III SA/Wa 1040/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-03-25	
Data wpływu	2020-05-08	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Agnieszka Baran /sprawozdawca/
Anna Zaorska /przewodniczący/
Katarzyna Owsiak	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	III FSK 4518/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 900; art. 116 par. 2, art. 52, art. 52a, art. 116 par. 4, art. 116 par. 1 pkt 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 180 par. 1, art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia del.SO Agnieszka Baran(sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 marca 2021 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz styczeń 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. K. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ pierwszej instancji") orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. K. (dalej: "skarżący", "strona") jako członka zarządu, za zaległości podatkowe "P." Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r. oraz za 01/2016r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2018 r w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ pierwszej instancji decyzją z [...] lipca 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu, za zaległości podatkowe "P." Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r. w kwocie 12.828,45 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 3.568,00 zł i koszty egzekucyjne w kwocie 1.303,80 zł oraz za 01/2016r. w kwocie 178.852,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 48.530,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 2.218,60 zł.

Od powyższej decyzji, pismem z 14 sierpnia 2019 r., z zachowaniem ustawowego terminu, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.

1) art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "ordynacja podatkowa"), polegające na przyjęciu, iż skarżący jako prezes zarządu odpowiada solidarnie z "P." Sp. z o.o. z siedzibą w J., za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r. oraz za styczeń 2016 r. w łącznej kwocie 243.778,45 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień podjęcia decyzji w łącznej kwocie 52.098,00 zł oraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 3.522,40 zł,

2) art. 187 § 1 oraz art. 188 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 197 § 1

w związku z art. 122 ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność wykazania właściwego terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego lub zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu.

Po rozpatrzeniu odwołania złożonego od ww. decyzji decyzją z dnia [...] marca 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] lipca 2019 roku.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wobec osoby trzeciej stanowią przepisy rozdziału 15 działu III ustawy ordynacja podatkowa.

DIAS zaznaczył, że odpowiedzialność osoby trzeciej za należności wymienione w art. 107 ordynacji podatkowej na gruncie przepisów ordynacji podatkowej ma charakter akcesoryjny, następczy. Warunkiem jej zaistnienia jest powstanie zobowiązania, którego pierwotny dłużnik nie wykonał. Mówi się o swoistej więzi między długiem pierwotnym, a odpowiedzialnością jaką za ten dług ponosi osoba trzecia. Sprawia ona, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie powstanie dokąd nie powstanie zobowiązanie pierwotne, jak też, że ustanie tej więzi następuje automatycznie z momentem wygaśnięcia z jakiegokolwiek powodu zobowiązania pierwotnego. Z uwagi na powyższe, przed oceną wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu wynikających z art. 108 i art. 116 ordynacji podatkowej, koniecznym jest poczynienie w postępowaniu odwoławczym ustaleń co do istnienia i wymagalności zaległości podatkowych objętych decyzją organu pierwszej instancji z [...] lipca 2019 roku.

DIAS wskazał, że zaległości podatnika "P." Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r. oraz 01/2016r. wynikają ze złożonej przez spółkę deklaracji dla podatku od towarów i usług, a zatem przed wszczęciem postępowania w trybie art. 116 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego w zakresie ww. zaległości podatkowych, na zasadach przewidzianych w przepisach postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Postępowanie egzekucyjne w związku z zaległościami z tytułu podatku od towarów usług za IV kwartał 2015r. oraz 01/2016r. wraz z odsetkami za zwłokę prowadzone było przeciwko "P." Sp. z o. o. na podstawie tytułów wykonawczych Naczelnika Urzędu Skarbowego W. :

• [...] wystawionego w dniu [...] maja 2016 r., doręczonego Spółce w dniu 1 czerwca .2016 r. oraz do banku w dniu 1 czerwca 2016r., obejmującego m. in. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.

• [...] wystawionego w dniu [...] maja 2016 r., doręczonego Spółce w dniu 1 czerwca 2016r. oraz do banku w dniu 01.06.2016r., obejmującego m.in. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 01/2016r.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r., doręczonym w dniu 6 marca 2018 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie solidarnej odpowiedzialności skarżącego. Organ odwoławczy podkreślił, że przedstawione okoliczności świadczą o wypełnieniu warunku wynikającego z art. 108 § 2 pkt 3 ordynacji podatkowej dotyczący wszczęcia postępowania egzekucyjnego przed wszczęciem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, tj. uprzedniego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do przedstawienia przesłanek odpowiedzialności skarżącego, DIAS wskazał, że z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "P." Sp. z o.o. wynika, że w dniu 1 grudnia 2015 r. skarżący powołany został na stanowisko prezesa zarządu "P." Sp. z o.o. Z protokołu Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "P." Sp. z o.o. z dnia 25 czerwca 2018 r. wynika, że skarżący został odwołany z zarządu Spółki i pełnienia funkcji prezesa zarządu co nie zostało odnotowane jednak w KRS.

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że w świetle przepisu art. 116 § 1 ordynacji podatkowej podstawowe znaczenie dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ma nie tylko okoliczność powstania podczas pełnienia obowiązków członka jej zarządu zaległości podatkowej, ale również bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. W ocenie DIAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, wbrew zarzutom odwołania, bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych z majątku "P." Sp. z o.o. Postępowanie egzekucyjne w związku z zaległościami z tytułu podatku od towarów usług za IV kwartał 2015r. oraz 01/2016r. wraz z odsetkami za zwłokę prowadzone było przeciwko "P." Sp. z o. o. na podstawie tytułów wykonawczych Naczelnika Urzędu Skarbowego W.: [...] i [...]. W wykonaniu decyzji DIAS z dnia [...] grudnia 2018r. ponowne postępowanie egzekucyjne w związku z zaległościami z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz 01/2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę prowadzone było przeciwko "P." Sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W. : [...] oraz [...]. W toku postępowań prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych [...]

i [...] zawiadomieniem z dnia 23 maja 2016 r. dokonano zajęć praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych dłużnika prowadzonych przez Bank S.A. W odpowiedzi na ww. zajęcia Bank poinformował organ egzekucyjny o braku środków na rachunkach spółki. Egzekucja z majątku ruchomego pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych również okazała się bezskuteczna. W trakcie próby przeprowadzenia czynności w terenie nie ujawniono majątku spółki, z którego można by zaspokoić dochodzenia należności. Stacje paliw, w których spółka prowadziła działalność gospodarczą poprzez dokonywanie detalicznej sprzedaży paliw, były przez nią dzierżawione i nigdy nie były jej własnością. Stwierdzono, że spółka nie dzierżawi już żadnej ze stacji, a także nie posiada gotówki na zapłatę swoich zobowiązań. W toku postępowania egzekucyjnego dowiedziono bezskuteczności postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec dłużnika. Stwierdzono całkowitą nieściągalność zaległości, oczywistym jest również, że w postępowaniach egzekucyjnych nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. Dotychczas prowadzone postępowania egzekucyjne, z wierzytelności i innych praw majątkowych okazały się bezskuteczne. Nie ujawniono rachunków bankowych, wierzytelności ani innych praw majątkowych, z których można by uzyskać zaspokojenie dochodzonych należności. Z zajętego rachunku bankowego należącego do Spółki w A. Bank S.A. nie uzyskano zaspokojenia z powodu braku środków na rachunku, natomiast Bank Spółdzielczy w P., w ramach realizacji zajęcia, przekazał dotychczas jedynie kwotę w wys. 2.406,28 zł, która wobec wysokości zaległości jaką spółka posiada w tutejszym organie podatkowym jest kwotą nader nieadekwatną. W trakcie prowadzonych postępowań egzekucyjnych wystosowano również zapytania do central bankowych przez dostępny organowi system informacyjny OGNIWO - brak pozytywnych odpowiedzi o prowadzeniu, innych niż zajętych, rachunków bankowych przez spółkę. Również brak było pozytywnej odpowiedzi o ewentualnych pojazdach spółki na zapytanie wygenerowane do CEPIK.

Organ odwoławczy wskazał, że pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowania egzekucyjne nie doprowadziły do zrealizowania obowiązków objętych tytułami wykonawczymi. Dalsze prowadzenie postępowań egzekucyjnych generować będzie tylko dodatkowe wydatki egzekucyjne bez gwarancji na ich zaspokojenie. Mając na uwadze nieskuteczność prowadzonych postępowań egzekucyjnych, organ egzekucyjny uznał, że zgodnie z zasadą celowości i ekonomiki postępowania, wszelkie dalsze czynności nie doprowadzą do wyegzekwowania, należności w kwocie przewyższającej poniesione dotychczas jak i przyszłe wydatki egzekucyjne.

Na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...] lutego 2019r. Nr [...] oraz nr [...] organ egzekucyjny ponownie przeprowadził wobec "P." Sp. z o.o. postępowanie egzekucyjne w związku z zaległościami z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za IV kwartał 2015r. oraz 01/2016r. wraz z odsetkami za zwłokę. W toku ponownego prowadzonego postępowania, działając na podstawie ww. tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. skierowano w dniu [...] lutego 2019 r. do A. Banku S.A., Banku S.A.

i Banku Spółdzielczego w P. zawiadomienia nr [...] - [...] (3 sztuki) o zajęciach wierzytelności z rachunków bankowych spółki. Zawiadomienia doręczono do banków za pomocą systemu teleinformatycznego OGNIVO w dniu 27 lutego 2019r., a zobowiązanemu wraz z odpisami tytułów wykonawczych w dniu 4 marca 2019 r. W odpowiedzi A. Bank S.A. poinformował o zbiegu egzekucji i nie przekazał żadnych środków. Bank S.A. i Bank Spółdzielczy w P. poinformowały, iż nie prowadzą rachunków dla w/w podmiotu. W toku postępowania egzekucyjnego nie ujawniono rachunków bankowych prowadzonych na rzecz spółki w innych bankach.

W dniu 27 lutego 2019 r. skierowano do kontrahenta, tj. P. Sp. z o.o. zawiadomienie znak : [...] o zajęciu wierzytelności pieniężnych z tytułu wzajemnych umów. Pismem z dnia 20 maja 2019 r. dłużnik zajętej wierzytelności poinformował, iż nie posiada zobowiązań w stosunku do "P." Sp. z o.o. W dniu 15 marca 2019 r. pod adresem rejestracyjnym spółki w J. przy ul. [...] sporządzono raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych. Z informacji uzyskanych od wspólnika R. K. wynikało, iż spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od 2017r. i nie posiada majątku ruchomego ani nieruchomości. Stacje paliw, w których spółka prowadziła działalność gospodarczą poprzez dokonywanie detalicznej sprzedaży paliw, były przez nią dzierżawione i nigdy nie były jej własnością. Obecnie Spółka nie dzierżawi żadnej stacji. Dłużnik nie posiada gotówki na spłatę dochodzonych zobowiązań. W dniu 12 kwietnia 2019 r. - działając na podstawie informacji uzyskanych od T. K., pełnomocnika prezesa zarządu spółki - skierowano do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych III Oddział w W. zawiadomienie znak: [...] z tytułu nadpłaty w ZUS w kwocie 23.505,15 zł. ZUS pismem znak: 550000/369/2019-ZDA z dnia 23 kwietnia 2019 r. poinformował, iż względem dłużnika: "P." Sp. z o.o. nie posiada żadnych zobowiązań.

Zwrócono się do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców o udzielenie informacji posiadanych przez zobowiązanego pojazdach. Uzyskano odpowiedź, iż spółka nie jest właścicielem pojazdów. Z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych uzyskano informację, iż zobowiązana Spółka nie jest właścicielem nieruchomości lub praw do wieczystego użytkowania gruntów. W poszukiwaniu składników majątku dłużnika wykorzystano informacje zawarte w CRP KEP- SERCE, a dotyczące m. in. majątku ruchomego nieruchomego, praw majątkowych, posiadanych przez spółkę rachunków bankowych, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej - w tym osiąganych przychodów. Podjęte działania nie ujawniły majątku należącego do spółki, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji. Wykorzystano także informacje zawarte w aplikacjach: OGNIVO, CERBER, e-ORUS i WRO-System (na dzień 27.05.2019r.) jednak nie ustalono nowych składników majątku. Dokonano sprawdzenia danych z JPK - Wierzytelności w bazie WRO - SYSTEM za okres od 05/2018r. do 05/2019r. i stwierdzono brak transakcji których zajęcie pozwoliłoby na pokrycie dochodzonych należności.

Mając na uwadze nieskuteczność prowadzonych postępowań egzekucyjnych, organ egzekucyjny uznał, że zgodnie z zasadą celowości i ekonomiki postępowania, wszelkie dalsze czynności nie doprowadzą do wyegzekwowania, należności w kwocie przewyższającej poniesione dotychczas jak i przyszłe wydatki egzekucyjne.

W związku z powyższym postanowieniem z [...] maja 2019 r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone.

Zdaniem DIAS dokonane ustalenia pozwalają na uznanie za prawidłowe stanowisko, iż w niniejszej sprawie spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 ordynacji podatkowej, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że dyspozycja art. 116 ordynacji podatkowej obejmuje oprócz przesłanek pozytywnych orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe), również przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Przesłankami negatywnymi są te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki.

Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych, wskazanych w art. 116 § I pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 ordynacji podatkowej, DIAS wskazał, że w badanym przez organ okresie, "P." Sp. z o.o. stała w opozycji do obowiązku uregulowania zobowiązań podatkowych. DIAS zaznaczył, iż ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Nie ma więc znaczenia czy nieregulowane są wszystkie zobowiązania czy tylko niektóre z nich, a także wielkość zobowiązań, które nie są realizowane. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań, mimo ciążącego na nim obowiązku. Nawet dobra sytuacja ekonomiczna przedsiębiorstwa nie zwalnia z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jeśli jego wymagalne zobowiązania nie są regulowane. W przypadku kiedy sytuacja finansowa przedsiębiorstwa jest dobra, a zobowiązany mimo to nie reguluje swoich zobowiązań, Sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości art. 15 Prawo upadłościowe i naprawcze, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewypłacalnych zobowiązań nie przekracza 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań cywilnoprawnych czy też publicznoprawnych. Niewykonywanie zarówno jedynych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ww. ustawy i obliguje zarząd do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

DIAS wskazał, iż w czasie pełnienia przez stronę funkcji w zarządzie "P." Sp. z o.o. spółka trwale nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynikających z deklaracji VAT-7 za III, IV kwartał 2015r. i 01/2016r. Ponadto w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa w zarządzie "P." Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...] grudnia 2015 r. decyzją nr [...]([...]) określił dla "P." Sp. z o.o. podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od 02-12/2012r. oraz decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...]([...]) określił dla "P." Sp. z o.o. podatek do zapłaty, o którym mowa wart. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od 01-09/2013r. w łącznej kwocie 4.543.359,00 zł (3.549.893,00 zł + 993.466,00 zł).

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że skarżący pełniący funkcję prezesa zarządu "P." Sp. z o.o. od dnia 1 grudnia 2015r., posiadał wiedzę o tym, że spółka trwale zaprzestała regulowania zobowiązań względem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) począwszy od rozliczenia deklarowanego zobowiązania za III i IV kwartał 2015r. oraz 01/2016r., a następnie, w związku z wydaniem ww. decyzji - zobowiązań za 02-12/2012r. oraz 01 -09/2013r. określonych rozstrzygnięciami wymiarowymi. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zatem, że termin płatności najwcześniejszego deklarowanego zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2015r. przypadał w dniu 26.10.2015r. (kolejnego, za IV kwartał 2015r. - w dniu 25.01.2016r.), a zatem zasadnym jest stwierdzenie, że spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań od rozliczenia za III kwartał 2015 roku. Z kolei zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji z dnia [...] grudnia 2015r. Nr [...]([...]), oraz decyzji z dnia [...] stycznia 2016r. Nr [...]([...]), płatne były w terminach wynikających z art. 1203 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym ich wysokość i obowiązek zapłaty stał się stronie znany w datach doręczenia tych rozstrzygnięć, tj. na przełomie 2015r. i 2016r. Zdaniem DIAS od tego momentu istnieje więc i znana była skarżącemu przesłanka do ogłoszenia upadłości określona w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Wniosek o ogłoszenie upadłości "P." Sp. z o.o. nigdy nie został jednak złożony. W odpisie pełnym z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego "P." Sp. z o.o. nr [...] z dnia [...] grudnia 2019 r. oraz w aktach sądowych brak jest informacji dotyczącej wszczęcia postępowania upadłościowego, układowego lub naprawczego w okresie pełnienia przez stronę funkcji prezesa w zarządzie. Wniosek ten powinien zostać złożony dwa tygodnie od momentu zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Mając na uwadze nieuregulowanie najwcześniejszego deklarowanego zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2015r., którego termin płatności przypadał w dniu 26 października 2015r. w ocenie organu odwoławczego 11/2015r. był momentem, w jakim "P." Sp. z o.o. stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe

i naprawcze i rozpoczął swój czternastodniowy termin na złożenie wniosku

o ogłoszenie upadłości. Oznacza to, że R. K. będąc wówczas prezesem jednoosobowego zarządu spółki, zobowiązany była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości zarządzanego podmiotu w wyznaczonym przez art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze terminie. Ponadto DIAS zauważył, że z zawiadomienia z dnia 4 marca 2019 r. z A. Bank S.A. o przeszkodzie w realizacji zajęcia - zbieg egzekucji wynika, iż oprócz zaległości wobec organu podatkowego spółka nie uregulowała w terminie należności wobec Związku Międzygminnego Gospodarki Odpadami Aglomeracji P., ul. [...], [...] nr sprawy [...] data wpływu zajęcia do Banku 29 sierpnia 2016r. na kwotę 2.425,20 zł. Wobec powyższego stwierdzić należy – wskazano w decyzji organu odwoławczego - że spółka nie wykonywała swoich zobowiązań wobec co najmniej dwóch wierzycieli, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony i powyższy stan miał trwały charakter.

Zdaniem DIAS w przedmiotowej sprawie przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość niewątpliwie zaistniały, a prezes zarządu podejmując decyzję o kontynuowaniu działalności przez spółkę powinien być świadomy konsekwencji i ryzyka podjętych decyzji. Natomiast w przypadku niezgłoszenia we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, ustawodawca daje członkom zarządu spółki kapitałowej możliwość wyłączenia swojej odpowiedzialności na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego dyspozycją członek zarządu musi wykazać, iż niezgłoszenie przedmiotowego wniosku nastąpiło bez jego winy

W nawiązaniu do powyższego, DIAS zaznaczył, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby skarżący nie miał realnego wpływu na możliwość zarządzania "P." Sp. z o.o. w czasie, gdy powstawały zobowiązania podatkowe, za zaległości z tytułu których orzeczona została odpowiedzialność podatkowa. W ocenie organu odwoławczego nie może być zatem mowy o przesłance negatywnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ordynacji podatkowej.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że kolejną przewidzianą w przepisach ordynacji podatkowej okolicznością pozwalającą na ewentualne uwolnienie się przez członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie pełnomocnik strony wskazywał na istniejące wierzytelności należne "P." Sp. z o.o. od P. Sp. z o.o. Pełnomocnik Strony przedstawił również "Potwierdzenie Sald" pomiędzy P. Sp. z o.o. oraz "P." Sp. z o.o. na dzień 25.06.2018r. wraz z Ewidencją Elementów Majątku Spółki P. Sp. z o.o., które mogłyby posłużyć w postępowaniu egzekucyjnym. Dodatkowo z informacji tej wynika, że Spółka "P." Sp. z o.o. posiada nadpłatę w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych w kwocie 23.505,15 zł. W celu sprawdzenia powyższych informacji organ egzekucyjny pismem z dnia 27 lutego 2019 r. skierował do kontrahenta, tj. P. Sp. z o.o. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnych z tytułu wzajemnych umów. Dłużnik zajętej wierzytelności pismem z dnia 20.05.2019r. poinformował, iż nie posiada zobowiązań wobec "P." Sp. z o.o. Następnie pismem z dnia 15 kwietnia 2019r. organ egzekucyjny zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o udzielenie informacji dot. zaległości Spółki "P." Sp. z o.o. Zakład Ubezpieczeń Społecznych pismem z dnia 10 maja 2019 r. poinformował, iż ww. podmiot nie posiada zaległości z tytułu opłacania składek. Dodatkowo w dniu 23 kwietnia 2019 r. pismem nr 550000/369/2019-ZDA poinformował, że względem dłużnika "P." Sp. z o.o. nie posiada żadnych zobowiązań. W niniejszej sprawie – stwierdził DIAS - brak mienia spółki znajduje oparcie zarówno w braku wskazania nadającego się do egzekucji mienia przez stronę, jak również w wynikach postępowania egzekucyjnego

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wystarczył do wykazania niezgłoszenia we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wobec zaistnienia przesłanki do ogłoszenia upadłości, jaką jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań spółki. Zatem zgodnie z zasadą ekonomiki postępowania nie było konieczne przeprowadzenie dodatkowych dowodów, np. z opinii biegłego, ponieważ przeprowadzenie dodatkowych czasochłonnych i kosztownych dowodów w tym postępowaniu, nie wpłynęłoby na wynik sprawy, bowiem wykazano, że zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki.

Odnośnie zarzutów dotyczących postępowania, DIAS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej. W jego ocenie postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób odpowiadający regułom wyznaczonym przepisami ordynacji podatkowej. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza pozytywne przesłanki warunkujące powstanie odpowiedzialności Pana R. K., tj. pełnienie obowiązków prezesa zarządu w okresie kiedy upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki oraz potwierdza, że strona nie wykazała przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za te zaległości.

Pismem z 17 kwietnia 2020 r. R. K. złożył skargę na decyzję organu odwoławczego z 4 marca 2020 roku.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.

1) art. 116 ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że skarżący jako prezes zarządu odpowiada solidarnie z "P." Sp. z o.o. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r. oraz za styczeń 2016r. w łącznej kwocie 243.778,45 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, w łącznej kwocie 52.098,00 zł oraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 3.522,40 zł,

2) art. 187 § 1 oraz art. 188 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 197 § 1 w związku z art. 122 ustawy ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność wykazania właściwego terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego lub zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 23 lutego 2021 roku (zarządzenie k. 38 akt postępowania sądowego).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organu odwoławczego we wskazanych wyżej granicach, sąd doszedł do przekonania, że narusza ona przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zaznaczyć jednak należy, że wszystkie podniesione w skardze zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, a zarazem przedmiotem sporu, jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności R. K. jako członka zarządu, za zaległości podatkowe spółki P. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej jako: "spółka P.") z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 roku w kwocie 12 828,45 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 3 568,00 zł i koszty egzekucyjne w kwocie 1 303,80 zł oraz za styczeń 2016 roku w kwocie 178 852 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwicie48 530 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 2 218 zł.

Zaległość podatkowa spółki P., która jest przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, wynika ze złożonych przez tę spółkę deklaracji dla podatku od towarów i usług. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z [...] marca 2018 roku, doręczonym skarżącemu 6 marca 2018 roku (postanowienie wraz dowodem doręczenia k. 44 tom I akt postępowania podatkowego).

Postępowanie egzekucyjne wobec spółki prowadzone było na podstawie tytułów wykonawczych z [...] maja 2016 roku wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Zostały one doręczone spółce i bankowi prowadzącemu rachunek bankowy spółki P. w czerwcu 2016 roku.

W związku z bezskutecznością tej egzekucji, a także wobec stwierdzenia, że dalsze czynności nie doprowadzą do wyegzekwowania należności w kwocie przewyższającej poniesione dotychczas, jak i przyszłe wydatki egzekucyjne, postanowieniem z [...] lipca 2016 roku organ egzekucyjny umorzył ww. postepowanie egzekucyjne (postanowienie o umorzeniu k. 11 tom I akt postepowania podatkowego).

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organ odwoławczy prawidłowo stwierdził spełnienie w niniejszej sprawie warunku, o którym mowa w art. 108 § 2 i § 3 ordynacji podatkowej.

Prawidłowo również zostało ustalone w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, że zobowiązanie podatkowe spółki P. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 roku oraz za styczeń 2016 roku nie było przedawnione w dacie wydania decyzji. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności przedmiotowego podatku, wobec treści art. 103 ustawy o VAT, upływał odpowiednio 25 stycznia 2016 roku i 25 lutego 2016 roku. DIAS prawidłowo ustalił, że termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego upłynie 31 grudnia 2021 roku.

Podstawę prawną odpowiedzialności skarżącego stanowią przepisy art. 116 ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 116 § 1 ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z mocy przepisu art. 116 § 4 ordynacji podatkowej, powyższe przepisy mają zastosowanie do byłego członka zarządu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że organy podatkowe zobowiązane są do wykazania przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu. Te przesłanki, w ocenie sądu – jak wskazano w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego - zostały wykazane w toku postępowania w niniejszej sprawie.

Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie od 1 grudnia 2015 roku do 25 czerwca 2018 rok, tj. w okresie powstania zaległości podatkowej spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 roku i styczeń 2016 roku. Pełnienie funkcji członka zarządu przez skarżącego w ww. okresie potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy protokoły: Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki P. z 1 grudnia 2015 roku i Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników tej spółki z 25 czerwca 2018 roku.

Z okoliczności niniejszej sprawy, w ocenie sądu, wynika również, że spełniona została druga z tzw. przesłanek pozytywnych, o których mowa w przytoczonych wyżej przepisach ordynacji podatkowej, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko zarządzanej przez skarżącego spółce. Jak to już zostało wskazane we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko ww. spółce w 2016 roku zostało umorzone – wobec jego bezskuteczności – postanowieniem z [...] lipca 2016 roku.

Zauważyć należy, że również ponownie prowadzone wobec spółki P. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone wobec stwierdzonej jego bezskuteczności. Ponownie prowadzone postępowanie wobec tej spółki, na podstawie tytułów wykonawczych z lutego 2019 roku zostało umorzone postanowieniem z [...] maja 2019 roku.

W tym miejscu, wobec okoliczności podnoszonych w skardze, że w toku postępowania w sprawie niniejszej (dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki), organy podatkowe nie są uprawnione do badania zasadności i prawidłowości postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Również sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego nie jest uprawniony do badania zgodności z prawem postanowienia o umorzeniu postępowania prowadzonego przeciwko spółce P. Zostało ono bowiem wydane w innym postepowaniu i podlegało zaskarżeniu w osobnym trybie.

W ocenie sądu, prawidłowe jest również stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym, w toku postępowania w niniejszej sprawie skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1) ordynacji podatkowej. Z całą pewnością nie została w niniejszej sprawie spełniona przesłanka, o której mowa w podpunkcie a) powołanego przepisu. Ze znajdującego się w aktach sprawy pełnego odpisu z KRS spółki P. wynika jednoznacznie, że nie było prowadzone wobec tej spółki postępowanie upadłościowe, postępowanie restrukturyzacyjne, ani też nie miało miejsce zatwierdzenie układu. Również skarżący, w toku całego postępowania w niniejszej sprawie nie twierdził, że – jako członek zarządu ww. spółki – składał wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Na żadnym etapie postępowania skarżący nie twierdził też, że było prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne , czy doszło do zatwierdzenia układu. Zatem, nie może budzić wątpliwości, że skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki.

Sąd zgadza się również z organem odwoławczym, że okoliczności niniejszej sprawy wskazują jednoznacznie, że skarżący nie wykazał okoliczności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) ordynacji podatkowej.

Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

Sąd przyjmuje za własny wyrażany w orzecznictwie pogląd, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2020 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 57/20).

W toku postępowania w niniejszej sprawie skarżący w ogóle nie powoływał się na przywołane wyżej okoliczności wykazujące na brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W toku postępowania powoływał się jedynie na to, że – w jego ocenie – wobec kondycji finansowej zarządzanej przez niego spółki nie istniały przesłanki wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Takich okoliczności dotyczył również zgłoszony przez skarżącego wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. W ocenie sądu, wobec konstrukcji przesłanek egzoneracyjnych podnoszone przez skarżącego okoliczności nie mają znaczenia w niniejszej sprawie, dlatego bezprzedmiotowy jest zgłoszony przez niego wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. W tym zakresie nie są zatem zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu przepisy postępowania zostały przez organ odwoławczy naruszone w zakresie tego postępowania, który dotyczy przesłanki, o której mowa w art. 166 § 1 ppkt 2) ordynacji podatkowej.

W toku postępowania w sprawie skarżący wskazał na majątek spółki w postaci wierzytelność wobec jedynego jej udziałowca. W piśmie z 14 marca 2018 roku (które wpłynęło do organu pierwszej instancji 20 marca 2018 roku) skarżący wskazał na wierzytelność spółki wobec jej jedynego udziałowca w kwocie 23 851 787,45 zł. Powołał się również na deklarację złożoną przez tego udziałowca co do ratalnych spłat jego zobowiązania wobec spółki. Do pisma zostało załączone potwierdzenie wpłaty kwoty 5 000 zł na poczet zaległości podatkowej spółki P. (pismo wraz z załącznikami k. 92-105 tom I akt postępowania podatkowego).

Zauważyć należy, że na tamtym etapie postępowania skarżący brał udział w postępowaniu samodzielnie – nie był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Zatem, w ocenie sądu, powyższą informację co do majątku spółki w postaci wierzytelności wobec jedynego udziałowca należało potraktować jako wykazanie przez skarżącego przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2) ordynacji podatkowej. Nie bez znaczenia pozostaje, że potwierdzeniem istnienia tej wierzytelności była wpłata na poczet zaległości spółki w kwocie 5 000 zł.

Podkreślić należy, że na powyższe pismo skarżącego i informacje w nim zawarte zwrócił uwagę organ odwoławczy, na etapie rozpoznania przez niego sprawy po raz pierwszy, tj. podczas rozpatrzenia odwołania od pierwszej decyzji organu pierwszej instancji – z [...] czerwca 2018 roku. Decyzją z [...] grudnia 2018 roku DIAS uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ odwoławczy wskazał na powyższe pismo skarżącego i stwierdził, że z uzasadnienia decyzji, ani z akt sprawy nie wynika żeby organ pierwszej instancji podjął jakiekolwiek czynności mające na celu wyjaśnienie, czy z tego majątku spółki, tj. z tytułu zobowiązań udziałowca spółki możliwa jest skuteczna egzekucja. Organ odwoławczy w decyzji z [...] grudnia 2018 roku zwrócił również uwagę, że organ pierwszej instancji w żaden sposób nie wykazał, że nie zaspokoiłby swoich wierzytelności w wyniku przeprowadzonej egzekucji z przedmiotowych zobowiązań wobec spółki w znacznej części, tym bardziej, że – podkreślił organ odwoławczy – "jak wynika z pisma, które Pan R. K. złożył do organ I instancji w dniu 20.03.2018r. wynika, że szacunkowa wartość tych zobowiązań kształtuje się na poziomie przekraczającym wartość zobowiązań objętych skarżoną decyzją". Organ odwoławczy stwierdził także, że skarżona decyzja nie zawiera ustaleń w powyższym zakresie, a w materiale sprawy brak jest dowodów na poparcie działań Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w celu zbadania realnych możliwości skutecznego zaspokojenia wierzytelności z w/w majątku spółki, a takie braki należy uznać za niedopuszczalne. Organ wskazał również na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i przeprowadzenia jego ponownej, wszechstronnej analizy, dokonując przede wszystkim oceny, czy z posiadanych przez udziałowca spółki zobowiązań istnieje realna możliwość zaspokojenia objętych zaskarżoną decyzją wierzytelności (por. strona 8 -9 decyzji z [...] grudnia 2018 roku k. 5 - 6 tom II akt postępowania podatkowego).

Powyższe okoliczności, obok okoliczności związanych z wierzytelnością wobec P. sp. z o.o. była wskazana w piśmie z 8 lutego 2019 roku kierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w którym zawarty został wniosek o rozważenie możliwości ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec spółki (pismo k. 18 tom II akt postępowania podatkowego), co zresztą – jak wskazano wyżej – miało miejsce. Zaznaczyć jednak należy, że o ile w toku ponownie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zostały podjęte działania mające na celu skierowanie egzekucji do wierzytelności spółki wobec P., o tyle nie podjęto żadnych działań celem ustalenia czy możliwa jest egzekucja z ww. wierzytelności wobec wspólnika spółki. Te okoliczności nie mają jednak znaczenia w sprawie niniejszej, w której – jak już powiedziano – sąd nie jest uprawniony do badania prawidłowości umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Zauważyć należy, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle do kwestii dotyczącej majątku spółki w postaci wierzytelności wobec jedynego jej wspólnika. Dla zweryfikowania twierdzeń skarżącego w tym zakresie wystarczającym było zwrócenie się do jedynego wspólnika spółki P. z wnioskiem o potwierdzenie istnienia i wysokości wierzytelności, tym bardziej, że dane jedynego wspólnika widnieją w KRS spółki. Organy nie podjęły jednak żadnych działań w tym zakresie.

W ocenie sądu, ich podjęcia wymagały okoliczności niniejszej sprawy, tym bardziej, że – jak należy się domyślać istnienie tego właśnie majątku – pozwoliło na dokonanie wpłat w dość znacznej wysokości – 38 500 zł. W tych okolicznościach jeszcze większej aktualności nabierają przedstawione wyżej uwagi zawarte w decyzji organu odwoławczego z [...] grudnia 2018 roku, które zostały poczynione w stanie, gdy wysokość wpłat dokonanych na poczet zaległości spółki wynosiła 5 000 zł. W ocenie sądu, pominięcie przedmiotowych okoliczności w toku ponownego rozpoznania sprawy, w sytuacji uznania ich za istotne w toku pierwszego ich rozpoznania, stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 ordynacji podatkowej.

Zauważyć należy, że fakt dokonania ww. wpłat na poczet zaległości spółki w kwocie pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z [...] marca 2020 roku organ odwoławczy, powołując się na informację uzyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wymienił poszczególne wpłaty i daty ich dokonania (w łącznej wysokości 38 500 zł). Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika również, że przedmiotowe wpłaty zostały dokonane gotówką w punkcie Zastępczej Obsługi Kasowej znajdującej się na terenie urzędu Skarbowego W. i zostały zaksięgowane na należność główną oraz odsetki za IV kwartał 2015 roku, zgodnie ze wskazaniami na przelewach.

W świetle powyższego, stanowisko organu, że w sprawie nie została wykazana przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2) ordynacji podatkowej, jest – zdaniem sądu - przedwczesne. Bez zweryfikowania twierdzeń skarżącego o wierzytelności wobec wspólnika spółki nie można stwierdzić kategorycznie – jak to uczynił organ odwoławczy –że wierzytelność ta nie spełnia warunków potrzebnych dla uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Twierdzenia skarżącego w omawianym zakresie świadczą, że wierzytelność istnienie (z niej pochodzą dokonane już wpłaty), a jej wysokość umożliwia zaspokojenie zaległości spółki P., których dotyczy zaskarżona decyzja organu odwoławczego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu spełnia wymogi z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uwalniając tego członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, a nadto umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części". Oznacza to, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę "znaczności" w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2020 roku w sprawie sygn. akt II FSK 900/20 i powołane w nim orzecznictwo).

Brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w omawianym zakresie – jak to już podniesiono – czyni przedwczesną tezę organu o braku przesłanki. W związku z powyższym – w ocenie sądu – doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania. W szczególności działania, a ściślej – zaniechania organów podatkowych świadczą o naruszeniu art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. W ocenie sądu naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania w niniejszej sprawie. W sytuacji bowiem potwierdzenia informacji skarżącego co do istnienia, wysokości wierzytelności i możliwości skierowania do niej egzekucji, skarżący mógłby zostać uwolniony od odpowiedzialności za zaległości spółki P.

Zaznaczyć należy, że sąd nie twierdzi, że w odniesieniu do skarżącego zachodzi ww. przesłanka egzoneracyjna. Wymaga to wyjaśnienia, do czego organy będą zobligowane w toku dalszego postępowania w sprawie. Poczynione w tym zakresie ustalania winny zostać odzwierciedlone w uzasadnieniu decyzji. W uzasadnieniu ponownie wydanej decyzji organ wyjaśni również, w jaki sposób została rozliczona kwota 38 500 zł wpłat dokonanych na poczet zaległości spółki P. Z uzasadnienia decyzji, że wpłaty te "(...) zostały zaksięgowane na należność główną oraz odsetki za IV kwartał 2015 r.(...)". Jednakże z prostego zestawienia kwot z tytułu tej zaległości, wskazanych w decyzji z [...] czerwca 2018 roku i decyzji z [...] lipca 2019 roku, nie wynika różnica w uiszczonej kwocie 38 500 zł. W pierwszej z ww. decyzji, należność główną oraz odsetki za IV kwartał 2015 r. wynoszą łącznie 40 836,60 zł (34 347,60 zł + 6 489 zł), zaś w drugiej z nich – 16 396,45 zł (12 828,45 zł + 3568 zł). Różnica pomiędzy ww. kwotami wynosi, nie 38 500 zł, lecz 24 440,15 zł.

W ocenie sądu, nie ma podstaw do uznania, że na etapie ponownego rozpoznania niniejszej sprawy skarżący cofnął swoje stanowisko co do istnienia wierzytelności spółki P. wobec jedynego wspólnika tej spółki. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z [...] lipca 2019 roku, skarżący wskazywał na istnienie majątku w postaci " (...) wierzytelności tej spółki wobec podmiotów trzecich. Jedną z takich wierzytelności jest wierzytelność wobec P. Sp. z o.o. (..)" (odwołanie k. 4 tom III akt postępowania podatkowego). Nadal zatem skarżący wskazywał na istnienie więcej niż jednej wierzytelności spółki P.

W ocenie sądu, wobec podniesionych w skardze okoliczności, należy wskazać, że nie może uwolnić skarżącego od odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki P. wskazywana przez skarżącego wierzytelność tej spółki wobec spółki P. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika bowiem jednoznacznie, że nie jest możliwe uregulowanie zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 roku i styczeń 2016 roku. W piśmie z 20 maja 2019 roku, w odpowiedzi na skierowane do niej zajęcie wierzytelności, spółka P. sp. z o.o., poinformowała, że nie posiada zobowiązań wobec spółki P. sp. z o.o.. W toku postępowania w sprawie której przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, organy nie prowadzą postępowania dowodowego w celu istniejącego majątku spółki. Jak to już zostało podniesione, to członek zarządu winien wskazać konkretny, istniejący, niesporny majątek, do którego możliwe jest skierowanie egzekucji. Wierzytelność wobec spółki P. tych warunków nie spełnia.

Podsumowując powyższe należy wskazać, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania w niniejszej sprawie. W konsekwencji zaskarżona decyzja została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa, o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania orzeczono w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 980 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego stanowią: wpis od skargi – 500 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.