Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X sp. z o.o. z siedzibą w Y (obecnie Z sp. z o.o. z siedzibą w Y) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 422/22 w sprawie ze skargi X sp. z o.o. z siedzibą w Y na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z sp. z o.o. z siedzibą w Y na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 21 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 422/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi X sp. z o.o. z siedzibą w Y (obecnie Z sp. z o.o. z siedzibą w Y; dalej: Skarżąca, Spółka lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS lub organ odwoławczy) z dnia 10 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynikało, że organy podatkowe zakwestionowały Skarżącej prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabyci paliw płynnych w ramach tzw. transakcji łańcuchowych pomiędzy spółkami z siedzibami na terytoriach różnych krajów UE (Litwa, Estonia, Słowacja, Niemcy, Cypr, Polska), a następnie nabytych przez bezpośrednich kontrahentów Strony: M. sp. z o.o. (dalej: M.), B. sp. z o.o. (dalej: B.), W. sp. z o.o. (dalej: W.) oraz T. sp. z o.o. (dalej: T.) lub przez ich uprzednich dostawców krajowych: S. sp. z o.o. (dalej: S.) na rzecz T., czy M.1 sp. z o.o. (dalej: M.1) na rzecz B. Z tego powodu Skarżącej zakwestionowano również faktury mające dokumentować wykonanie usług transportowych na rzecz M., B., W. oraz T. oraz sprzedaż towaru (oleju napędowego) na rzecz B.

Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 188 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Sąd wojewódzki uznał, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, sprowadzające się do stwierdzenia, że Skarżąca świadomie brała udział w nierzetelnych transakcjach. Organy w świetle zebranego materiału dowodowego zasadnie stwierdziły, że Spółka była jednym z podmiotów w grupie krajowych przedsiębiorców, współdziałających w różnych konfiguracjach transakcji handlowych z udziałem podmiotów jedynie pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej.

W świetle prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego oraz ustalonego w ten sposób stanu faktycznego, WSA nie podzielił również zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 17, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której zaskarżona decyzja organu administracyjnego została wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, tj.:

a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dostępnego w sprawie, skutkujący uznaniem, że faktury na świadczenie usług transportowych wystawione przez Skarżącą nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych dokumentach, wobec czego faktury te były bezskuteczne i nie wywołały skutków podatkowych, zarówno u odbiorcy, jak i u wystawcy, zaś u Skarżącej nie powstał w tym zakresie obowiązek podatkowy z art. 19a ustawy o VAT, wobec czego nastąpiło opodatkowanie czynności, które nie podlegały opodatkowaniu w świetle przepisów ustawy o VAT, a zatem Skarżąca była zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez nią faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy [prawdopodobnie ustawy o VAT – przypis NSA];

b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dostępnego w sprawie skutkujący uznaniem, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem łańcucha transakcji, mającego na celu nadużycie prawa podatkowego, jak również uznaniem, że Spółka w sposób świadomy odliczała podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu towarów, o których wiedziała, iż faktycznie dostawy towarów nie zostały dokonane pomiędzy wykazanymi w treści faktur dostawcami, podczas gdy w rzeczywistości Skarżąca posiadała dobrą wiarę oraz zachowała należytą staranność w zakresie weryfikacji transakcji przeprowadzanych z kontrahentami;

c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dostępnego w sprawie skutkujący uznaniem, że Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, podczas gdy w rzeczywistości Skarżąca dokonywała jedynie transportu, a wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonywali inni jej kontrahenci;

d) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądań Skarżącej dotyczącej przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające kluczowe znaczenie dla sprawy, podczas gdy zawnioskowane dowody przeczyły stanowi faktycznemu ustalonemu przez organ administracyjny i przyczyniłyby się do kompletnego wyjaśnienia sprawy oraz nie były sprzeczne z prawem.

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której zaskarżona decyzja organu administracyjnego została wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego, tj.:

a) art. 9 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące uznaniem, że Skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

b) art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie skutkujące błędnym uznaniem, że M., B., W., T., M.1 oraz S. prowadziły [chyba "nie prowadziły" – przypis NSA] rzeczywistej działalności gospodarczej, a w konsekwencji rzekomo nie dostarczyły Skarżącej paliw płynnych zgodnie z treścią faktur zakwestionowanych przez organ administracji;

c) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie skutkujące określeniem Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres sierpień - grudzień 2014 r. w kwocie [...] zł;

d) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie skutkujące określeniem Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres sierpień - grudzień 2014 r. w kwocie [...] zł;

e) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące określeniem Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres sierpień - grudzień 2014 r. w kwocie [...] zł;

f) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące określeniem skarżącej podatku od towarów i usług, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, z tytułu wystawionych faktur, za okres sierpień - grudzień 2014 r. w kwocie [...] zł.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto Spółka na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Organ drugiej instancji wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. Mimo złożonego przez Stronę w skardze kasacyjnej oświadczenia o zrzeczeniu się rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, sprawa została rozpoznana na rozprawie, albowiem rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym sprzeciwił się, z zachowaniem przewidzianego w art. 182 § 2 p.p.s.a. terminu, pełnomocnik DIAS w treści odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z kolei granice skargi kasacyjnej wyznaczają przytoczone podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej polega na wskazaniu tych przepisów określonego aktu prawnego, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone oraz wyjaśnienie w uzasadnieniu, na czym naruszenie to polegało. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w jakimkolwiek zakresie rekonstruować lub uzupełniać podstaw kasacyjnych przytoczonych przez wnoszącego skargę kasacyjną, nawet, jeżeli są one oczywiście nieadekwatne do wywiedzionych twierdzeń i zarzutów.

3.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie było stwierdzenie, czy organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, zasadnie uznały, że M., B., W., T. oraz ich uprzedni dostawcy krajowi: S. i M.1 nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, przez co Skarżącej odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M., B., W. i T. oraz zakwestionowano rzetelność faktur z tytułu usług transportowych wystawionych przez Stronę na rzecz M., B., W. oraz T. i towaru (oleju napędowego) na rzecz B.

Skarżąca na gruncie rozpoznawanej skargi kasacyjnej podważała zupełność zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji zasadność dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, kwestionując swój świadomy udział w oszustwie podatkowym i podnosząc, że zachowała należytą staranność przy doborze kontrahentów. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji Spółki.

3.4. Rozpoznając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej (zarzut 1 lit. d) skargi kasacyjnej), polegający na nieuwzględnieniu przez organy żądań Spółki, dotyczących przeprowadzenia dowodów wskazanych pismem z dnia 2 listopada 2018 r., m.in. z uzupełniającego przesłuchania R.K., czy przesłuchania w charakterze świadków wskazanych kierowców. O ile w podstawie kasacyjnej nie wskazano naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, co usuwa spod kontroli NSA zarzut odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1627/22) to wyjaśnić należy, że norma art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga od organów podatkowych przeprowadzenia wszelkich niezbędnych, a więc przedmiotowo istotnych, nie zaś wszystkich możliwych dowodów. Tymczasem formułując wnioski dowodowe o wystąpienie do urzędów, agencji celnych, czy przesłuchanie kolejnych świadków na okoliczność wykazania istnienia zewnętrznych znamion prowadzenia działalności przez wymienione przez Spółkę podmioty gospodarcze, Strona nie wzięła pod uwagę, iż okoliczność ta została wykazana przez organy innymi środkami dowodowymi, czyniąc zbędnym przeprowadzanie na tę samą okoliczność, kolejnych dowodów. Istota relacji ze wskazywanymi przez Skarżącą podmiotami nie dotyczyła bowiem zewnętrznych znamion prowadzenia przez nie działalności gospodarczej, lecz jej pozorności, ukierunkowanej na osiąganie, przy świadomym udziale samej Spółki, nieuprawnionych korzyści podatkowych, uzyskiwanych w warunkach nadużycia prawa. Na znamiona te wskazywały zeznania R.K. z dnia 25 listopada 2014 r. i z dnia 9 października 2017 r. (w tym pisemne wyjaśnienia składane na wcześniejszych etapach postępowania), zeznania innych osób, w tym m. in. zeznania J.P., materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową w [...], Prokuraturę Regionalną w [...] i Prokuraturę Okręgową w [...] oraz materiały i ustalenia z odrębnych postępowań prowadzonych wobec podmiotów: M., B., W., T., M.1 i S. Wyjaśnić należy w tym miejscu również, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: NUCS lub organ pierwszej instancji) postanowieniem z dnia 28 września 2017 r. dopuścił jako dowód w postępowaniu m.in. umowy zawarte przez Stronę z M. i B., natomiast sama Skarżąca składała w toku postępowania swoje własne pisemne wyjaśnienia w zakresie okoliczności wymienionych we wniosku. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy umożliwił tym samym ustalenie jednoznacznego stanu faktycznego w podanym zakresie, co zostało wyrażone przez DIAS postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2019 r.

3.5. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, w trakcie postępowania prowadzonego przez organy pierwszej i drugiej instancji zebrano obszerny materiał dowodowy, którego analiza umożliwiła organom ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń opisanych w zakwestionowanych fakturach. Materiał ten został szczegółowo opisany w treści decyzji organów, w tym zwłaszcza w uzasadnieniu zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji ostatecznej. Do materiału tego drobiazgowo odniósł się także Sąd pierwszej instancji, krok po kroku wykazując trafność, spójność, kompletność i adekwatność przeprowadzonego przez organ rozumowania podejmowanego, najpierw w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, zmierzających do istotnej z punktu widzenia właściwych tym okolicznościom przepisów prawa, rekonstrukcji stanu faktycznego, a następnie poddając tak ukształtowany obraz zaistniałego stanu faktycznego stosownej jego subsumcji z właściwie wywiedzionymi, zinterpretowanymi i zastosowanymi normami prawa materialnego i proceduralnego, czego efekt stanowiła kontrolowana przez sąd administracyjny decyzja ostateczna. Organy podjęły tym samym szereg działań, w tym zwłaszcza przesłuchano świadków, zebrano obszerną dokumentację, w tym dotyczącą zarówno Skarżącej, jak i spółek, z którymi łączyły ją rzekome transakcje, a także m.in. zbadano powiązania osobowe i kapitałowe między tymi spółkami oraz dołączono do akt sprawy materiały pochodzące z odrębnych postępowań kontrolnych i podatkowych. Powyższy materiał DIAS w toku postępowania odwoławczego poddał kompleksowej i całościowej ocenie, sprowadzającej się do konkluzji, iż wystawcy na rzecz Skarżącej spornych faktur brali w istocie udział w wystawianiu fikcyjnych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego świadomość miała Skarżąca.

3.6. Dokonane w sprawie ustalenia dają uzasadnione ponadto podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca, wystawiając w okresie od sierpnia do listopada 2014 r. faktury z tytułu usług transportowych na rzecz M., B., W. i T. oraz towaru (oleju napędowego) na rzecz B., miała również świadomość fakturowania transakcji na rzecz podmiotów jedynie pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej, stąd faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dlatego też, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawo Spółki do odliczenia przez nią VAT naliczonego na podstawie spornych faktur, zasadnie zostało przez organy zakwestionowane, zaś zgodnie z dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Strona słusznie obowiązana została do zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez siebie fakturach.

Jednocześnie organ odwoławczy prawidłowo uznał wobec treści art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) oraz art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) ustawy o VAT, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy VAT, albowiem Spółka nie spełniła warunku, o którym mowa w tym przepisie, tj. nie uwzględniła kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której zobowiązana była rozliczyć ten podatek, przy jednoczesnym świadomym uczestnictwie w fikcyjnych transakcjach mających na celu ukrycie prawdziwego przebiegu transakcji w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Z tych też powodów na uwzględnienie nie zasługiwały pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania (zarzut 1 lit. a)-c) skargi kasacyjnej), a w konsekwencji sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (zarzut 2 lit. a)-f) skargi kasacyjnej).

3.7. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.

3.8. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka-Medek

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA