Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatku do zapłaty oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 30 czerwca 2016 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm. - dalej jako: O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 28 października 2015 r. określającą S. O. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 76 zł oraz stwierdzającą nadpłatę podatku od towarów i usług za w/w okres rozliczeniowy w wysokości 315 zł, a także określającą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.- dalej w skrócie u.p.t.u) podatek do zapłaty w wysokości 11.316 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

W wyniku kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zakwestionował prawidłowość rozliczenia S. O. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. W zakresie podatku należnego ustalono, że podatnik we wrześniu 2011 r., prowadząc działalność gospodarczą dotyczącą funkcjonowania portali internetowych, wystawił na rzecz A następujące faktury:

- nr [...] z dnia 27.09.2011 r., tytułem: "Voucher autoryzowanego egz. zawodowego [...]/Faktura wystawiona w ramach umowy z dnia 26.09.2011 r. dotycząca realizacji dostawy w ramach Zadania 1 pozycja 2 Projektu [...] pod nazwa: "[...]" - na kwotę netto 15.960 zł, VAT 3.670,80 zł,

- nr [...] z dnia 27.09.2011 r., tytułem: "Voucher autoryzowanego egz. zawodowego [...]/Faktura wystawiona w ramach umowy z dnia 26.09.2011 dotycząca realizacji dostawy w ramach Zadania 1 pozycja 8 Projektu [...] pod nazwą: "[...]" - na kwotę netto 15.960 zł, VAT 3.670,80 zł,

- nr [...] z dnia 29.09.2011 r., tytułem: "Voucher autoryzowanego egz. zawodowego [...]/Faktura wystawiona w ramach umowy z dnia 26.09.2011 dotycząca realizacji dostawy w ramach Zadania 1 pozycja 14 Projektu [...] pod nazwą: "[...]"- na kwotę netto 17.280 zł, VAT 3.974,40 zł.

Na podstawie analizy przedłożonej przez podatnika umowy z dnia 22.09.2011 r. (w powyższych fakturach wskazana jako umowa z 26.09.2011 r.) zawartej w [...] pomiędzy podatnikiem i A z siedzibą w [...], zeznań i wyjaśnień S. O., zeznań M. K. oraz innych zgromadzonych w sprawie dowodów, organ I instancji ustalił, iż wystawione przez skarżącego w/w faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a podatnik nie posiada dowodów potwierdzających faktyczną dostawę voucherów na rzecz nabywcy.

Ponadto stwierdzono, że podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z następujących faktur VAT, wystawionych na jego rzecz przez B:

- nr [...] z dnia 9.09.2011 r. na wartość netto 17.800,00 zł, VAT 23% 4.094,00 zł, tytułem "Szkolenie z zakresu bezpieczeństwa informacji - [...]",

- nr [...] z dnia 16.09.2011 r. na wartość netto 16.900,00 zł, VAT 23% 3.887,00 zł, tytułem "Szkolenie z [...]",

- nr [...] z dnia 20.09.2011 r. na wartość netto 12.800,00 zł, VAT 23% 2.944,00 zł tytułem "Opracowanie projektu [...]".

Na podstawie materiałów z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie podatnika za okres od października 2011 r. do grudnia 2012 r., wyjaśnień i zeznań S. O., informacji zgromadzonych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie A. S. vel S. oraz jego zeznań, a także innych dowodów - ustalono, że w/w faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a ich ujęcie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za w/w okres rozliczeniowy wypełnia dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u.

Poczynione w toku postępowania ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 28 października 2015 r., mocą której dokonano skarżącemu rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w sposób przedstawiony na wstępie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną wyżej decyzją z 30 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, w pełni akceptując zawarte w nim ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że kontrahent podatnika M. K. realizował projekt unijny pod nazwą "[...]". W toku kontroli podatnik przedłożył "Protokół Wyboru Oferty" z dnia 21.09.2011 r., z którego wynika, że w odpowiedzi na zapytanie ofertowe firmy A z 1.09.2011 r., dotyczące dostawy voucherów na autoryzowane egzaminy zawodowe C, dokonano wyboru najkorzystniejszej oferty (z najniższą ceną sprzedaży netto 49.200,00 zł), złożonej przez firmę D. Wskazana cena była o ponad połowę niższa od cen zaoferowanych przez dwóch pozostałych oferentów (102.960 zł netto i 103.200 zł netto).

Już w dniu następnym po dokonaniu wyboru oferty pomiędzy A (Zlecający) a D (Dostawca) zawarta została umowa (z dnia 22.09.2011 r.- powołana w treści spornych faktur jako umowa z 26 września 2011 r.). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zakres powyższej umowy nie pokrywał się z treścią spornych faktur. Umowa wprawdzie przewidywała dostawę voucherów, ale także podręczników szkoleniowych, których sporne faktury już nie dotyczą. Zapisy umowy odnoszą się także do "realizacji grup szkoleniowych (§ 2 pkt 2) oraz wystawiania faktur "po zakończeniu każdego modułu szkoleniowego (...) na kwotę adekwatną do ilości zrealizowanych dni szkoleniowych" (§ 7 pkt 3), co z kolei wskazuje, że jej przedmiotem była objęta również realizacja bliżej nie określonych zajęć - czego nie potwierdzają jednak zeznania i wyjaśnienia stron transakcji.

W toku kontroli podatkowej, odwołujący w piśmie z dnia 13.03.2015 r. wyjaśnił, że przedmiotem dostawy udokumentowanej spornymi fakturami były vouchery, które należy rozumieć jako "opcję na usługę", a nie towary podlegające odsprzedaży. Podatnik wskazał także, iż koszty voucherów ponosił dopiero, w momencie ich "materializacji", tj. gdy odbywał się egzamin. Odwołujący dodał przy tym, iż zakupił pewną partię voucherów, które można było realizować w A, ale nie tylko w tej firmie.

Zgodnie z w/w pismem, vouchery na egzaminy wystawiał odwołujący, tj. sporządzał dla każdego vouchera identyfikator z zaznaczonym unikalnym numerem oraz datą ważności. Każdy z voucherów (opcji usługi) uprawniał do podejścia do egzaminu C w firmie A lub w innej firmie, która posiadała autoryzację E. W przypadku, gdy dana osoba chciała skorzystać z vouchera, dzwoniła celem umówienia się na konkretną datę egzaminu. W tym momencie podatnik rejestrował osobę na egzamin, jednocześnie wprowadzając numer C z ewidencji, którą posiadał. Kody te były znane tylko odwołującemu i zostały wcześniej zakupione od firmy A, jak i za pośrednictwem strony internetowej E. Firma A otrzymała vouchery w formie drukowanej, a każdy voucher posiadał numer identyfikacyjny.

Strona wyjaśniła także, że powyższy sposób postępowania wynikał z faktu, iż osoby, które otrzymały voucher nie zawsze podchodziły do egzaminu. Nadto, kody E miały krótsze terminy ważności, niż vouchery wydawane przez stronę. Ponadto vouchery wydawane przez podatnika były tańsze, ponieważ uwzględniały okoliczność, że osoba może nie podejść do egzaminu.

Przekazanie voucherów odbyło się osobiście – podatnik przekazał je trenerom, a oni dalej uczestnikom szkoleń. Zgodnie z w/w pismem podatnik posiada Protokoły przekazania voucherów, których kserokopie zostały przekazane do I US w Opolu.

W toku przesłuchania w dniu 22.04.2015 r. podatnik zaznał, iż w związku z realizowanym przez A projektem trzeba było dostarczyć vouchery w konkurencyjnej cenie oraz o terminie ważności dłuższym, aniżeli oferowała firma E. Stwierdził, że budżet projektu zakładał dostarczenie voucherów na początku projektu, jednakże gdyby vouchery zostały zakupione we wstępnej fazie projektu od firmy E, straciłyby ważność przed jego zakończeniem. Przesłuchiwany wskazał także, że w chwili sprzedaży nie posiadał voucherów najpierw sprzedawał "opcję podejścia do egzaminu", a następnie, kiedy uczestnicy szkolenia podchodzili do egzaminów, zdobywał faktyczne vouchery egzaminacyjne i na podstawie tych voucherów kursanci byli rejestrowani na egzamin.

Podatnik potwierdził swoje wcześniejsze pisemne wyjaśniania zeznając, że część voucherów była kupowana przez niego za pośrednictwem strony internetowej E, a część sprzedała mu firma A. Nie potrafił jednak przy tym wyjaśnić, dlaczego firma A nie mogła użyć posiadanych voucherów stwierdzając, iż o to należy pytać właściciela tej firmy - w jego ocenie to są kwestie formalne związane z wnioskiem unijnym.

W dniu 30.09.2015 r. S. O. zeznał, iż vouchery były sprzedawane jako vouchery wewnętrzne (były to kartki z indywidualnym numerem, na podstawie którego uczestnik szkolenia mógł podejść do egzaminu). Vouchery wewnętrzne nie przedawniały się, w przeciwieństwie do voucherów od firmy E. Jednocześnie potwierdził, że podejście do egzaminu wymagało zakupu vouchera od firmy E.

W ocenie organu powyższe wyjaśnienia podatnika nie były spójne. Podatnik stwierdza bowiem, że na podstawie jego voucherów ("wewnętrznych") kursanci mogli podejść do egzaminów, a jednocześnie wskazuje, iż dopiero zakup "właściwego" vouchera w firmie E dawał takie uprawnienia. W związku z powyższym, organ odwoławczy wystąpił do trzech niezależnych firm działających na rynku szkoleń [...], w tym m.in. do firmy F SA, z prośbą o udzielenie wyjaśnień na temat voucherów dostępnych w firmie E (podmiot [...]).

W piśmie z 11 marca 2016 r. F S.A. wyjaśniła, iż voucher firmy E jest "kuponem" umożliwiającym zdawanie wybranego przez nabywcę vouchera egzaminu w jednym z centrów egzaminacyjnych E. W 2011 r. firma ta wydawała vouchery w postaci kodu wysyłanego e-mailem albo wydrukowanego na papierze. Nabywcą vouchera mogła zostać każda osoba, gdyż vouchery nie były imienne. Posiadacz vouchera jest uprawniony do podejścia do egzaminu w dowolnym centrum egzaminacyjnym E. Vouchery można było nabyć poprzez stronę internetową firmy E lub poprzez zakup autoryzowanego podręcznika, w którym taki voucher się znajdował. Jednocześnie spółka F potwierdziła, że w 2011 r. vouchery na egzaminy [...] i [...] wydawane były na 6 lub 12 miesięcy, a po tym okresie traciły ważność. Ponieważ w/w podmiot posiada uprawnienia autoryzowanego centrum egzaminacyjnego E, jego wyjaśnienia, w ocenie organu, mogą stanowić dowód w sprawie. Pozostałe dwie firmy nie udzieliły odpowiedzi na pismo organu.

Dalej wskazano w decyzji, że zgodnie z wyjaśnieniami Wojewódzkiego Urzędu Marszałkowskiego w [...], Firma A, wbrew twierdzeniom podatnika, nie miała obowiązku zapewnienia kodów egzaminacyjnych już na początku projektu, wystarczyło bowiem, że taki wydatek zostałby poniesiony w czasie trwania projektu. Stąd, nie zasługiwała zadaniem organu na uwzględnienie argumentacja strony, mająca na celu uzasadnienie konieczności wcześniejszego wystawienia faktur na dostawę voucherów, tj. przed dokonaniem faktycznej ich dostawy i w okresie, kiedy podatnik nie dysponował tymi voucherami.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wobec faktu, że w sprawie istnieją dowody, iż w ramach projektu unijnego uczestnicy szkoleń korzystali z możliwości weryfikacji wiedzy w drodze certyfikowanego egzaminu C, a także wobec twierdzeń podatnika o rzetelności faktur wystawionych na rzecz firmy A - istotnym było ustalenie, czy w przedmiotowej sprawie istnieją dowody potwierdzające faktyczną dostawę przez firmę S. O. voucherów rozumianych jako kody generowane przez firmę E.

W związku z powyższym organ I instancji pismem z 17.07.2015 r., wezwał podatnika do wyjaśnienia, kiedy i jaki koszt podatnik poniósł w związku z przedmiotową sprzedażą, jednak pismo to pozostało bez odpowiedzi. Jedynie zaskarżając decyzję organu I instancji podatnik wskazał, że protokoły przekazania voucherów przez niego dostarczonych cyt. "posiada Urząd Skarbowy w Opolu, jako załącznik do kontroli przeprowadzonej w A w identycznym okresie".

W związku z tym organ odwoławczy wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu o przekazanie wskazanych przez podatnika dowodów. Organ ten przekazał: kopię pisma z 21.11.2013 r., skierowanego do J. K., informującego możliwości przystąpienia do darmowych egzaminów, w którym podano numery trzech voucherów oraz wskazano, iż w sprawie szczegółowego terminu egzaminów można kontaktować się z pracownikiem firmy A – P. G., wydruk zawierający logo firmy E, o treści: "Voucher na egzamin serii [...] do wykorzystania w dowolnym centrum egzaminacyjnym E; kod vouchera (nie podano) - Voucher ważny do 31.12.2013 r.", oraz dokument bez daty, zatytułowany "Wyjaśnienia", podpisany przez M. K., w którym wskazano m.in., iż voucher to kod dostępu do egzaminu, voucher second shot (drugie podejście) umożliwia drugie podejście do niezdanego egzaminu.

Zdaniem organu odwoławczego dokumenty te nie potwierdzają stanowiska podatnika o wykonaniu usług udokumentowanych w/w fakturami. Przesłany wzór vouchera, zawierający logo firmy E w żaden sposób nie wskazuje, iż jego dostawcą była firma podatnika. Brak jest także protokołu przekazania voucherów, który miał uwiarygodnić twierdzenia strony o dostarczeniu voucherów panu K. lub bezpośrednio uczestnikom szkoleń. Co więcej w/w dokumenty zaprzeczają, ażeby firma D brała udział w rejestracji uczestników szkoleń na certyfikowane egzaminy. Z przykładowego pisma skierowanego do J. K. wynika bowiem, iż osobą odpowiedzialną za zgłoszenie kursanta na egzamin był pracownik firmy A, a nie podatnik, jak to wynika z jego pisma z dnia 13.03.2015 r. Uwagę zwraca także fakt, iż umowa zawarta z podatnikiem nie dotyczyła voucherów "second shot" , tj. umożliwiających powtórzenie egzaminu.

Podkreślono, że organ, pismem z 28.04.2016 r., zwrócił się bezpośrednio do strony o przedłożenie: dowodów potwierdzających poniesienie kosztu związanego z "materializacją vouchera", ewidencji, z której podatnik korzystał w momencie umawiania osób na egzamin oraz wyjaśnień wskazujących: skąd podatnik posiadał tę ewidencję, co dokładnie zawiera, skąd pochodzą zawarte w niej dane (w przypadku jej zakupu należało przesłać dowody potwierdzające płatność).

W odpowiedzi na powyższe podatnik przedłożył wyniki 247 egzaminów, zawierające m.in: logo firmy C, dane kandydata, datę i nr egzaminu oraz jego wynik (dokumenty – wydruki - sporządzone są w języku angielskim); tabelę zatytułowaną "Zdane egzaminy [...]"- zawierającą [...] nazwiska; tabelę zatytułowaną "Zdane egzaminy [...]"- zawierającą [...] nazwisk; tabelę zatytułowaną "Zdane egzaminy [...]"- zawierającą [...] nazwisk; protokoły badań poziomu wiedzy przed i po szkoleniu (łącznie 243 karty dotyczące szkoleń: [...] - poziom podstawowy, [...]- poziom podstawowy, [...]- poziom zaawansowany, [...]- poziom zaawansowany, Planowanie infrastruktury [...], Konfiguracja [...], Instalacja i wdrażanie [...]).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie potwierdzają one, ani faktu poniesienia przez podatnika kosztu nabycia voucherów, ani istnienia ewidencji, na podstawie rzekomo rejestrował on uczestników szkoleń na egzaminy. Powyższe dokumenty stanowią wyłącznie dowód na to, że powyższe szkolenia i egzaminy odbyły się, przy czym ta okoliczność nigdy nie była w przedmiotowej sprawie kwestionowana.

Zatem faktury wystawione przez D na rzecz A we wrześniu 2011 r., nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, co oznacza, iż podatnik zawyżył wysokość podatku należnego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2011 r. o 11.316,00 zł.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że faktury wystawiono i wprowadzono do obrotu prawnego, narażając budżet państwa na uszczuplenie, podatek z nich wynikający podlega wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W zakresie rozliczenia podatku naliczonego organ odwoławczy stwierdził, że podatnik rozliczył podatek naliczony m.in. z trzech faktur wystawionych przez firmę B z siedzibą w [...].

Faktura z dnia 9.09.2011 r. nr [...] wystawiona tytułem "Szkolenie z zakresu bezpieczeństwa informacji - [...]" (netto 17.800 zł, VAT 4.094 zł) oraz faktura z dnia 16.09.2011 r. nr [...], wystawiona tytułem "Szkolenie [...]" (netto 16.900 zł, VAT 3.887 zł) - zgodnie z wyjaśnieniami strony - miały związek z opodatkowaną usługą, świadczoną na rzecz Gminy Miejskiej [...], w ramach umowy z dnia 7.10.2011 r. Z treści tej umowy wynikało, że zgodnie z warunkami przetargu nieograniczonego i na zasadach określonych w ustawie Prawo zamówień publicznych Zamawiający (Gmina) zleca, a Wykonawca (D) przyjmuje do wykonania opracowanie i wdrożenie Systemu Zarządzania Bezpieczeństwem Informacji wg normy [...] wraz z przygotowaniem do procesu certyfikacji, z uwzględnieniem potrzeb administracji publicznej - samorządu terytorialnego dla Gminy Miejskiej [...], w ramach projektu nr [...] pt. "Profesjonalizacja w Urzędzie Miasta [...]", współfinansowanego przez Unię Europejską. Fakt realizacji w/w umowy w przedmiotowej sprawie nie był kwestionowany przez organy podatkowe.

Z wyjaśnień podatnika (z dnia 30.01.2015 r.) wynikało, że celem nabycia usług udokumentowanych w/w fakturami nr [...] i [...] było pozyskanie wiedzy na potrzeby własne oraz realizacji szkoleń dla Gminy [...]. Odbiorcą szkolenia był S. O. oraz A. S., który w ramach przygotowania do prowadzenia szkoleń "doszkalał się" i uczestniczył w tych szkoleniach jako praktykant w firmie D. Szkolenie miało miejsce w sali szkoleniowej firmy A, w [...]. Dodatkowo miały miejsce konsultacje telefoniczne oraz za pośrednictwem Internetu (aplikacja Skype). Prowadzącym szkolenie był A. S., z którym zawarto wyłącznie ustną umowę.

Natomiast w piśmie z dnia 13.03.2015 r. podatnik wskazał także, że nabycie powyższych usług miało związek ze sprzedażą opodatkowaną, która miała miejsce w październiku 2011 r., udokumentowaną fakturą nr [...]. A. S. na podstawie wiedzy zdobytej na w/w szkoleniach, prowadził szkolenia w [...] w listopadzie i w grudniu 2011 r. Podatnik powtórzył, iż szkolenia przeprowadzone przez A. S. miały miejsce w dniach 18 i 25 września 2011 r. Natomiast terminów konsultacji telefonicznych i internetowych podatnik nie był w stanie wskazać. Poniósł, że na projekcie poniósł stratę, gdyż razem z A. S. nie był w stanie zrealizować szkoleń i musiał szukać pomocy przy ich realizacji, dlatego zwrócił się do firm A oraz B.

Organ podniósł, że S. O. najpierw zapłacił za faktury, a dopiero potem przystąpił do przetargu, co - jak sam stwierdził - było ryzykowne. Zapłata była gotówkowa, jednak nie potrafił wskazać źródła pochodzenia tej gotówki. Przekazanie gotówki A. S. nastąpiło "w cztery oczy", a podatnik nie pamięta, czy zostało to udokumentowane jakimś dowodem.

Z kolei w trakcie przesłuchaniu w dniu 25.03.2015 r. podatnik wskazał, iż fakturą dokumentującą czynności opodatkowane, związaną z w/w fakturami zakupowymi otrzymanymi od A. S., jest faktura z dnia 22.12.2011 r. nr [...], wystawiona na rzecz Gminy Miejskiej [...], tytułem "Wdrożenie normy [...]". Ponadto potwierdził, iż firmami, które ostatecznie zrealizowały szkolenia dla w/w Gminy były firmy A i B. S. O. szkoleń nie prowadził i nie zorganizował — w [...] był jedynie w związku z finalizacją umowy. Nie był przy tym w stanie opisać żadnych szczegółów odnoszących się do nadzoru nad realizowanymi szkoleniami, czy rozliczeń z podwykonawcami.

Organ podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się także protokół przesłuchania A. S. vel S., z dnia 10.10.2014 r. W przedmiocie w/w transakcji zeznał on, iż w lipcu 2011 r. otrzymał od pana K. i pana O. ofertę przeprowadzenia szkoleń we wrześniu 2011 r., w zakresie bezpieczeństwa informacji [...] oraz z programów [...] i [...]. Umowa miała formę ustną. W tym celu A. S. zamówił materiały szkoleniowe w firmie G Sp. z o.o., od której otrzymał fakturę z dnia 1.09.2011 r. nr [...]. Materiały miały formę elektroniczną i znajdowały się na kilku płytach CD. Z zeznań nadto wynikało, iż w dniu wystawienia faktur nr [...] i nr [...] (9 i 16 września 2011 r.) A. S. przekazał je S. O., co nastąpiło albo w [...], albo w [...]. Według świadka, faktura nr [...], wystawiona tytułem szkolenia z zakresu bezpieczeństwa informacji w [...], dotyczyła szkolenia przeprowadzonego osobiście przez pana S. dla pracowników Urzędu Miasta [...] w budynku tego Urzędu. Przeszkoleni zostali dwaj pracownicy, a szkolenie odbyło się "1-2 dni wcześniej przed 9 września 2011 r.", tj. 7-8 września 2011 r. Druga faktura (nr [...]), dotyczyła z kolei szkolenia dla S. O. w zakresie [...], również przeprowadzonego osobiście przez A. S.. Szkolenie miało miejsce w siedzibie S. O., przy ul. S., na sali szkoleniowej wynajętej na koszt odbiorcy usługi. Ze szkolenia skorzystał wyłącznie S. O. Szkolenie trwało 1 dzień i miało miejsce w dniu 16.09.2011 r. W ramach szkolenia S. O. otrzymał 100 stron wydrukowanych materiałów szkoleniowych. Szkolenie nie kończyło się egzaminem, a świadek nie pamiętał, czy wydany został certyfikat ze szkolenia.

Na w/w usługę zawarto wyłącznie ustną umowę. Na dzień 16 września 2011 r. transakcja była rozliczona (zapłata gotówkowa).

Organ wskazując na przeprowadzone dowody: przesłuchania podatnika i A. S. doszedł do przekonania, że wyjaśnienia i zeznania obu stron transakcji są sprzeczne, a przez to niewiarygodne i nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego faktyczne wykonanie usług szkoleniowych, udokumentowanych spornymi fakturami. Wskazano, że rozbieżności dotyczyły nie tylko daty wykonania usługi, ale także jej odbiorców (uczestników szkolenia).

Podniesiono także, że z przekazanych przez Gminę [...] dokumentów wynika, że szkolenia na rzecz Gminy zostały przeprowadzone w dniach od 2 listopada 2011 r. do 6 grudnia 2011 r., a osobami prowadzącymi szkolenie byli: A. S. oraz M. W. i T. C. Odwołując się do zeznań podatnika organ zauważył, że A. S. działał z ramienia firmy A. Nie był zatem pracownikiem firmy D, nie było także dowodów na to, że był w tej firmie praktykantem, czy stażystą. Tym samym niezrozumiała jest zdaniem organu wskazywana przez podatnika okoliczność, iż to właśnie podatnik miał ponosić koszty jego szkolenia. W dalszej części uzasadnienia decyzji wskazano, że dokumenty w postaci faktur dokumentujących szkolenia (wystawionych przez podatnika na rzecz Gminy [...]), harmonogramów szkoleń oraz dzienników szkoleń (na których znajduje się podpis podatnika), stanowią jedynie dowód na to, że szkolenia na rzecz w/w odbiorcy zostały przeprowadzone (co w niniejszej sprawie nie jest objęte sporem), jednakże nie przez S. O., lecz jego podwykonawców. Firma S. O. nie odpowiadała, ani za organizację, ani za bezpośrednie wykonanie usług (tj. za część merytoryczną szkoleń). Co więcej, S. O. nie wykonywał także żadnego nadzoru nad przeprowadzanymi szkoleniami, w tym nadzoru merytorycznego, co wprost wynika z jego zeznań.

Ponadto, zgodnie z referencjami wydanymi dla firmy S. O. przez Urząd Marszałkowski Województwa [...], podatnik w 2009 r. wykonał m.in. inwentaryzację zasobów informacyjnych w obszarze stosowania Systemu Zarządzania Bezpieczeństwem Informacji (SZBI) zgodnie z wymogami norm [...], a także przeprowadził szkolenia dla 190 pracowników tego Urzędu, w tym Pełnomocników [...] oraz audytorów wewnętrznych w obszarach wymagań norm [...]. Nadto, dokonał sprawdzenia zgodności z wewnętrznymi i zewnętrznymi wymaganiami, w tym certyfikacyjnymi i przeprowadził działania korygujące oraz ocenę przedcertyfikacyjną, zgodnie z zaleceniami m.in. w/w norm.

Z kolei, z referencji wydanych dnia 17.03.2011 r. wynika, że firma S. O. zrealizowała także, szkolenia pt. " [...]" oraz pt. "[...]".

Tym samym organ uznał za niewiarygodne twierdzenia strony, że nabycie od A. S. usług było niezbędne dla realizacji kontraktu zawartego w Gminą [...]. S. O. bowiem, jak wskazują przedstawione powyżej dowody, już wcześniej posiadał wymaganą wiedzę dotyczącą zagadnień objętych umową z dnia 7.10.2011 r. nr [...].

Poza w/w fakturami, jedynym dowodem, jaki podatnik przedłożył na wykonanie spornych usług szkoleniowych był wydruk materiałów szkoleniowych - slajdów, stanowiący załącznik nr 5 do protokołu kontroli. Materiały te, w ocenie organu, nie stanowiły dowodu na tę okoliczność.

Organ podniósł także, że A. S. vel S., w dniu 20.09.2011 r. wystawił na rzecz S. O. fakturę nr [...], tytułem "Opracowanie projektu [...]", na wartość netto 12.800 zł, VAT 2.944 zł. Z pisma strony z dnia 30.01.2015 r. wynikało, iż powyższy wydatek służył konsultacjom w procesie aplikowania o dofinansowanie [...] firmy D. Potwierdzeniem zasadności wydatku (a tym samym prawa do odliczenia podatku naliczonego) była, w ocenie podatnika, informacja o konkursie oraz lista rankingowa, dostępne w sieci Internet.

Podatnik zeznał, że faktura nr [...] miała związek z jego wnioskiem o dofinansowanie, który ostatecznie nie został objęty dofinansowaniem ze środków unijnych. Niemniej jednak podatnik pozyskał wiedzę w zakresie opracowywania wniosków. Zapłata za fakturę nastąpiła gotówką do rąk A. S., jednak podatnik nie pamięta daty dokonania zapłaty. Nie pamięta też, czy nastąpiło to w [...] w trakcie szkoleń, czy też w innym miejscu. S. O. wskazał, iż wiedza pozyskana na podstawie wniosku zakupionego od A. S. umożliwiła mu zaoferowanie pomocy przy tworzeniu wniosków dla firmy A i dzięki temu uzyskanie przychodu. Natomiast w odniesieniu do firmy D, uzyskana wiedza przydała się w 2012 r. i w latach późniejszych.

Z protokołu przesłuchania A. S. vel S. z dnia 10.10.2014 r. wynikało, że projekt dla firmy podatnika zamówił w firmie G i odsprzedał go z zyskiem S. O. we wrześniu 2011 r., zgodnie z fakturą nr [...]. Wersja przekazana przez G nie była ostateczna, na projekcie świadek nanosił zmiany, uzupełniania lub poprawki i w dniu 20.09.2011 r. osobiście przekazał projekt S. O. w siedzibie jego firmy, który zapłacił za projekt gotówką w dniu 20.09.2011 r. po wręczeniu faktury za wykonany projekt. Z tego, co świadek pamięta, projekt ten S. O. zakupił dla potrzeb swojej firmy.

Podatnik, w toku kontroli podatkowej, przedłożył kopię wniosku o dofinansowanie projektu pt. "[...]", który miał być rzekomo przedmiotem zakupu od firmy B, zgodnie z fakturą nr [...] z dn. 20.09.2011 r.

Organ zauważył, że na stronie 13 tego wniosku widnieje data jego wypełnienia, wskazująca dzień 17.04.2011 r. Nadto, z dokumentacji konkursowej Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet VIII "Regionalne kadry gospodarki", Działanie 8.1 "Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie", Poddziałanie 8.1.1 "Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw", zamieszczonej na stronie internetowej Wojewódzkiego Urzędu Pracy w [...] wynika, iż składanie wniosków było możliwe w terminie od 17 marca do 19 kwietnia 2011 r. ([...]). Natomiast z harmonogramu konkursu zamkniętego [...] wynika, iż termin oceny formalnej wniosków mijał w dniu 11.05.2011 r. (w uzasadnionych przypadkach w dniu 20.05.2011 r.). Decyzją wicedyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy w [...] termin ten został przesunięty do 20.05.2011 r.

Powyższe informacje zaprzeczają twierdzeniom skarżącego o rzetelności spornej faktury z dnia 20.09.2011 nr [...]. Dokumentuje ona bowiem zakup we wrześniu 2011 r. wniosku, dla którego termin złożenia minął w dniu 19 kwietnia 2011 r. S. O. terminu dotrzymał i jego wniosek wziął udział w w/w konkursie, z tym, że został on ostatecznie odrzucony (przyznano 0 punktów, gdyż nie spełniono kryterium dostępności), co wynika Listy Rankingowej z dnia 10.10.2011 r. opublikowanej na stronie [...].

W świetle powyższego, wyjaśnienia podatnika, dotyczące zasadności zakupu w/w wniosku, organ ocenił jako niewiarygodne. Wniosek zakupiony we wrześniu 2011 r. nie mógł bowiem brać udziału w konkursie Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet VIII "Regionalne kadry gospodarki", Działanie 8.1 "Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie", Poddziałanie 8.1.1 "Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw. Nielogiczne są także twierdzenia podatnika, iż przedmiotowy, odrzucony wniosek, mógł służyć jako wniosek przykładowy, na podstawie którego Podatnik "uczył się" pisania poprawnych wniosków. Gdyby bowiem wniosek został zakupiony jedynie jako przykładowy, w odniesieniu do jego ceny podatnik nie zeznawałby, że była "konkurencyjna w stosunku do kwoty dofinansowania". Sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest także, ażeby racjonalnie działający przedsiębiorca nabywał własny, "przeterminowany" wniosek płacąc za niego cenę 15.744 zł brutto, po to jedynie by móc go przeanalizować i na jego podstawie sporządzać w przyszłości inne wnioski. Dodatkowo organ zauważył, iż analiza wydruków z rachunków bankowych podatnika nie wskazuje, aby we wrześniu 2011 r. wypłacił on z rachunków bankowych kwoty, pozwalające na dokonanie gotówkowej zapłaty za sporną fakturę nr [...].

Sporne faktury nie dokumentują zatem faktycznych zdarzeń gospodarczych. Brak jest bowiem dowodów potwierdzających fakt wykonania usług czy to przez firmę A. S., czy też jakikolwiek inny podmiot.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podatnik świadomie przyjął do rozliczenia w/w "puste" faktury dokumentujące nabycie usług, które nie miały miejsca.

Dodał, że znamienny w tej sprawie jest także brak działania odwołującego z należytą starannością. Podatnik zrezygnował z jakiegokolwiek dokumentowania rzekomo przeprowadzonych szkoleń. Jedynym fizycznym dowodem na przeprowadzenie szkolenia przez A. S. (tj. wykonania usługi niematerialnej, która wymaga szczególnego dokumentowania) są wydruki slajdów nieznanego autora, które zostały ocenione jako niewiarygodne. Uwagę zwraca także brak certyfikatów wydanych dla uczestnika (uczestników) szkoleń, choć dokument taki nie tylko potwierdzałby fakt przeprowadzenia danego szkolenia, lecz także stanowiłby potwierdzenie zdobytych przez podatnika kwalifikacji. Rezygnacja z certyfikatu dziwi tym bardziej, że podatnik działa jako firma szkoleniowa i taki certyfikat mógłby przyczynić się do zdobycia nowych klientów na rynku. Podatnik nie potrafił także należycie udokumentować rzekomo dokonanych płatności gotówkowych. Podatnik miał prawo - na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - skorzystać z zapłaty w formie gotówkowej, natomiast rezygnując z jakiegokolwiek formy jej udokumentowania pozbawił się dowodów mogących świadczyć na jego korzyść, jak również wykazał się niedbałością w prowadzeniu własnych interesów, narażając się na roszczenia ze strony dostawcy usług. W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wyżej wymienionych trzech fakturach. Na powyższą decyzję S. O. wniósł skargę do tut. Sądu.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 w zw. z art. 187 §1 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego w istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, tj. realizacji usługi na rzecz firmy A oraz niewykazanie przez organ, dlaczego w przedmiotowej sprawie odmówił uznania i z jakiego powodu postanowił nie uwzględnić słusznego interesu obywatela, który ma pierwszeństwo nad interesem ogólnym;

- naruszenie art. 120 i art. 121 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a także błędne zastosowanie przepisów prawa oraz poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 191 O.p., poprzez nie wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz jego dowolną, a nie swobodną ocenę, wyrażającą się w:

- odmowie przyznania mocy dowodowej i wiarygodności dokumentom w postaci: umowy z dnia 22 września 2011 r. zobowiązującej skarżącego do wykonania usługi na rzecz firmy A, protokołów egzaminacyjnych oraz protokołów badań poziomu wiedzy osób przystępujących do egzaminu — świadczących o faktycznej dostawie voucherów i realizacji przedmiotu umowy, a w konsekwencji wydanie decyzji bez udowodnienia przez organ, iż faktury wystawione w ramach wzmiankowanej umowy nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych;

- bezzasadnym przyjęciu, iż faktury wystawione przez A. S. vel S. na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a zatem skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania świadka A. S. vel S. potwierdzają, iż szkolenia zostały przeprowadzone, natomiast organ nie zdołał udowodnić, iż skarżący w tych szkoleniach - udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia 9 września 2011 r. oraz nr [...] z dnia 16 września 2011 r. - nie uczestniczył,

- bezzasadnym przyjęciu, iż faktura VAT nr [...] z dnia 20 września 2011 r., wystawiona przez A. S. vel S. na rzecz S. O. za opracowanie projektu [...], nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, podczas gdy strony transakcji złożyły zgodne oświadczenia o wykonaniu usługi, skarżący dokonał za nią zapłaty oraz strony dokonały jej rozliczenia w deklaracjach podatkowych, natomiast organ nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów zaprzeczających tej tezie, a swoje twierdzenia opiera wyłącznie na przypuszczeniach;

- błędnym przyjęciu, iż zeznania skarżącego i A. S. są sprzeczne, a przez to niewiarygodne i nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego faktyczne wykonanie usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT nr [...] i [...], podczas gdy świadek zeznawał w sprawie po upływie ponad 3 lat od zdarzenia podlegającego opodatkowaniu i mógł nie pamiętać jego szczegółów, natomiast strony transakcji zgodnie przyznały, iż usługa szkoleniowa faktycznie została wykonana;

- bezzasadnym przyjęciu, iż dowody wskazywane przez skarżącego w postaci umowy z dnia 22 września 2011 r., protokoły egzaminacyjne oraz protokoły badań poziomu wiedzy osób przystępujących do egzaminu, nie dowodzą faktu poniesienia przez skarżącego kosztu nabycia voucherów, podczas gdy okoliczność przystąpienia przez zdających do egzaminu jednoznacznie dowodzi, iż skarżący musiał wywiązać się z umowy z dnia 22 września 2011 r. i dostarczyć vouchery na rzecz firmy A;

- bezzasadnym przyjęciu, iż skarżący nie dostarczył voucherów na rzecz M. K., nie wziął udziału w szkoleniach organizowanych przez A. S. oraz niezasadnie poniósł wydatek za zakup opracowania projektu [...], co nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym;

- dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego w sposób sprzeczny z doświadczeniem życiowym, mimo ustawowego zobowiązania organu do pełnego i dokładnego gromadzenia środków dowodowych, co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia przez organ wyłącznie w oparciu o uprawdopodobnione, a nie udowodnione okoliczności;

- art. 193 §1, §2 i §4 O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącego są nierzetelne i prowadzone w sposób wadliwy w części dotyczącej zapisów po stronie sprzedaży oraz po stronie zakupu, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy, a w konsekwencji odmowę przyznania im wiarygodności i mocy dowodowej;

- art. 233 §1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, kiedy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa i tym samym winna być uchylona w całości;

2. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe uznanie, iż strona nie może realizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w odniesieniu do faktur oraz błędne przyjęcie, iż w sprawie brak jest wiarygodnych dowodów na wykorzystanie przez skarżącego usług udokumentowanych fakturami VAT nr [...] oraz [...] do czynności opodatkowanych, podczas gdy w sprawie brak jest podstaw pozwalających na pozbawienie strony możliwości realizacji tego prawa, bowiem wydatki udokumentowane fakturami miały rzeczywiste uzasadnienie, były konieczne dla prawidłowej realizacji kontraktu zawartego z gminą [...] i miały związek z tą umową, natomiast organ nie jest uprawniony do oceny stanu wiedzy skarżącego, oceniania konieczności doszkalania się przez niego w zakresie zagadnień objętych umową oraz kwestionowania kompetencji osoby przeprowadzającej szkolenie;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż faktury VAT wystawione przez A. S. vel S. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - a zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, m.in. w postaci zeznań stron transakcji o wykonaniu usługi oraz rozliczenie finansowe usługi, dokumentują faktyczne zdarzenie gospodarcze, a organ nie udowodnił niezgodności faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika;

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki dla zastąpienia rozliczenia dokonanego przez skarżącego w drodze deklaracji podatkowej decyzją wymiarową, podczas gdy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem wszelkie faktury w niniejszej sprawie dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a w konsekwencji zobowiązanie skarżącego — jako wystawcy faktur na rzecz M. K. - do zapłaty wykazanej w nich kwoty podatku.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniósł o:

1. uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 czerwca 2016 r.;

2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w kwocie 5.217 zł, w tym kosztów zastępstwa prawnego w kwocie 4.800 zł.

Nadto skarżący:

3. na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) [dalej jako: p.p.s.a.], wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów (protokołów odbiorów materiałów szkoleniowych) załączonych do skargi na okoliczność potwierdzenia, że skarżący dostarczył vouchery dla uczestników projektu firmy A.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z 3.11.2016 r. stanowiącym replikę skarżącego na odpowiedź na skargę, podtrzymał wszystkie wnioski oraz twierdzenia zawarte w skardze. Jednocześnie wniósł na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu – informacji pokontrolnej Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] nr [...], dotycząca kontroli projektu "[...]" na okoliczność prawidłowości rozliczeń oraz transakcji zawieranych pomiędzy skarżącym a M. K. oraz załączonych wniosków o dofinansowanie (7 sztuk) na okoliczność wykorzystywania przez skarżącego zakupionego wniosku, jako wzorca do tworzenia dalszych wniosków konkursowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z 2.01.2017 r. stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany dotychczasowego stanowiska w przedmiotowej sprawie.

Na rozprawie w dniu 11.01.2017 r. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd oddalił wnioski dowodowe strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, niemającym zastosowania w sprawie.

Dokonując badania zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego ani procesowego, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 30.06.2016 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 76 zł oraz stwierdzająca nadpłatę podatku od towarów i usług za w/w okres rozliczeniowy w wysokości 315 zł, a także określająca na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty w wysokości 11.316 zł.

Przechodząc do zasadniczej części rozważań w pierwszej kolejności wskazać należy, że istotą sporu stało się w niej właściwe ustalenie stanu faktycznego, co w realiach tej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy faktury, zakupu i sprzedaży zakwestionowane przez organy podatkowe obu instancji, odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy i będących podstawą wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia, a kwestionowanych przez stronę, musi być oceniona z punktu widzenia mających w niej znaczenie prawne norm materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Słusznie uznały organy, że przepis ten ma zastosowanie w przypadku faktury dokumentującej czynności, które nie miały miejsca w ogóle, ale także w przypadku, gdy czynności zostały dokonane jednakże nie przez wystawcę widniejącego na fakturze, o czym świadczy powołane w zaskarżonej decyzji orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt IFSK 1537/11, z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09, z 17 lipca 2014 r. sygn. akt 1252/13).

W świetle natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16).

Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub usługi, zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Rozumując zatem a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością.

Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym.

Z przedstawionych powodów postępowanie dowodowe musiało zmierzać, i tak uczyniły organy podatkowe, do zweryfikowania zgodności danych ujawnionych na fakturach zakupu i sprzedaży, którymi dysponował skarżący, z obiektywnym stanem rzeczy.

Oceniając w tym aspekcie stan sprawy Sąd stwierdza, że przeprowadzone w niej obszerne postępowanie dowodowe, tak przez organ I instancji jak i przez organ odwoławczy, doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego, który mógł przez to stać się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych, przyjętych następnie przez Sąd jako podstawa oceny legalności zaskarżonego aktu (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Został on szczegółowo opisany w części wstępnej niniejszego uzasadnienia i dlatego zbędne jest jego ponowne szczegółowe przytaczanie. Dokonana przez organy analiza całości zebranego materiału oraz jego wszechstronna i wnikliwa ocena przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dawała, w przekonaniu Sądu, pełne podstawy do poczynionych ustaleń i wynikających z nich konkluzji, że zakwestionowane faktury zakupu i sprzedaży, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych w sposób w nich opisany.

Przede wszystkim zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że sporne faktury wystawione we wrześniu 2011 r. na rzecz firmy M. K., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

W odniesieniu do powyższych ustaleń skarżący w skardze zarzucił m.in. naruszenie art. 120 i art. 121 O.p., art. 122 w zw. z art. . 187 §1 O.p., art. 191 O.p. W szczególności skarżący argumentował, że organ nie podjął wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zebrał i nie rozpatrzył wyczerpująco całego materiału dowodowego. Ocena okoliczności i dowodów przedstawiona w uzasadnieniu skarżonej decyzji, zdaniem pełnomocnika, obarczona jest wadą dowolności, co z kolei narusza art. 191 O.p.

W ocenie Sądu zarzut naruszenia powyższych przepisów postępowania podatkowego należy uznać za nieuzasadniony. Wbrew stanowisku strony skarżącej organy nie naruszyły ustawowych reguł prowadzenia postępowania, prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia.

Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w niniejszej sprawie jest art. 122 O.p. Zgodnie z jego treścią w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, w szczególności art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ ma zatem obowiązek zebrać niezbędny dla podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a następnie wnikliwie go rozpatrzyć. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99).

Równie ważnym było, że przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego, organy nie poprzestały wyłącznie na analizie poszczególnych, jednostkowych dowodów, bez zbadania jego wpływu na pozostały zebrany materiał dowodowy, jak to czyni pełnomocnik w argumentacji skargi, ale dokonując rekonstrukcji okoliczności stanu faktycznego oceniały wszystkie dowody w ich wzajemnym powiązaniu. Tylko bowiem zachowanie tego warunku pozwala na uznanie danych okoliczności za udowodnione. Dążąc zatem do realizacji prawdy materialnej, organ prowadzący postępowanie musi bowiem analizować zarówno wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz, co szczególnie ważne, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania.

Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd akceptuje przedstawioną ocenę organów odnośnie wskazanych 3 faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz firmy M. K. Zdaniem Sądu prawidłowo uznały organy, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, ponieważ wbrew twierdzeniom skarżącego, brak było dowodów potwierdzających faktyczną dostawę voucherów na rzecz nabywcy.

Skarżący podkreślał w skardze, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż strony transakcji zawarły umowę z dnia 22 września 2011 r., mocą której skarżący zobowiązał się dostarczyć na rzecz M. K. vouchery. Wzmiankowane vouchery były niezbędne dla prawidłowej realizacji przez M. K. projektu unijnego nr [...] pod nazwą "[...]". Zgodnie z § 2 pkt 2 umowy z dnia 22 września 2011 r. Skarżący - jako dostawca - zobowiązał się dostarczyć komplet materiałów szkoleniowych zawierających vouchery w miejscu i czasie wskazanym przez Zleceniodawcę, tj. M. K. Protokół przekazania materiałów szkoleniowych zawierających vouchery został podpisany przez osoby biorące udział w szkoleniach.

Usługa zdaniem strony skarżącej została zrealizowana, o czym świadczą zarówno zgodne oświadczenia stron transakcji, jak również dokonana zapłata za usługę, protokoły egzaminacyjne oraz protokoły badań poziomu wiedzy osób przystępujących do egzaminów. Usługa była realna, bowiem gdyby skarżący nie spełnił swego świadczenia, wówczas żadna osoba nie przystąpiłaby do egzaminu.

W cenie Sądu słusznie zostało ocenione w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że powyższe okoliczności i dowody nie świadczą o tym, że dostawcą voucherów była firma skarżącego. Dokumenty te stanowią dowód na to, że szkolenia zorganizowane przez firmę A zostały zrealizowane, uczestniczy szkoleń korzystali z możliwości podejścia do egzaminów firmy C. Jednak ta okoliczności nigdy nie była kwestionowana przez organy podatkowe. To, że firma A musiała posiadać vouchery, które były warunkiem koniecznym do przystąpienia do egzaminu C, nie budzi wątpliwości, natomiast spór dotyczył tego, czy to skarżący w ramach zawartej umowy dostarczył je firmie M. K.

Skarżący nie przedłożył, wbrew temu co próbuje wykazywać w skardze i piśmie procesowym żadnych dowodów potwierdzających tę okoliczność. Przede wszystkim pomimo stosownych wezwań organu, nie dostarczył dowodów potwierdzających zakup właściwych voucherów od firmy E ani też od firmy A, przy czym zauważyć trzeba, że brak jest uzasadnienia ekonomicznego transakcji polegającej na sprzedaży voucherów przez firmę A - firmie skarżącego, a następnie dostarczenie tych samych voucherów firmie A przez skarżącego. Skarżący nie przedłożył też ewidencji, z której rzekomo korzystał umawiając uczestników szkoleń na egzaminy.

Niezrozumiałe jest przy tym, co słusznie podniósł organ odwoławczy w piśmie procesowym z 2.01.2017 r. powoływanie się przez skarżącego na zapisy umowy odnoszące się do dostarczania "materiałów szkoleniowych zawierających vouchery". Na etapie postępowania przed organami podatnik twierdził, że dostarczał vouchery, a nie materiały szkoleniowe, w których vouchery się znajdowały. Nie ma to jednak znaczenia w sprawie skoro w aktach sprawy brak jest także dowodów na okoliczność dostarczenia kontrahentowi – firmie A – nie tylko voucherów, o czym wskazano powyżej, ale także materiałów szkoleniowych mających zawierać przedmiotowe vouchery. Dodatkowo zauważyć należy, że zasadnie podniósł organ, że w pozyskanym z Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...], jako instytucji nadzorującej rozliczenie M. K. z dofinansowania UE, przyznanego na realizację przedmiotowego projektu unijnego zestawieniu dokumentów potwierdzających wydatki M. K. związane z projektem, znajdują się prócz w/w faktur wystawionych przez skarżącego, także faktury nr [...], nr [...] i nr [...] (wystawione przez inny podmiot) dokumentujące nabycie kompletów materiałów szkoleniowych.

W tym miejscu wskazać trzeba, że Sąd oddalił wnioski dowodowe wskazywane przez stronę skarżącą w skardze jak i w piśmie procesowym z 3.11.2016 r.

W ocenie pełnomocnika skarżącej dokumenty w postaci protokołów odbioru materiałów szkoleniowych przez uczestników szkolenia oraz informacja pokontrolna Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] nr [...], dotycząca kontroli projektu unijnego realizowanego przez kontrahenta skarżącego – firmę A, miały potwierdzić prawidłowości rozliczeń oraz transakcji zawieranych pomiędzy skarżącym a M. K.

Wyjaśnić należy, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, co wynika z art. 133 § 1 p.p.s.a. Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. jest bowiem możliwe, gdy wnioskowany dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonej decyzji. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości.

W tym kontekście - w ocenie Sądu - przeprowadzenie dowodu z dokumentów przedłożonych przez stronę skarżącą nie było niezbędne.

Przede wszystkim z załączonych do skargi protokołów odbioru materiałów szkoleniowych przez uczestników szkolenia wynika, że uczestnicy szkolenia potwierdzili odbiór materiałów szkoleniowych przekazanych im przez wykładowców prowadzących szkolenie w imieniu firmy A. Nie wynika z nich, po pierwsze, że to firma skarżącego dostarczyła powyższe materiały czy to firmie A czy też bezpośrednio uczestnikom szkolenia, po drugie – że materiały szkoleniowe zawierały vouchery. Zatem przeprowadzenie dowodu z takich dokumentów nie było w ocenie Sądu niezbędne, nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Z tych samych powodów brak było podstaw prawnych do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z kolejnego dokumentu przedłożonego przez pełnomocnika skarżącej - informacji pokontrolnej Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] nr [...], dotyczącej kontroli projektu unijnego realizowanego przez kontrahenta skarżącego – firmę A. Z dokumentu tego wynika, że Urząd Marszałkowski w [...] nie stwierdził nieprawidłowości związanych z wykonaniem projektu przez jego beneficjenta, co jednak nie jest dowodem na to, że transakcja dostawy voucherów została opodatkowana przez firmę skarżącego w sposób prawidłowy. Powyższe w sposób oczywisty nie mogło być przedmiotem kontroli przez organ nie będący organem podatkowym. Na marginesie słusznie zauważył w piśmie procesowym Dyrektor Izby Skarbowej, że z pkt 10 tego protokołu wynika, że kontroli poddano tylko część dokumentów księgowych, tj. 20 dokumentów o łącznej wartości 170.630,23 zł, przy czym nie sprecyzowano, które to dokumenty. Podobnie w pkt 11.4 protokołu brak jest wzmianki, że grupie kontrolowanych dokumentów znalazły się faktury wystawione przez S. O. Z powyższych względów także i ten dokument nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, w pełni akceptuje przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację, uznając wbrew zarzutom skarżącego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko, że w sprawie brak jest dowodów potwierdzających faktyczną realizację usług dostawy voucherów związaną z wykonaniem zawartej umowy z firmą A, których dotyczyły zakwestionowane faktury – nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem zasadnie zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Oceny tej nie podważa fakt, że rację ma skarżący podnosząc w skardze, że irrelewantna z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy pozostaje argumentacja organu odwoławczego, jakoby wbrew twierdzeniom S. O., firma A nie miała obowiązku zapewnienia kodów egzaminacyjnych na początku projektu, w celu ubiegania się o uzyskanie dofinansowania do projektu realizowanego ze środków unijnych. Był to dodatkowy argument organu, który nie miał zasadniczego znaczenia w sprawie.

Chybione okazały się zarzuty wskazujące na nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowo-wyjaśniającego oraz dokonania przez organ dowolnej, opartej na domniemaniach, oceny materiału dowodowego. Przeciwnie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który prawidłowo oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Biorąc pod uwagę całokształt poczynionych w zakresie sprawy ustaleń nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że materiał dowodowy prowadzi do ocen i wniosków odmiennych niż przyjęte przez organ odwoławczy.

W ocenie Sądu nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące nieuprawnionego zdaniem strony skarżącej pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę B z siedzibą w [...].

Sąd podziela dokonana przez organy podatkowe ocenę, że rozliczenie spornych faktur wystawionych przez pana B, wypełnia dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zgodnie, z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Sporne faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Brak jest bowiem dowodów potwierdzających, że w ślad za wystawionymi przez A. S. fakturami wykonane zostały jakiekolwiek usługi, czy to przez firmę A. S., czy też jakikolwiek inny podmiot.

Przede wszystkim słusznie zwrócono uwagę na sprzeczności w wyjaśnieniach złożonych przez skarżącego dotyczącego wykonania usług wynikających z faktur nr [...] i nr [...] z zeznaniami drugiej strony transakcji – A. S., który miał prowadzić szkolenia dla skarżącego. Rozbieżności dotyczą zasadniczych kwestii: zarówno daty szkoleń, jak i liczby osób w nich uczestniczących. Zatem słusznie organ uznał je za niewiarygodne, nie mogące stanowić dowodu na okoliczność wykonania usług szkoleniowych, których dotyczyły zakwestionowane faktury. Skarżący wskazywał, że szkolenia odbywały się w dniach 18 września 2011 r. i 25 września 2011 r. Podnosił, że uczestniczył w nich osobiście wraz z A. S. (będącym praktykantem w firmie skarżącego), a prowadzącym szkolenie był A. S. Z kolei A. S. twierdził, odnosząc się do faktury nr [...], że dotyczyła ona szkolenia przeprowadzonego przez niego dla pracowników Urzędu Miasta [...] w dniu 7-8 września 2011 r., natomiast druga faktura dotyczyła szkolenia dla skarżącego przeprowadzonego 16 września 2011 r. Przy czym organ odwoławczy wykazał, że skarżący nie mógł uczestniczyć w tym szkoleniu, ponieważ w tym dniu przebywał poza [...] – w [...]. Zauważono także, że rzekomy praktykant A. S. wykonywał usługi w imieniu firmy A, zatem brak było podstaw do ponoszenia przez skarżącego kosztów szkolenia tej osoby.

W ocenie Sądu nie można podzielnic stanowiska skarżącego, że z uwagi na upływ czasu, przesłuchiwany świadek A. S. vel S. mógł nie pamiętać szczegółów transakcji, stąd jego zeznanie różni się od zeznania strony. Dlatego też, jak wywodził w skardze, w trakcie postępowania wnosił o uzupełniające przesłuchanie świadka i wyjaśnienie spornych okoliczności, jednakże organ odwoławczy nie zweryfikował twierdzeń skarżącego. Z akt sprawy wynika, że skarżący wniosek o przesłuchanie świadka, na okoliczność ustalenia wszystkich szczegółów transakcji, złożył przed organem I instancji, a ten, postanowieniem z 12.10.2015 r., odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Prawidłowo uznał organ I instancji, że A. S. vel S., przesłuchany w dniu 10.10.2014 r. złożył zeznania odnośnie w/w faktur, a przesłuchanie przeprowadzone było w sposób szczegółowy. Stąd wniosek skarżącego został uznany za nieuzasadniony, tym bardziej, że zeznanie świadka (A. S. vel S.) nie jest jedynym dowodem, jakim organy dysponowały podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej kwestii. Ponadto, rozbieżności w zeznaniach stron transakcji nie świadczą o nieprawidłowym (mało szczegółowym) przeprowadzeniu dowodu, lecz o braku wiarygodności twierdzeń skarżącego. Sąd rozpoznający sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27.07.2016 r., sygn. akt I FSK 808/16 (LEX nr 2100310), zgodnie z którym, jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Nie bez znaczenia jest okoliczność, że skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających rzetelność spornych faktur zakupu. Z materiałów w postaci wydrukowanych slajdów nie wynika, kto jest ich autorem, nie są one uporządkowane (brak nr slajdów, brak kolejności w numeracji przedstawianych tematów), jak również dotyczą one zagadnień związanych z normą [...] oraz normą [...], których tematyka nie była objęta zamówieniem Gminy [...]. Ponadto, z wydruków wynika, iż dotyczą one szkolenia trzydniowego, natomiast według Skarżącego, szkolenie przeprowadzone rzekomo przez p. S. vel S. było szkoleniem dwudniowym (a według pana S. - szkoleniem jednodniowym). Podnoszone przez skarżącego okoliczności, takie jak: prowadzenie konsultacji z osobą prowadzącą szkolenia telefonicznie czy za pośrednictwem Internetu (aplikacja Skype), w sytuacji braku innych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług doradczych, słusznie zostało ocenione jako niewystarczające. Tym bardziej, że jak wskazywał skarżący, umowy zawierany były ustnie, a płatności dokonywano gotówką.

W świetle powyższych okoliczności, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji, nieuprawnione jest stanowisko wyrażone w skardze, że organ odwoławczy nie zdołał udowodnić, iż skarżący we wzmiankowanych szkoleniach nie uczestniczył. Faktycznie organ odwoławczy nie posiada uprawnienia do kwestionowania stanu wiedzy osoby biorącej udział w szkoleniu, czy konieczności przeprowadzenia takiego szkolenia. Jednak ten wątek sprawy nie ma istotnego znaczenia skoro wykazano, że do wykonania usług, wynikających z zakwestionowanych faktur nie doszło. Tym bardziej, że argumenty organu nie sprowadzają się jedynie do podważenia logiki i sensu ekonomicznego transakcji, lecz obejmują szereg ustaleń, faktów, dowodów, które łącznie potwierdzają zasadność podjętego rozstrzygnięcia.

Podkreślenia także wymaga, iż branża usług szkoleniowych - niematerialnych jest szczególnie narażona na różnego rodzaju uchybienia, stąd też podatnik działający z należytą starannością winien zadbać o "materialne" udokumentowanie takich wydatków. Usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (zob. wyrok NSA z 6.05.2015 r., sygn. akt I FSK 589/14 LEX nr 1772860).

Skarżący nie podważył też skutecznie stawiska organów w zakresie faktury nr [...] wystawionej przez A. S. vel S. w dniu 20.09.2011 r. tytułem "[...]", Skarżący utrzymuje, iż w sposób niebudzący wątpliwości wykazał, że poniesiony przez niego wydatek był zasadny, bowiem zakupiony wniosek służył mu jako wzorzec do tworzenia wniosków w kolejnych latach. To twierdzenie zostało całkowicie obalone w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Zgodnie z zeznaniami A. S. vel S., S. O. zwrócił się z propozycją opracowania przez świadka projektu [...] A.S., z racji kontaktów z firmą G, wiedział, iż zajmuje się ona pisaniem projektów, stąd postanowił zamówić projekt w w/w firmie i odsprzedać go z zyskiem podatnikowi. Z kolei skarżący, w toku kontroli podatkowej, przedłożył kopię wniosku o dofinansowanie projektu pt. "[...]", który miał być rzekomo przedmiotem zakupu od firmy B, zgodnie z fakturą nr [...] z dn. 20.09.2011 r. Na stronie 13 tego wniosku widnieje jednakże data jego wypełnienia, wskazująca dzień 17.04.2011 r. Natomiast z harmonogramu konkursu zamkniętego [...] wynika, iż termin oceny formalnej wniosków mijał w dniu 11.05.2011 r. (w uzasadnionych przypadkach w dniu 20.05.2011 r.). Powyższe uzasadnia ocenę organu odwoławczego, że powyższe dowody zaprzeczają twierdzeniom skarżącego o rzetelności spornej faktury z dnia 20.09.2011 nr [...]. Dokumentuje ona bowiem zakup we wrześniu 2011 r. wniosku, dla którego termin złożenia dawno minął. S. O. terminu dotrzymał i jego wniosek wziął udział w w/w konkursie, z tym, że został on ostatecznie odrzucony (przyznano 0 punktów, gdyż nie spełniono kryterium dostępności), co wynika z Listy Rankingowej z dnia 10.10.2011 r. W świetle powyższego, twierdzenia skarżącego, iż przedmiotowy, odrzucony wniosek, mógł służyć jako wniosek przykładowy, prawidłowo ocenione zostały jako niewiarygodne i stanowiące nieskuteczną próbę obalenia ustaleń organów podatkowych, niekorzystnych dla skarżącego. Gdyby bowiem wniosek został zakupiony jedynie jako przykładowy, w odniesieniu do jego ceny skarżący nie zeznawałby, że była "konkurencyjna w stosunku do kwoty dofinansowania".

Z tego powodu dokumenty załączone do repliki skarżącego – wnioski o dofinansowanie projektów, nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Ponadto wynika z nich, że skarżący brał udział w konkursach w nich wymienionych. Dlatego też Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., oddalił wniosek strony o przeprowadzenie ww. dowodu uzupełniającego z dokumentów tym bardziej, że z przepisu tego wynika, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to nie tylko niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości ale także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd akceptuje przedstawioną odnośnie wskazanych faktur wystawionych przez A. S. ocenę organów, że nie dokumentują one fatycznych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że faktury, o których wyżej mowa, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowiły rzeczywistych dostaw, a zatem skarżącemu nie mogło przysługiwać w związku z posiadaniem faktur, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dlatego też nieuzasadniony był zarzut skargi naruszenia 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Słusznie bowiem organy stwierdziły, że pomiędzy stronami określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca nie doszło do faktycznych transakcji, czego skarżący w sposób skuteczny w złożonej skardze nie podważył.

Z uwagi na realia omawianej sprawy zaznaczyć również należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych rozróżnia się tzw. puste faktury sensu stricto, tj. same dokumenty, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nich wskazana, lub też takie puste faktury, którym w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie puste faktury wystawiane przez firmanta, a zatem dotyczące w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. W przypadku wystawiania tzw. pustych faktur, gdy fakturze nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu, dobra wiara nie ma znaczenia.

Ustalenia dokonane w przedmiotowej sprawie uzasadniają wydanie skarżącemu decyzji wymiarowej. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W przedmiotowej sprawie, decyzja zastąpiła rozliczenie dokonane przez podatnika w drodze deklaracji, a zarzut dotyczący naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u., nie znajduje uzasadnienia. Podobnie niezasadny jest zarzut, dotyczący naruszenia art. 193 §1, §2 i §4 O.p. Zgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, księgi skarżącego są wadliwe, gdyż dokonane w nich zapisy po stronie sprzedaży oraz po stronie zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy. W tej sytuacji, wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, dokonującej zmiany w rozliczeniu podatnika za przedmiotowy okres rozliczeniowy.

Reasumując powyższe wywody, Sąd uznał, że w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy, dokonując ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny, nie naruszył wskazywanych przez pełnomocnika skarżącego przepisów postępowania, w tym art. 120 i art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Nie naruszono też prawidłowo wskazanych przez organy przepisów prawa materialnego stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, co skutkuje oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.