II FSK 922/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-11-20	
Data wpływu	2008-05-30	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Edyta Anyżewska /przewodniczący/
Stanisław Bogucki
Stefan Babiarz /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 2227/07	
Skarżony organ	Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art. 208  par. 1, art. 247 par. 1 pkt 4, art. 249 par. 1 pkt 1 i 2, art. 248 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 141 par. 4;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2227/07 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2227/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (GIKS) z dnia 13 lipca 2007 r., stwierdził, że nie mogą być one wykonane w całości oraz zasądził od GIKS na rzecz podatniczki kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi B. S. na decyzję GIKS z dnia 22 października 2007 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją GIKS utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 13 lipca 2007 r. umarzającą postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 16 października 2003 r. w przedmiocie określenia podatniczce podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. wraz z odsetkami od nieterminowo uiszczanych zaliczek na ten podatek. Decyzja Dyrektora UKS z dnia 16 października 2003 r. została zaskarżona przez stronę odwołaniem, po rozpoznaniu którego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 lutego 2004 r., utrzymał ją w mocy. Na decyzję organu odwoławczego podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, a następnie, po jej oddaleniu, zaskarżyła wyrok tego Sądu do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 6 lipca 2006 r. sygn. akt II FSK 943/05 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej.

Pismem z dnia 5 kwietnia 2007 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS z dnia 16 października 2003 r., powołując przesłanki wskazane w art. 247 § 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod.

Rozpatrując powyższy wniosek GIKS uznał, że prowadzenie postępowania w tej sprawie jest bezprzedmiotowe z uwagi na to, iż skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji nieostatecznej. Wyjaśnił, że w związku z brzmieniem art. 247 § 1 ord. pod. oraz art. 26 ust. 3 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) – zwanej dalej u.k.s., jest organem właściwym do stwierdzenia nieważności, ale tylko decyzji ostatecznej organu kontroli skarbowej, tj. decyzji, od której nie zostało skutecznie złożone odwołanie do organu drugiej instancji, jakim jest Dyrektor Izby Skarbowej. Z uwagi na to, że decyzja Dyrektora UKS z dnia 16 października 2003 r. nie była ostateczna organ umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Rozpatrując ponownie na wniosek strony sprawę GIKS nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji.

W skardze na decyzję GIKS z dnia 22 października 2007 r. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 ord. pod. w zw. z art. 26 ust. 3 oraz 31 u.k.s., poprzez bezpodstawne przyjęcie braku możliwości stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS z dnia 16 października 2003 r. Ponadto zarzuciła bezpodstawne zastosowanie art. 208 ord. pod. i umorzenie postępowania w sytuacji, gdy istniały przesłanki do stwierdzenia nieważności tej decyzji oraz naruszenie art. 120 do art. 129 ord. pod., poprzez pobieżność w ocenie materiału dowodowego co "doprowadziło do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.".

Podatniczka wniosła o uchylenie obu decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS w L. z dnia 16 października 2003 r. Przedstawiła obszerne uzasadnienie odnoszące się do wadliwości postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie powyższej decyzji Dyrektora UKS, w tym faktu doręczania pism organu jej mężowi, który nie posiadał upoważniania do reprezentowania skarżącej w tym postępowaniu oraz włączenia do materiału dowodowego akt postępowania kontrolnego, które z mocy prawa były nieważne. Wyjaśniła również, że wprawdzie stwierdzeniu nieważności podlega decyzja ostateczna, tj. taka od której nie wniesiono odwołania lub wniesiono odwołanie nieprawidłowo, to w jej przypadku, wprawdzie wniesiono odwołanie, ale postępowanie odwoławcze było prowadzone nieprawidłowo. Uzasadnia to stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 października 2003 r., bowiem rażące naruszenia prawa istniały w dacie jej wydania, a wskazywane błędy i wady nie były oceniane w postępowaniu z odwołania od tej decyzji oraz w postępowaniu sądowym. Wniosła też o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 października 2003 r.

W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 208 § 1 ord. pod. i wskazał, że skarżąca wnioskiem z dnia 5 kwietnia 2007 r. wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 16 października 2003 r., tj. decyzji organu pierwszej instancji, od której wniosła odwołanie, a następnie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która została oddalona. W tej sytuacji zastosowanie mieć będzie art. 249 § 1 pkt 2 ord. pod., który zawiera negatywne przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, a postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może być wszczęte w razie zaistnienia negatywnych przesłanek. W takim wypadku organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania. Zdaniem WSA, art. 249 ord. pod. jedynie przykładowo wymienia dwie przesłanki negatywne, które uniemożliwiają wszczęcie postępowania, przesłanek takich jest jednak więcej.

Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien uwzględnić wskazania przedstawione w uzasadnieniu wyroku.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną GIKS, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt c/ p.p.s.a. w zw. z art. art. 208 § 1 ord. pod., poprzez uznanie, że w sprawie nie miał zastosowania art. 208 § 1 ord. pod. w sytuacji, gdy przepis ten został prawidłowo wskazany w zaskarżonej decyzji, a postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji zostało wszczęte wnioskiem strony i podlegało umorzeniu jako bezprzedmiotowe z uwagi na brak w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, do której znajduje zastosowanie tryb postępowania określony w art. 247 § 1 ord. pod.,

2) art. 145 § 1 pkt c/ p.p.s.a. w zw. z art. 249 § 1 pkt 2 ord. pod., poprzez przyjęcie, że przepis ten pozwala na odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, która nie jest ostateczna,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji GIKS na podstawie tego przepisu w sytuacji, gdy nie doszło do naruszenia przez GIKS przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

4) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, który polegał na tym, że WSA stwierdził, iż art. 208 § 1 ord. pod. nie ma w sprawie zastosowania, nie uzasadniając braku podstaw do jego zastosowania.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd niewłaściwe zastosował art. 249 § 1 pkt 2 ord. pod., gdyż przyjął, iż przepis ten pozwala na odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, która nie jest ostateczna. W ocenie GIKS, z jednoznacznej treści § 1 tego przepisu wynika, że na jego podstawie można odmówić wszczęcia postępowania wyłącznie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, która jest ostateczna. Nie można zgodzić się z Sądem, że przepis ten, poprzez zawarty w nim zwrot "w szczególności" pozwala na zastosowanie przepisu również wtedy, gdy decyzja nie jest ostateczna. Zwrot "w szczególności" pozwala jedynie na uznanie, że katalog przesłanek zawartych w art. 249 ord. pod. jest otwarty, jednakże do zastosowania tego przepisu oprócz zaistnienia przesłanek konieczne jest, aby decyzja miała status decyzji ostatecznej. Na taką wykładnię wskazuje konstrukcja przepisu art. 249 § 1 ord. pod., którego zdanie pierwsze zawiera normę ogólną: "organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej", zaś zwrot "w szczególności" został umieszczony po przecinku tej normy ogólnej i odnosi się bezpośrednio do poszczególnych przesłanek.

Zdaniem organu, WSA niewłaściwe zastosował art. 208 § 1 ord. pod. uznając, że przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Decyzja, której wzruszenia strona żądała nie była decyzją ostateczną, gdyż zostało od niej wniesione odwołanie, w następstwie którego została wydana decyzja przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. Powołując się na art. 247 § 1 ord. pod. GIKS uznał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności może dotyczyć wyłącznie decyzji ostatecznej. Z uwagi zatem na brak statusu ostateczności decyzji Dyrektora UKS w L., a tym samym przesłanki do zastosowania trybu określonego w art. 247 § 1 ord. pod., postępowanie wszczęte wnioskiem strony należało umorzyć jako bezprzedmiotowe.

Zdaniem skargi kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku brak jest uzasadnienia dlaczego art. 208 § 1 ord. pod. w niniejszej sprawie nie mógł być zastosowany. Sąd nie uzasadnił dlaczego sprawa nie jest bezprzedmiotowa, bądź dlaczego nie można zastosować jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia ww. przepisu w sytuacji, gdy postępowanie zostało wszczęte wnioskiem strony i nie może się toczyć z uwagi na niespełnienie przesłanek koniecznych do prowadzenia postępowania w trybie z art. 247 § 1 ord. pod. Powyższe oznacza, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a.

Sąd naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., gdyż nawet błędne powołanie przez GIKS podstawy rozstrzygnięcia nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Bez względu na wskazaną podstawę prawną, wniosek strony o stwierdzenie nieważności decyzji i tak nie mógłby być uwzględniony, z uwagi na brak podstaw do przeprowadzenia postępowania na podstawie art. 247 § 1 ord. pod.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Ma rację Minister Finansów podnosząc, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dlaczego w sprawie nie miał zastosowania art. 208 § 1 ord. pod., jednakże wykazane przez to naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie miało i nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest bowiem zgodne z prawem. Zauważyć bowiem wypada, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym i odrębnym od postępowania zwyczajnego. Oznacza to, że w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ podatkowy może wydać bądź to decyzję o odmowie wszczęcia postępowania, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod. Tym samym istotnie przepis ten wskazuje przesłanki odmowy wszczęcia postępowania przykładowo. Jeżeli więc zajdą inne jeszcze przesłanki o podobnym charakterze co i uchybienie terminowi 5 lat do wniesienia żądania od dnia doręczenia decyzji (art. 249 § 1 pkt 1 ord. pod.), czy oddalenia skargi przez sąd administracyjny na decyzję, to organ powinien odmówić wszczęcia postępowania. Nie może być kwestionowane to, że przesłanką żądania wszczęcia postępowania jest istnienie w obrocie decyzji ostatecznej, jako że tryb ten może dotyczyć decyzji wydanych w postępowaniu już zakończonym (art. 128 ord. pod.), ale pozostałe dwie przesłanki wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania określone w art. 249 § 1 pkt 1 i 2 ord. pod. są też przesłankami jego wszczęcia. Brak decyzji ostatecznej (art. 249 § 1 in principio) podobnie jak brak upływu terminu 5-letniego (art. 249 § 1 pkt 1), czy istnienie wyroku sądu administracyjnego (art. 249 § 1 pkt 2) są przesłankami warunkującymi dopuszczalność wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Nie można więc ich różnicować a to, że dwie ostatnie przesłanki zostały wyodrębnione legislacyjnie nie oznacza, że różnią się charakterem od tej pierwszej. Zwrócić też uwagę trzeba na to, że przepisy art. 247-252 ord. pod. nie odsyłają do stosowania w tym trybie art. 208 ord. pod. Niewątpliwie zaskarżenie w trybie art. 248 § 1 ord. pod. decyzji nieostatecznej niejako wskazuje, że postępowanie nie może być uruchomione z uwagi na brak przedmiotu, którym jest istnienie decyzji ostatecznej. Zauważyć jednak tutaj trzeba, że odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i wydania rozstrzygnięcia merytorycznego o wniosku o stwierdzenie nieważności. Jest to więc orzeczenie o charakterze formalnym (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2001 r., sygn. akt V SA 2093/00, niepubl.). Po upływie terminu z art. 249 § 1 pkt 1 ord. pod. wszczęcie postępowania o stwierdzenie nieważności jest też bezskuteczne (wyrok NSA z dnia 30 października 1998 r., sygn. akt I SA/Wr 1542/97, niepubl.). Tym samym zaskarżenie wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji nieostatecznej na podstawie art. 248 § 1 ord. pod. powoduje, że organ podatkowy powinien odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 249 § 1 ord. pod. a nie umarzać postępowanie na podstawie art. 208 § 1 ord. pod.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.