Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1746/20 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 16 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 20 stycznia 2021 r., III SA/Wa 1746/20, w sprawie ze skargi O. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: spółka), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) z 16 lipca 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) z 4 marca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r.

W skardze kasacyjnej DIAS wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: Ppsa), zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 133 § 1 Ppsa oraz art. 141 § 4 Ppsa oraz art. 210 § 4 w związku z art. 124, art. 121 § 1 w związku z art. 219 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) oraz w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, skutkującej jego bezzasadnym uchyleniem, co było efektem naruszenia przez Sąd określonego w art. 133 § 1 Ppsa obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, stanowiącego przyczynek do błędnego uznania, iż uzasadnienie postanowienia DIAS narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy, powinno doprowadzić Sąd do przeciwnych wniosków, a w efekcie do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia, tj. do oddalenia skargi;

2) art. 151 Ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa oraz w związku z art. 133 § 1 Ppsa poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezzasadne uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego uznania, że organ drugoinstacyjny wydał zaskarżone postanowienie z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, podczas gdy postanowienie to zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i pozwala na odtworzenie motywów i przyczyn dodatkowej weryfikacji przez organ podatkowy zasadności wykazanego przez spółkę zwrotu, co powinno skutkować uznaniem przez Sąd, iż postanowienie to nie narusza przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a w konsekwencji oddaleniem wniesionej skargi.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spór powstały na tle niniejszej sprawy koncentruje się wokół przesłanek przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w VAT. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, organ podatkowy nie wykazał w sposób dostateczny podstaw odsunięcia w czasie zwrotu nadwyżki podatku. Uzasadnienie wydanego w tym przedmiocie postanowienia DIAS było bowiem zbyt ogólne i powierzchowne. Takiej ocenie sprzeciwił się organ, podnosząc w skardze kasacyjnej, że w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie terminu zwrotu VAT wymaga jedynie zasygnalizowania istniejących wątpliwości w oparciu o uprawdopodobnione przesłanki, a nie wskazywania bezpośrednich dowodów kwestionujących zasadność zwrotu podatku (s. 6 skargi kasacyjnej). W konsekwencji za wystarczające – zdaniem DIAS - należało uznać uzasadnienie postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku, tym bardziej, że doszło do jego wydania na początkowym etapie badania zasadności zwrotu (kontrolowane postanowienie było pierwszym tego rodzaju rozstrzygnięciem wydanym w tej sprawie). Z treści orzeczenia wynikały wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń i zasadności zadeklarowanego zwrotu (s. 6-7 skargi kasacyjnej). Dodatkowo organ podniósł, że dostrzeżone przez Sąd wady postanowienia nie stanowiły o kwalifikowanym naruszeniu przepisów mającym wpływ na rozstrzygnięcie, skoro realizacja wytycznych zawartych w zaskarżonym wyroku sprowadza się do konieczności uzupełnienia treści uzasadnienia postanowienia (s. 7 skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny, po przeanalizowaniu treści postanowienia DIAS z 16 lipca 2020 r. dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu VAT, podzielił zapatrywanie prezentowane w zaskarżonym wyroku, uznając jednocześnie za nieusprawiedliwione podstawy zaskarżenia sformułowane przez autora skargi kasacyjnej.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że sposób odczytania regulacji zawartej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prezentowany przez organ jest zbieżny ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. W motywach kwestionowanego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odwołując się do utrwalonych w orzecznictwie poglądów, przyznał, że organ - przedłużając termin - nie musi wykazywać istnienia dowodów przemawiających za niezasadnością zwrotu podatku. Musi natomiast wykazać, że istnieją okoliczności decydujące o potrzebie dalszej weryfikacji zasadności takiego zwrotu (zob. s. 10-11 wyroku). Na gruncie niniejszej sprawy przedmiotem kontrowersji pozostawała jednak ocena zastosowania przywołanego przepisu przez organ podatkowy, a nie jego interpretacja. W tym kontekście zwrócić uwagę należy, że Sąd pierwszej instancji, określając wymogi uzasadnienia, jakim powinno odpowiadać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, trafnie położył nacisk na wyjątkowy charakter omawianej instytucji, nawiązując w tym zakresie do oceny wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2019 r., I FSK 97/19 (treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA). Mimo iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 Mednis SIA v. Valst sieņēmumu dienests). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika, niezależnie od etapu postępowania, na jakim jest ono stosowane. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18 - CBOSA). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania, zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych oraz obowiązkowi wyczerpującego informowania strony o motywach rozstrzygnięcia (art. 124, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że postanowienie DIAS przedłużające termin zwrotu VAT w rozpatrywanej sprawie, nie spełnia wymienionych wyżej wymagań. W treści przedmiotowego rozstrzygnięcia, poza opisem przebiegu dotychczasowego postępowania, przytoczeniem szeregu przepisów prawa oraz rozbudowanymi, popartymi orzecznictwem uwagami ogólnymi dotyczącymi m. in. instytucji przedłużenia zwrotu, stosunkowo niewiele miejsca poświęcono przyczynom opóźnienia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (s. 9-10 postanowienia). Wywody prezentowane w tym zakresie ograniczały się do wyjaśnienia, że na podstawie przedłożonych przez spółkę dokumentów ustalono, że skarżąca wykazała nabycie towarów i usług od dwóch kontrahentów (M. sp. z o.o. i G. sp. z o.o.). Z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji transakcji z ww. podatnikami, wezwano kontrahentów do przedłożenia dokumentów (wezwania NUS z 3 marca 2020 r.). Dodatkowo wskazano na następujące okoliczności:

- prowadzenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] kontroli podatkowej wobec spółki w zakresie rozliczenia VAT za okresy kwiecień-czerwiec 2019 r.;

- wykazywanie przez spółkę w deklaracjach składanych w 2019 r. wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, generowanego głównie przez podmioty nie rozliczającego tego podatku;

- wątpliwości dotyczące dostaw wykazywanych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Analiza uzasadnienia spornego postanowienia potwierdza zatem, że nie zawiera ono w istocie jakiejkolwiek skonkretyzowanej wzmianki o wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. O ile znany jest przebieg czynności NUS i ich ogólnie nakreślony cel ("konieczność przeprowadzenia weryfikacji transakcji"), o tyle brak jest wyjaśnień, co w istocie wzbudziło podejrzenia organów i z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia. Sąd pierwszej instancji skrupulatnie odniósł się do wszystkich faktów przywoływanych w kwestionowanym postanowieniu zasadnie wskazując na ich ogólnikowość. W odniesieniu do czynności podejmowanych względem kontrahentów, w zaskarżonym wyroku zasadnie wytknięto, że nie jest znana ani przyczyna zainteresowania akurat tymi podmiotami, ani przedmiot transakcji czy wysokość wynikającego z nich podatku naliczonego (s. 12 wyroku). W tym względzie za całkowicie chybione należało uznać tłumaczenie autora skargi kasacyjnej jakoby DIAS wydając postanowienie wskazał, jakie kwestie były przedmiotem zainteresowania organu, "co znalazło swój wyraz w treści wezwań kierowanych do kontrahentów Spółki" (s. 4 skargi kasacyjnej). Treść wezwań z 3 marca 2020 r. nie mogła bowiem w żaden sposób rzutować na ocenę prawidłowości uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki VAT adresowanego do podatnika. Usprawiedliwione pozostawały również pozostałe zastrzeżenia wskazujące na wadliwość orzeczenia DIAS. W szczególności trafnie dostrzeżono, że opóźnienia w zwrocie podatku nie mogła uzasadniać sama zawisłość kontroli podatkowej za inne okresy rozliczeniowe (bez wykazania związku takowej kontroli z zasadnością zwrotu podatku za wrzesień 2019 r.), fakt wykazywania w 2019 r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, generowanego przez bliżej nieokreślone "podmioty nierozliczające podatku", czy w końcu okoliczność wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bez sprecyzowania, jakie wątpliwości organu budzą owe transakcje i jakie czynności weryfikacyjne podjęto lub zaplanowano w tym zakresie (s. 13-14 wyroku).

W świetle poczynionych powyżej uwag taki sposób sformułowania uzasadnienia nie mógł być uznany za wystarczający zarówno w świetle materialnoprawnych podstaw postanowienia (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT), jak i jego podstaw procesowych (art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji jako pozbawione podstaw należało ocenić zarzuty kasacyjne podniesione w pkt 1) i 2) petitum skargi kasacyjnej. Nie mogła zostać przy tym uwzględniona sugestia organu co do braku wpływu dostrzeżonych wad uzasadnienia postanowienia na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Dopiero bowiem po wyczerpującym uzasadnieniu motywów działania organów podatkowych (tj. sprecyzowaniu okoliczności budzących wątpliwości, a tym samym determinujących konieczność dalszej kontroli transakcji dokonywanych przez spółkę) możliwa stanie się weryfikacja zasadności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT, co jednoznacznie wynika z końcowych wywodów Sądu pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.