I FSK 236/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-11-04	
Data wpływu	2019-02-12	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący sprawozdawca/
Maja Chodacka
Mariusz Golecki	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 3747/17	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1;  art. 1 ust. 2, art. 73 w zw. z art. 90; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221;  art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 17 must. 1c, art. 29 ust. 1 i 10; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3747/17 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.168.2017.1.ISK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 19 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3747/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 30 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.), naruszenie:

I. prawa materialnego w postaci błędu wykładni art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 10 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017 r., poz. 1221 dalej: ustawa o VAT) oraz art. 73 w zw. z art. 90 Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2006 r. L.347/1 z póź. zmianami, dalej: Dyrektywa VAT), przez uznanie, że udzielenie przez Spółkę rabatu pośredniego, polegającego na dokonaniu zwrotu części ceny bezpośrednio użytkownikom końcowym, po dokonaniu sprzedaży, nie daje prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego o proporcjonalną wartość udzielonego rabatu w przypadku zastosowania mechanizmu rozliczenia podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia, oraz niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 10 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT oraz art. 73 w zw. z art. 90 Dyrektywy VAT, przez brak zastosowania zasady proporcjonalności VAT i uznanie, iż należny VAT może zostać obliczony i odprowadzony od podstawy opodatkowania nieuwzględniającej udzielonego rabatu pośredniego i w konsekwencji wyższej niż kwota rzeczywiście uiszczonej zapłaty, prowadzące również do naruszenia zasady neutralności VAT oraz zasady faktycznego opodatkowania konsumpcji.

II. przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe i niepełne sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegające na ograniczeniu się do powielenia argumentacji Organu, a w konsekwencji nierozstrzygnięcie istoty sprawy określonej przez przedstawiony opis zaistniałego zdarzenia i pytanie sformułowane przez Skarżącą w interpretacji;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej: O.p.) przez nieuchylenie interpretacji pomimo niewskazania w jej uzasadnieniu przez Organ podstawy prawnej odmowy obniżenia podstawy opodatkowania o proporcjonalną wartość udzielonego rabatu po dokonaniu sprzedaży pośrednikowi na zasadach odwrotnego obciążenia oraz pominięcie w zaskarżonym wyroku dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroku z 24 października 1996 r. w sprawne C-317/94 [...].

3. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła, na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Na wstępie wskazać należy, że skarga kasacyjna w sprawie rozpoznana została na posiedzeniu jawnym, przeprowadzonym w trybie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Autor skargi kasacyjnej oparł sformułowane w niej zarzuty na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Z uwagi na charakter postępowania (w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) zasadniczy spór koncentrował się na wykładni i w konsekwencji zastosowaniu, art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 10 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 73 i art. 90 Dyrektywy VAT.

7. Skarżąca podważała stanowisko Organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, pozbawiające Spółkę prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego o proporcjonalną wartość udzielonego rabatu w przypadku zastosowania mechanizmu rozliczenia podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia, w związku z udzieleniem przez Spółkę rabatu pośredniego w postaci zwrotu części ceny bezpośrednio użytkownikom końcowym po dokonaniu sprzedaży z uwagi na brak podatku należnego u Skarżącej związanego z tą sprzedażą. Skarżąca oceniała, że takie stanowisko Sądu pierwszej instancji skutkuje aprobatą dla niewłaściwego zastosowania do stanu sprawy art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT w związku z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 10 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT oraz art. 73 w zw. z art. 90 Dyrektywy VAT. Zarzuciła, że konsekwencją powyższego jest naruszenie zasady proporcjonalności VAT, ponieważ w ten sposób należny VAT może zostać obliczony i odprowadzony od podstawy opodatkowania nieuwzględniającej udzielonego rabatu pośredniego, tym samym w wyższej kwocie niż rzeczywiście uiszczona zapłata, co dodatkowo narusza zasadę neutralności VAT oraz zasadę faktycznego opodatkowania konsumpcji.

8. Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w sprawie, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z ust 6 tego artykułu wynika, że VAT nie jest elementem podstawy opodatkowania, podstawą opodatkowania VAT jest więc kwota netto. Na podstawie art. 29a ust 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o: 1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; 2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12; 3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło; 4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1. Powołane przepisy ustawy o VAT stanowią implementację zapisów art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia oraz art. 90 pkt 1, zgodnie z którym w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Ust.2 W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania pkt 1.

9. Zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne, niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust 1 i 9, b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 2 lub art. 122. Przepis ten stanowił podstawę prawną do odprowadzenia VAT należnego przez Nabywcę towarów od Skarżącej, co do których to towarów Spółka następnie udzielała pośrednich rabatów. Z tego tytułu faktura wystawiona na nabywcę nie zawierała VAT.

10. W stanie faktycznym sprawy nie było sporu pomiędzy Spółką a Organem co do tego, że gdyby u Skarżącej wystąpił VAT należny z tytułu dostaw towarów, wobec których następnie udzielony zostałby rabat pośredni na warunkach takich, jak zostało to opisane we wniosku o interpretację, to Spółka miałaby prawo do pomniejszenia jego wysokości o kwotę, jaka odpowiadałaby proporcjonalnie części ceny brutto zwróconej konsumentom. Wbrew zarzutom skargi, Organ nie podważał również prawa Spółki do skorygowania podstawy opodatkowania, jaką była wartość netto dostawy po udzieleniu rabatu, jednak wypowiedź swoją dostosował do sformułowanych we wniosku o interpretację pytań.

11. Sporne natomiast pozostawało żądanie Skarżącej, by przyznać jej uprawnienie do obniżenia kwoty podatku VAT należnego wyliczonego w deklaracji za dany okres od całości transakcji, o kwotę równą VAT zapłaconego przez Konsumenta przy zakupie telefonu proporcjonalnie do części ceny brutto zwróconej w ramach rabatu. Odnosząc się do takiego stanowiska i sformułowanych na bazie takiego żądania zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie mają one uzasadnienia. Wbrew twierdzeniom Spółki, że "zagadnienie prawne stanowiące istotę niniejszego postępowania było wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" jak również, że "pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pozostaje w oczywistej sprzeczności z podstawowymi zasadami sytemu VAT, tj. zasadą proporcjonalności, neutralności i faktycznego opodatkowania konsumpcji" – wypowiedzi TSUE, tudzież orzecznictwa sądów krajowych czy doktryny nie dotyczyły stanu faktycznego, w którym z powodu obowiązku odwrotnego obciążenia VAT nie wystąpił u podatnika udzielającego rabatu pośredniego VAT należy powiązany z tymi transakcjami. Ostatecznie pełnomocnik Skarżącej przyznał to na rozprawie. Stąd odnoszenie się do zapadłych wyroków może tylko odpowiednio uwzględniać wyrażone w nich stanowisko.

12. W kontekście powyższych uwag należy podkreślić, że przywoływany (przez obie strony) wyrok w sprawie C-317/94 [...] nie został wydany na tle analogicznego stanu faktycznego, aczkolwiek otwierał drogę stanowisku o możliwości korygowania podstawy opodatkowania i VAT należnego u podatnika dokonującego udzielenia rabatu pośredniego, bez weryfikowania transakcji pośrednich.

13. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jedyną argumentacją Skarżącej na poparcie swojego stanowiska o możliwości skorygowania VAT należnego za okres rozliczeniowy z tytułu wszystkich transakcji opodatkowanych, jest odwołanie się do zasad ogólnych opodatkowania podatkiem od towarów i usług tj. zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności tego podatku tudzież opodatkowania konsumpcji.

14. Zasada neutralności VAT dla podatnika polega na tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT dla podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ostatecznymi odbiorcami – nie może być obciążeniem, lecz musi być neutralny. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone po to, by całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego w toku jego działalności gospodarczej z tytułu nabywanych towarów i usług dla tej działalności. Skarżąca uzasadniając stanowisko w zakresie naruszenia tej zasady przytoczyła wypowiedzi doktryny i orzecznictwa (str. 6 skargi kasacyjnej), które nie przystają jednak do stanu faktycznego sprawy. Nie uwzględniają bowiem braku obowiązku odprowadzenia przez Spółkę podatku należnego przy transakcjach dostawy towaru, co do którego następnie udzielono rabatu pośredniego.

15. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywody skargi kasacyjnej w zakresie zasady neutralności VAT oraz opodatkowania konsumpcji, jakkolwiek prawidłowe co do zasady, to nie przekładają się na rozstrzygnięcie w sprawie albowiem nie odnoszą się do konkretnego stanu faktycznego objętego wnioskiem. Trafnie więc w zaskarżonej interpretacji Organ wskazał, że "Wnioskodawca nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku VAT [...] ponieważ ma On prawo do odliczenia podatku przy zakupie, (bądź ewentualnym wytworzeniu) prowadząc działalność handlową" (str. 20 interpretacji). Nie ma podstaw, by Skarżącej w ramach tej zasady, "kompensować" brak zapłaty podatku należnego, który podlegałby obniżeniu z powodu udzielenia rabatu pośredniego, poprzez przyznanie Spółce prawa do obniżenia VAT z tytułu jakichkolwiek innych transakcji, do czego sprowadzałoby się uznanie zasadności stanowiska o prawie do obniżenia podatku VAT z tytułu całości realizowanych transakcji VAT w danym okresie rozliczeniowym.

16. Za niezasadne należało również uznać twierdzenia o naruszeniu stanowiskiem Organu zasady proporcjonalności, która oznacza, że podjęte środki prawne muszą pozostawać współmierne dla realizacji celu, jaki ustawodawca chce osiągnąć. Skarżąca powoływała się w tym zakresie na orzeczenia, w których wypowiadano stanowisko, że należy unikać "sytuacji, w której organy podatkowe pobierają kwotę przewyższającą kwotę podatku zapłaconą przez podatnika", pomijając istotny aspekt, że Skarżąca nie zapłaciła kwoty podatku należnego z tytułu dostawy towarów, bo uczynił to nabywca. Nie sposób uznać, by wobec rozliczeń Spółki naruszona została ta zasada.

17. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego całość argumentacji Skarżącej obarczona jest wadą prezentacji stanowiska o naruszeniu zasad opodatkowania VAT w sposób abstrakcyjny. Tymczasem ocena naruszenia tych zasad (proporcjonalności, neutralności) musi być odniesiona do sytuacji konkretnego podatnika – w sprawie – Skarżącej. Tymczasem Spółka prezentuje ocenę efektu końcowego zaistniałego w związku z ciągiem dokonanych dostaw, zapłatą VAT należnego przez jej nabywcę oraz udzielonym rabatem pośrednim jako uzyskanie przez Skarb Państwa zapłaty VAT w nadmiernej wysokości pomijając, że nie wpływa to na jej rozliczenia, które nie są obarczone wadą naruszenia ani zasady neutralności, ani proporcjonalności.

18. Powyższe skutkowało uznaniem, że materialnoprawne zarzuty skargi kasacyjnej nie były zasadne. Za takie również Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzuty procesowe, sformułowane jako naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 4 ust 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14e § 1 pkt 1 O.p.

19. W ramach zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Spółka podniosła wadliwość uzasadnienia polegającą na "ograniczeniu się do powielenia przedstawionej w sprawie argumentacji Organu, a w konsekwencji nierozstrzygnięcie istoty sprawy określonej przez przedstawiony opis zaistniałego zdarzenia i pytanie formułowane przez Skarżącą w Interpretacji". Rozwijając ten zarzut w uzasadnieniu Skarżąca podniosła, brak odniesienia się do istoty przedmiotowej sprawy, wskazała, że było to wynikiem błędu Organu, powielonego przez Sąd pierwszej instancji, że "sformułowane we Wniosku pytanie dotyczy wyłącznie prawa do obniżenia podatku VAT". Zdaniem Skarżącej "w stanie faktycznym niniejszej sprawy zarówno obniżenie podstawy opodatkowania, jak i podatku należnego w istocie sprowadza się do tożsamych skutków finansowych rozliczenia przedmiotowej transakcji, które stanowiły główny aspekt zapytania sformułowanego we Wniosku". Tym samym wniosek nie został rozpatrzony kompleksowo.

20. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest zasadny, Sąd pierwszej instancji wyraził swoją ocenę stanowiska Organu zawartego w zaskarżonej interpretacji. Natomiast twierdzenie Skarżącej, że składając wniosek o interpretację oczekiwała rozpoznania prawa do skorygowania podstawy opodatkowania we wszystkich aspektach nie znajduje potwierdzenia w treści wniosku. Istota problemu zawartego we wniosku dotyczy prawa do obniżenia VAT z tytułu całości realizowanych transakcji, o kwotę równą podatkowi VAT zapłaconemu przez Konsumenta lub Przedsiębiorcą przy zakupie telefonów od Skarżącej jaka odpowiada proporcjonalnie części ceny brutto zwróconej im przez Spółkę w wyniku promocji "cash back". Wskazuje na to opis stanu faktycznego poprzedzający jednoznacznie sformułowane pytania, w którym Skarżąca wskazała, że "Po analizie krajowych oraz europejskich przepisów dotyczących podatku VAT, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [...] Spółka rozważa możliwość dokonania obniżenia podatku VAT wykazanego z tytułu całości realizowanej transakcji w związku z wypłacaniem Użytkownikom Końcowym zwrotu części ceny zakupu w ramach promocji "cash back" w opisanych powyżej okolicznościach" (str. 4 wniosku ORD-IN) oraz "Spółka rozważa dokonanie obniżenia podatku VAT w związku z wypłacaniem Użytkownikom Końcowym zwrotów części ceny zakupu wyłącznie w przypadku gdy zakup Telefonu przez Użytkownika Końcowego (Konsumenta lub Przedsiębiorca) od Sprzedawcy podlegał opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych"

21. Jak wskazano to wyżej, Organ wyrażał stanowisko, że brak możliwości skorygowania VAT należnego nie odnosi się do możliwości korygowania podstawy opodatkowania w zakresie ceny netto z faktury, czego nie kwestionował. Stanowisko takie wynikało zarówno z treści interpretacji jak i następnie odpowiedzi na skargę do sądu pierwszej instancji. Tak rozpoznając zakres sporu zarzuty skargi ocenił Sąd pierwszej instancji; uznał, że jednoznacznie wynikało z wniosku, że sporna pozostawała możliwość korekty VAT.

22. Nie jest też zasadne twierdzenie, że w uzasadnieniu interpretacji nie wskazano "podstawy prawnej odmowy obniżenia podstawy opodatkowania o proporcjonalną wartość udzielonego rabatu". Zaskarżona interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska Spółki i wyjaśnia podstawę stanowiska Organu, które opiera się na braku podstawy prawnej przyznania uprawnienia, którego żądała Skarżąca. Jak wskazano wyżej dla potwierdzenia swojego stanowiska oparła się jedynie na zasady ogólne VAT.

23. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r.poz. 1800 z późn. zmianami).

Sędzia WSA (del) Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA

Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Mariusz Golecki