z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego wynika, że jest on zakładem budżetowym Gminy W. powołanym Uchwałą Rady Gminy Nr [...] z dnia [...] lipca 1991r. w sprawie powołania Zakładu Budżetowego, Zarządzeniem Nr [...] Burmistrza Miasta i Gminy w W. z dnia [...] października 1991 r. w sprawie przekształcenia Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej oraz Zarządzeniem Nr [...] Burmistrza Miasta i Gminy W. z dnia [...].12.1991 r. w sprawie Zakładu Budżetowego. Zgodnie ze statutem zatwierdzonym Uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej w W. z dnia [...] marca 2001r. w sprawie zatwierdzenia Statutu Zakładu Usług Komunalnych w W., Uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej w W. z dnia [...] maja 2003r. w sprawie zatwierdzenia zmian w Statucie Zakładu Usług Komunalnych w W. oraz Uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej w W. z dnia [...] czerwca 2003r. w sprawie reasumpcji Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w W. z dnia [...] maja 2003r. w sprawie zatwierdzenia zmian w Statucie Zakładu Usług Komunalnych w W., przedmiotem działania Zakładu jest bieżąca obsługa Gminy W. oraz stałe zaspakajanie podstawowych potrzeb komunalnych społeczeństwa i zbiorowych potrzeb wspólnoty. Podstawowymi zadaniami Zakładu są:

a) produkcja, uzdatnianie i dystrybucja wody pitnej,

b) eksploatacja, konserwacja i remonty sieci oraz urządzeń do produkcji wody pitnej,

c) rozbudowa istniejących sieci wodociągowych i budowa nowych ujęć i sieci wodociągowych,

d) rozbudowa i modernizacja obiektów kubaturowych i urządzeń do produkcji wody

e) eksploatacja, konserwacja i remonty urządzeń do oczyszczania ścieków,

f) rozbudowa istniejących sieci kanalizacji sanitarnej i budowa nowych obiektów oczyszczania ścieków i kanalizacji sanitarnej,

g) rozbudowa i modernizacja obiektów i urządzeń do oczyszczania ścieków,

h) eksploatacja, konserwacja i remonty sieci kanalizacyjnych,

i) eksploatacja, konserwacja, remonty sieci i urządzeń do produkcji ciepłej wody i centralnego ogrzewania,

j) produkcja, przesyłanie i dystrybucja ciepła,

k) utrzymanie czystości w mieście,

I) konserwacja i zagospodarowanie terenów zielonych,

m) prowadzenie usług pogrzebowych oraz utrzymanie i rozbudowa urządzeń i obiektów cmentarnych,

n) prowadzenie i eksploatacja wysypiska komunalnego,

o) roboty ogólnobudowlane.

Na rzecz jednostki macierzystej (Urząd Miejski w W.) Skarżący wykonuje usługi określone w pkt. a), c), d), f), k), I) [I)- to gmina może zlecać również na zewnątrz] w celu realizacji zadań własnych gminy, określonych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.).

Za usługi określone w pkt c), d), f), o), I) Skarżący zakład wystawia na Urząd Miejski faktury VAT stosując stawkę zwolnioną na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. Nr 212, poz. 1336). W pozostałych przypadkach stosuje stawkę VAT podstawową lub obniżoną zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytania:

" 1. Czy usługi wykonywane na rzecz Urzędu Miejskiego w W., określone w pkt a), c), d), f), k), I) w celu realizacji przez ten Urząd zadań własnych gminy, określonych

w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) są usługami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług?

2. Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym Zakład postępuje prawidłowo stosując stawkę zwolnioną na usługi świadczone na rzecz Urzędu Miejskiego w W., określone w pkt. c), d), f), o), I)?".

Zdaniem Skarżącego, mając na uwadze § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, usługi świadczone na rzecz Urzędu są zwolnione od podatku od towarów i usług. Spełnione są bowiem przesłanki wymienione w tym przepisie tj. usługi świadczone są pomiędzy zakładem budżetowym a jednostką budżetową i nie podlegają wyłączeniu ze zwolnienia ze względu na ich rodzaj. Skarżący nie posiada zdolności do czynności prawnych, relacja pomiędzy Zakładem a Gminą nie może mieć charakteru cywilnoprawnego, a zatem nie może być zawarta umowa cywilnoprawna. Tym samym w zakresie, w jakim zakład budżetowy wykonuje powierzone jej przez gminę zadania, nie świadczy usług w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności te nie podlegają zatem przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji należność z tytułu wykonania powierzonych przez Gminę zadań nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 tej ustawy. Skarżący wykonując zadania własne gminy określone w pyt. 1 uważa, że zadania te nie korzystają ze zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 12 aktualnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. Nr 212, poz. 1336), gdyż zadania te nie stanowią usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał się na pisma Ministra Finansów, interpretacje podatkowe oraz uzasadnienie do projektu rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług.

Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z [...] października 2009 r. znak [...] uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia stanowi, że od podatku zwalnia się usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usług w zakresie rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych) oraz usług komunikacji miejskiej.

Definicje pojęć jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia zostały sformułowane na gruncie ustawy o finansach publicznych. W konsekwencji, zdaniem organu, skoro nawet z wniosku wynika, że Gmina nie jest jednostką budżetową, zakładem budżetowym, ani gospodarstwem budżetowym jednostki budżetowej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to do usług świadczonych przez Skarżącego (zakład budżetowy) na rzecz Gminy nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. Usługi wykonywane przez Skarżącego na rzecz Gminy w celu realizacji jej zadań własnych, wymienione w przedmiotowym wniosku, mieszczą się w szerokiej definicji "usług" w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie godząc się z powyższą interpretacją pełnomocnik Skarżącego, po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiódł skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie w całości wydanej interpretacji indywidualnej jako niezgodnej z prawem i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotowej interpretacji autor skargi zarzucił naruszenie:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) i c) oraz art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 28 listopada 2008 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w świetle wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 3 marca 1994 r. (C-16/93) "Tolsma" poprzez jego błędną wykładnię;

2. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 lit a) i c) i art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT w świetle wyroku ETS z 23 marca 2006 r. (C-210/04) "FCE Bank", poprzez ich błędną wykładnię;

3. § 13 ust. 1 pkt 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

4. art. 353 §2 kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwe zastosowanie terminu "świadczenie" zawartego w tym przepisie w celu wykładni pojęcia "świadczenie usług" zawartego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej

w W., iż w opisanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej. Terminy – "gospodarstwo pomocnicze", "zakład budżetowy" i "jednostka budżetowa" zostały zdefiniowane w ustawie z 37 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

Jak stwierdził organ interpretacyjny z przedstawionego we wniosku

o interpretację stanu faktycznego wynika, że odbiorcą usług świadczonych przez Skarżącego, będącego zakładem budżetowym w postaci rozbudowy sieci wodociągowych i budowy nowych ujęć i sieci wodociągowych, rozbudowy

i modernizacji obiektów kubaturowych i urządzeń do produkcji wody, rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej i budowy nowych obiektów oczyszczania ścieków i kanalizacji sanitarnej, utrzymania czystości w mieście, konserwacji i zagospodarowania terenów zielonych, jest Gmina.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) należy wskazać, iż gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, nadto gmina posiada osobowość prawną (art. 2 ust. 1 i 2). Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1). W celu wykonywania tych zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy

z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1). Zgodnie zaś z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent). Status urzędu gminy (miasta) wynika z art. 33 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy (miasta). Urząd gminy jest zatem wyłącznie aparatem pomocniczym gminy, jednostką zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta (burmistrza). Jest to zorganizowana struktura, której jedynym celem jest zapewnienie sprawnej realizacji zadań gminy. Dodatkowo należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wskazywano, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest gmina, a nie urząd gminy (np. wyroki NSA: z 18 listopada 2008 r., I FSK 1148/07, CBOSA, z 28 kwietnia 2009 r., I FSK 263/08, M.Podat. 2009/9/39, z 3 stycznia 2008 r., I FSK 117/07, CBOSA).

W konsekwencji, w sytuacji wskazywanej we wniosku nie ma zastosowania zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, bowiem będąca odbiorcą usługi gmina (miasto) nie jest jednostką budżetową, zakładem budżetowym, ani gospodarstwem budżetowym jednostki budżetowej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (Por. prawomocny wyrok WSA w Białymstoku z 10 lutego 2010 r., I SA/BK 502/09, CBOSA).

Wobec ustalenia, iż usługi świadczone przez Skarżącego nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, bezprzedmiotową staje się kwestia oceny zgodności tego przepisu z prawem wspólnotowym. Skoro przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie organ nie ma obowiązku dokonywania tejże oceny, nie ma ona znaczenia dla sytuacji prawnej strony. Przedstawione w tym zakresie zarzuty skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie.

Mając na uwadze regulacje wspólnotowe zarówno pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące dla uznania, że czynność miała miejsce są bowiem jej skutki faktyczne (realne), a nie skutki konwencjonalne. Istotny jest nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, także czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT (por. Komentarz do art. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III). Stąd w wydanej interpretacji organ prawidłowo ocenił stanowisko podatnika odnośnie zwolnienia od podatku od towarów i usług – usług świadczonych przez niego na rzecz gminy. Bez znaczenia dla tej oceny pozostawała kwestia skuteczności na gruncie cywilnoprawnym zawartych w tym zakresie umów.

W tym stanie sprawy na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.