III SA/Wa 1624/07 - Wyrok

Data orzeczenia	2007-11-30	
Data wpływu	2007-09-12	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Krystyna Kleiber /przewodniczący sprawozdawca/
Marta Waksmundzka-Karasińska
Sylwester Golec	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 450/08	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60;  art. 14 e w zw. z art. 14 a;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 1979 nr 27 poz 157;  art. 15; Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Oslo dnia 24 maja 1977 r.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2007 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. sp. z o.o. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. Minister Finansów odmówił zmiany postanowienia własnego z dnia [...] maja 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Wskazał, iż wnioskiem z dnia 19 lutego 2007 r. Skarżąca - N. sp. z o.o. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 15 umowy z dnia 24 maja 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 ze zm., dalej: umowa z Norwegią).

Przedstawiając stan faktyczny strona stwierdziła, iż w 2005 r. zawarła z N. C. umowę o udostępnienie personelu, na podstawie której jej pracownicy wykonywali pracę na terytorium Norwegii, przy czym żaden z pracowników nie przebywał na terytorium Norwegii dłużej niż 183 dni. Pracownicy ci znajdowali się na liście płac Skarżącej, która wypłacała im wynagrodzenia, ponadto aktywność gospodarcza Spółki w Norwegii nie nosiła znamion zakładu z rozumieniu umowy z Norwegią. Skarżąca jako płatnik pobierała od wypłacanych swoim pracownikom wynagrodzeń podatek w Polsce a następnie pracownicy rozliczali swoje roczne zobowiązanie również w Polsce. Za usługę udostępniania personelu Skarżąca otrzymywała od N. C. wynagrodzenie, którego elementy kalkulacyjne zostały zawarte w podpisanej umowie. W szczególności elementami tymi były wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami jak też marża w wysokości odpowiadającej 15% kosztów administracyjnych.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy wynagrodzenia wypłacane pracownikom oddelegowanym do pracy w Norwegii podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Wyrażając własne stanowisko, strona wskazała, iż wykładnia językowa i funkcjonalna postanowień umowy z Norwegią mają pierwszeństwo przed zasadami opodatkowania stosowanymi w prawnie wewnętrznym danego państwa. Zasady opodatkowania wynagrodzeń pracowników określone w umowie z Norwegią stosuje się nawet wbrew regulacjom krajowym (norweskim). Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazują, jakiego rodzaju dochody uzyskane przez nierezydenta podatkowego jednego z umawiających się państw w drugim państwie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w tym drugim państwie (źródła dochodów), a jakie mogą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym z tych państw (w państwie rezydencji podatkowej). Wśród różnych rodzajów dochodów umowa z Norwegią w art. 15 wymieniła dochody z pracy najemnej. Przytaczając treść powyższego przepisu Skarżąca stwierdziła, iż wynika z niego, że w przypadku gdy polski pracownik przebywa w Norwegii krócej niż 183 dni i równocześnie wynagrodzenie wypłaca mu podmiot z siedzibą w Polsce, który nie ma zakładu w Norwegii to wynagrodzenie pracownika opodatkowane jest wyłącznie w kraju, gdzie pracownik ten ma miejsce zamieszkania. Ponieważ wszystkie powyższe warunki są spełnione w ramach niniejszej sprawy przyjąć należy, iż opodatkowanie wynagrodzeń pracowników ma miejsce w Polsce, i bez znaczenia w tej materii pozostają norweskie przepisy prawa podatkowego. Tym samym Spółka jako płatnik zobowiązana była do obliczenia, pobrania i zapłacenia podatku dochodowego od wypłacanych wynagrodzeń.

Pismem z dnia 9 marca 2007 r. organ wezwał stronę do uzupełnienia stanu faktycznego sprawy o informacje dotyczące m.in. miejsca zamieszkania pracowników, podmiotu ponoszącego odpowiedzialność i ryzyko związane z ich pracą, podmiotu nadzorującego pracowników i wydającego im instrukcje codziennej pracy, informacji czy pracownicy świadczą pracę w miejscu pozostającym pod kontrolą i odpowiedzialnością norweskiego kontrahenta itp. Na powyższe wezwanie Skarżąca udzieliła odpowiedzi wskazując m.in. iż ryzyko związane z pracą oddelegowanych pracowników ponosi kontrahent norweski.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe. Przytoczył treść mających zastosowanie przepisów prawa oraz stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy z Norwegią wynagrodzenie pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Norwegii. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Norwegii jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce. Powołał się też na art. 15 ust. 2 umowy z Norwegią wskazując, iż w myśl tego przepisu wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji (Polska), o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z nich skutkuje opodatkowaniem wynagrodzenia pracowników na zasadach określonych w art. 15 ust. 1.

W opinii Ministra Finansów warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) umowy z Norwegią, zgodnie z którym wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w jego imieniu, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Norwegii, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. W komentarzu tym stwierdza się natomiast, iż pracodawcą w znaczeniu art. 15 jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W przypadku międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te spełnia na ogół użytkownik siły roboczej. W celu ustalenia, który podmiot powinien być uznany za pracodawcę konieczna jest analiza szeregu okoliczności sprawy. Jeżeli analiza ta doprowadzi do wniosku, iż faktycznym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (zagraniczny kontrahent) należy uznać, że warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) umowy z Norwegią nie jest spełniony a zatem wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy (w Norwegii i w Polsce). Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w art. 24 ust. 1 umowy z Norwegią metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny sprawy Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, iż wynagrodzenia pracowników oddelegowanych do pracy w Norwegii powinny podlegać opodatkowaniu tylko w Polsce. Faktycznym pracodawcą w sprawie jest bowiem podmiot norweski - faktyczny użytkownik siły roboczej, ponoszący odpowiedzialność i ryzyko za pracę pracowników, wypłacającym wynagrodzenie spółce polskiej. Tym samym w sprawie nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 15 ust. 2 umowy z Norwegią i w konsekwencji wypłacane wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 1 tej umowy, z zastosowaniem mechanizmu unikania podwójnego opodatkowania określonego w art. 24 ust. 1.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2006 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.f.) w zw. z art. 15 ust. 2 lit. b) umowy z Norwegią poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, iż Skarżąca nie była pracodawcą pracowników, którzy okresowo wykonywali pracę w Norwegii. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W uzasadnieniu wskazała, że wystosowane do niej w trakcie postępowania wezwanie stanowiło "kalkę" okoliczności wymienionych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiących wyznaczniki ustalenia, czy w danej sytuacji rzeczywistym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej czy też zagraniczny pośrednik. Odpowiadając na powyższe wezwanie spółka miała świadomość, iż część wskazanych w wezwaniu okoliczności nie miała w sprawie miejsca, a kilka innych miała miejsce "siłą rzeczy" (np. praca była świadczona na terenie budowy, który znajdował się pod kontrolą i odpowiedzialnością norweskiego kontrahenta).

Z ostrożności w kontekście ewentualnego potraktowania jej jako "pośrednika" zaznaczyła też, że zawarcie umowy o udostępnienie personelu nie miało na celu nadużycia międzynarodowego prawa podatkowego, zdecydowana większość pracowników była wcześniej zatrudniona przez Skarżącą i co do zasady wykonywali oni pracę związaną z realizowaniem usług budowlanych w Polsce, Skarżąca nie powstała wyłącznie w celu rekrutacji pracowników dla N.C., pracownicy oddelegowani do pracy w Norwegii byli już wcześniej zatrudnieni przez Skarżącą, nie zostali natomiast zatrudnieni na potrzeby umowy z podmiotem norweskim.

W opinii Skarżącej w zaskarżonym postanowieniu Minister Finansów sztampowo zacytował fragmenty komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku nie zauważając, iż to Skarżąca była rzeczywistym pracodawcą oddelegowanych pracowników. W konsekwencji - powołując się właśnie na warunki określone w Komentarzu - błędnie uznał, że faktycznym pracodawcą była spółka norweska. Dodała też, że w ramach realizacji umowy również i ona ponosiła ryzyka związane z oddelegowaniem pracowników.

Odmawiając zmiany postanowienia z dnia [...] maja 2007 r. Minister Finansów w całości podzielił wyrażone w nim stanowisko. Podkreślił, iż sposób opodatkowania wynagrodzeń pracowników w stanie faktycznym sprawy uzależniony jest od spełniania wszystkich przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 2 umowy z Norwegią. Jeżeli warunki te są spełnione wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu w Polsce, jeżeli natomiast chociaż jeden z nich nie zostanie spełniony, wynagrodzenie podlegają opodatkowaniu zarówno w Norwegii jak i w Polsce z zastosowaniem mechanizmu unikania podwójnego opodatkowania określonego w art. 24 ust. 1 umowy. Zaznaczył też, że art. 15 ust. 2 umowy z Norwegią należy interpretować zgodnie z wytycznymi zawartymi w Komentarzu do art. 15 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, w myśl których za faktycznego pracodawcę należy uznawać faktycznego użytkownika siły roboczej. W takim przypadku podmiot zatrudniający i delegujący pracowników występuje w roli pośrednika między faktycznym pracodawcą (użytkownikiem siły roboczej) a pracownikiem.

W ramach postępowania Spółka wykazała zakres odpowiedzialności i ryzyka spoczywającego na stronach umowy, z których wynikało, iż organizowała ona pracę pracowników, kontrolowała jakość i wydajność oraz sprawowała bezpośredni nadzór nad pracownikami. Jednakże praca świadczona była na terenie budowy znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością kontrahenta norweskiego, to on ponosił ostateczną odpowiedzialność i ryzyko związane z wynikami pracy. W umowie o oddelegowanie personelu określono również, iż wynagrodzenie które wypłaca polska spółka jest rekompensowane wraz z dodatkowymi kosztami przez kontrahenta norweskiego, który dodatkowo dostarczał większość materiałów i narzędzi. Minister Finansów dodał też, iż podnoszona przez Skarżącą okoliczność, iż większość pracowników oddelegowanych do Norwegii była już wcześniej zatrudniona przez stronę nie przesądza o tym, iż w ramach konkretnego projektu pracownicy ci mogli zostać "użyczeni" zagranicznemu podmiotowi. Na fakt ten wskazuje zawarcie umowy o oddelegowanie personelu, wypłata przez podmiot norweski równowartości wynagrodzeń pracowników oraz okoliczność, iż ostateczne ryzyko i odpowiedzialność za pracę leży po stronie kontrahenta norweskiego.

W opinii organu w postanowieniu z dnia [...] maja 2007 r. prawidłowo uznano, iż w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym pracodawcą jest podmiot norweski. Nie można zatem stwierdzić, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki określone w art. 15 ust. 2 umowy z Norwegią. W konsekwencji wynagrodzenia pracowników oddelegowanych do pracy w Norwegii będą opodatkowane na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, tj. w Norwegii i w Polsce przy zastosowaniu mechanizmu unikania podwójnego opodatkowania z art. 24 ust. 1 tejże umowy.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę zarzucając naruszenie art. 3 ust. 1 i art. 4a u.p.d.f. w zw. z art. 15 ust. 2 lit. b) umowy z Norwegią poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca nie była pracodawcą pracowników, który okresowo wykonywali pracę w Norwegii. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu, będącym w znacznej mierze powtórzeniem argumentacji zażalenia, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreśliła, iż okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, iż to ona była faktycznym pracodawcą oddelegowanych pracowników. Stwierdziła też, że Minister Finansów nie wziął pod uwagę powoływanych przez nią okoliczności przesądzających o ty, że nigdy nie była pośrednikiem w międzynarodowym najmie siły roboczej. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, której przedmiotem jest realizowanie robót budowlano-montażowych. Zawarcie umowy o udostępnienie personelu stanowiło zwykłe, racjonalne i uwzględniające rachunek ekonomiczny dysponowanie "środkami produkcji", tj. zatrudnionymi przez Spółkę nie na potrzeby oddelegowania do Norwegii pracownikami. Skarżąca nie była pośrednikiem, nie przeprowadzała kampanii recytacyjnej, wysyłała pracowników wcześniej już u niej zatrudnionych.

Konsekwencją wykluczenia występowania Skarżącej jako pośrednika w najmie siły roboczej jest niezasadność weryfikacji przedmiotowego zdarzenia pod kątem spełniania którejkolwiek z przykładowych przesłanek zawartych w Komentarzu do art. 15 Modelowej Konwencji OECD.

Skarżąca wskazała też, iż nieprawidłowość działania Ministra Finansów przejawiała się w tym, iż z góry założył on konieczność weryfikowania każdej sytuacji pod kątem wystąpienia przesłanek zawartych we wspomnianym komentarzu oraz na tym, iż przyjął, że spełnienie choćby jednej z tych przesłanek prowadzi do stwierdzenia, że w sprawie występuje nadużycie międzynarodowego prawa podatkowego poprzez utworzenie fikcyjnego pracodawcy, który nie ma innej roli oprócz występowania jako pośrednik rekrutujący siłę roboczą.

W opinii strony zastosowanie przyjętej przez organ interpretacji oznaczać, będzie, iż norma zawarta w art. 15 ust. 2 umowy z Norwegią nigdy nie będzie mogła mieć zastosowania w sposób skutkujący opodatkowaniem pracowników w Polsce.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku zaskarżonej decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako ppsa - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do wskazanej zasady, Sąd dokonał analizy zaskarżonej decyzji oraz w granicach niezbędnych, poprzedzającego ją postanowienia i uznał, że skarga jest uzasadniona.

Po pierwsze należy stwierdzić, że Minister Finansów, kolejno w postanowieniu i decyzji, oceniał inny stan faktyczny aniżeli przedstawił podatnik we wniosku interpretacyjnym. Wniosek interpretacyjny wyraźnie opisał zdarzenie faktyczne - delegowanie do pracy do Norwegii, na okres nieprzekraczający 183 dni, własnych pracowników w sytuacji nieposiadania w Norwegii zakładu, w rozumieniu umowy z dnia 24 maja 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku. W tym stanie faktycznym - pytanie - czy pracownicy mogą być opodatkowywani wyłącznie w Polsce. Odpowiedź Ministra Finansów - nie, gdyż nie wystąpił przypadek o którym mowa w rt.15 ust. 2 umowy z Norwegią bowiem " faktycznym pracodawcą jest podmiot norweski ( rzeczywisty użytkownik siły roboczej)". Odpowiedź została poszerzona w uzasadnieniach, w których podkreślono, że o ile nawet pracownicy oddelegowani do Norwegii byli już wcześniej zatrudnieni przez stronę, spółkę polską, nie przesądza to, iż w ramach konkretnego projektu pracownicy ci mogli zostać "użyczeni" zagranicznemu podmiotowi., a więc spółka jest fikcyjnym pracodawcą. W tych ustaleniach i wnioskach prawnych, postanowienie i decyzja powołały się na Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Oczywiście, być może Minister Finansów ma rację, ale należy zwrócić uwagę, że sprawa ta nie była objęta postępowaniem podatkowym lecz postępowaniem wytyczonym przez art. 14 e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz.926), dalej jako Ordynacja. Wobec tego organ podatkowy w tym postępowaniu, nie posiadał żadnych uprawnień do własnych ustaleń, musiał oprzeć się na stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika, chyba, że w świetle interpretowanego przepisu, stan faktyczny został przedstawiony w sposób uniemożliwiający interpretację. W takim przypadku organ może żądać dalszych wyjaśnień, ale również nie może być zmieniany przez niego stan faktyczny podany przez podatnika. Jeżeli zaś podatnik napisał we wniosku nieprawdziwe założenia faktyczne czy prawne - interpretacja utraci swą moc, skoro wydana została w innym stanie faktycznym. W tej sprawie podatnik napisał, że deleguje do Norwegii pracowników własnych na okres poniżej 183 dni, nie posiada tam zakładu lub stałej placówki, a spółka norweska nie jest jej zakładem w rozumieniu umowy z Norwegią. Wobec tego należało udzielić odpowiedzi na pytanie interpretacyjne postawione w tak sformułowanym stanie faktycznym.

Po drugie, Sądowi rozstrzygającemu tę sprawę, znany jest Komentarz do Modelowej Konwencji OECD wraz z zawartymi przy art.15 - pracy najemnej - wątpliwościami faktycznymi, związanymi z podszywaniem się zagranicznych pośredników pod pracodawców, prowadzącym do nadużyć w międzynarodowym najmie siły roboczej. Nie mniej już sam Komentarz przestrzega, aby każdą sytuację badać indywidualnie, a przy kontrolowaniu operacji podatkowych w takich sprawach, celem ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, można wykorzystać wskazówki Komentarza. Na str. 179 Komentarza przytoczono te wskazówki. Nie jest wykluczone, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania sprzyjają powstawaniu nadużyć, ale w każdej sprawie należałoby to wykazać, przy czym w tej, nie jest to możliwe z uwagi na charakter postępowania. Stąd też interpretacja podatkowa organu winna precyzyjnie odpowiadać na postawione pytania, nie wykraczając poza obszar stanu faktycznego. Jeżeli podatnik sformułował pytanie niezgodnie ze stanem faktycznym, interpretacja traci rację bytu. W tej sprawie Minister Finansów wprowadził do postanowienia interpretacyjnego wymienione przez Komentarz postulaty jako warunki bez spełnienia których, podatnik nie może uzyskać pozytywnego dla siebie stanowiska. Postanowienie, w szczególności, podkreśliło wskazaną przez spółkę polską okoliczność faktyczną, że to norweska spółka ponosi odpowiedzialność za przyjętych do pracy polskich pracowników tak jak i ryzyko prawidłowego wykonywania przez nich czynności zawodowych jak też sprawuje nadzór nad miejscem ich pracy. W ocenie Sądu okoliczności te nie przesądzają jeszcze o charakterze powiązań pomiędzy spółką polską, a norweską. Powszechnie, w międzynarodowych i krajowych stosunkach umownych, uznawana jest odpowiedzialność pracodawcy za szkody spowodowane przez pracownika osobom trzecim. Bezpośrednia więc odpowiedzialność odszkodowawcza spółki norweskiej za pracujących w Norwegii pomimo norweskiego nadzoru nad ich pracą nie oznacza braku odpowiedzialności odszkodowawczej spółki polskiej wobec spółki norweskiej za skutki pracy delegowanych. Umowa stron powinna o tym przesądzać i być może problem ten rozwiązuje, ale organ podatkowy umowy nie zażądał. W ten sposób doszło do interpretacji w stanie faktycznym opisanym w postanowieniu nie zaś w rzeczywistym. W ocenie Sądu nie istniała jednak, jak wskazano, konieczność ustalania zobiektywizowanego stanu faktycznego, gdyż nie było prowadzone postępowanie podatkowe wobec spółki prawa polskiego. Zaznaczyć też należy, że Komentarz do Modelowej Konwencji OECD to wydawnictwo Organizacji Współpracy gospodarczej i Rozwoju, która powstała w 1961r., do której Polska przystąpiła w 1996 r., a jej celem było wspieranie zdrowej ekspansji gospodarczej. Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku została po raz pierwszy opublikowana w 1992 r. i jest okresowo uaktualniana. Nie jest to jednak umowa międzynarodowa, podstawą stosunków podatkowych są dwustronne umowy międzynarodowe, takie jak analizowana w tej sprawie. Z tego też względu komentarz do modelowych umów może pomagać w rozwiązywaniu problemów i je wyjaśniać, ale nie stanowi, sensu stricto, prawa międzynarodowego. Z tej przyczyny postulaty Komentarza być może pomocne w postępowaniach podatkowych, nie mogły stanowić w tej sprawie podstawy dla postanowienia i decyzji Ministra Finansów. Przypomnieć też należy, że badana umowa z Norwegią została zawarta w 1977 r., a więc przed powstaniem konwencji modelowej.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, doszło do naruszenia przepisu art. 14 e w zw. z art.14 a Ordynacji, w brzmieniu do dnia 1 lipca 2007 r. i spowodowało, że należało, na podstawie art.145 1 pkt. 1 lit. "c" ppsa, uchylić zaskarżoną decyzję jak też w granicach sprawy, na podstawie art.135 ppsa, poprzedzające ją postanowienie, bowiem opisane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownym postępowaniu Minister Finansów powinien udzielić interpretacji podatkowej na wniosek w wersji złożonej przez podatnika.

Podstawę wyroku stanowiły nadto przepisy art.152 ppsa , a co do kosztów, art.200 ppsa.