Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 308/17 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do lipca 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 6 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 308/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. B. (dalej: także "Skarżący", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: także DIAS", "Organ Odwoławczy") z 16 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do lipca 2011 r.

Wyrok jest dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie:

I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa postępowania przed sądem administracyjnym, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a. art. 2a o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Podatnika wątpliwości dotyczących przepisów art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: także "o.p.") w zakresie procedur wynikających z obowiązków nałożonych niniejszym przepisem;

b. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy Organ przeprowadził postępowanie w sposób godzący w podwaliny zasady zaufania, poprzez nierozpatrzenie w sposób należyty dowodu z zeznań wszystkich świadków, a także niezebranie materiału dowodowego dokumentującego operacje finansowe z dostawcami usług w zakresie, w jakim Skarżący był jedynie pośrednikiem – powyższe błędy zostały w całości powielone przez Sąd pierwszej instancji i miały w konsekwencji istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przeprowadzenie ww. dowodów ma kluczowe znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy. W konsekwencji powyższy zarzut nie został rozpoznany ani przez Organy administracji, ani również przez Sąd pierwszej instancji;

c. naruszenie przepisu art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 i § 2 o.p., także w związku z art. 123 § 1 o.p. oraz art. 180, art. 181 w związku z art. 196 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie dokumentacji Podatnika znajdującej się w aktach sprawy, z której wynika jednoznacznie, że usługi były wykonane, a należności z tego tytułu wypłacane;

d. naruszenie przepisu art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 216 § 1 o.p. w związku z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. poprzez niewłączenie do akt sprawy, w formie stosownego postanowienia ani w żadnej innej, dokumentów zebranych w postępowaniu karnym, a mających wpływ na wynik sprawy, ze względu na potwierdzenie w zeznaniach świadków wykonywania usług przez Skarżącego ;

e. naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w wyroku Sądu do wszystkich zarzutów skargi dotyczących braku legitymacji prawnej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznania całości kwot wpłaconych przelewem na rzecz Skarżącego;

f. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę stwierdzenia nieważności bądź uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącymi mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania, w tym art. 145 § 2 o.p. w zakresie, w jakim pominięto udział pełnomocnika przy zawiadamianiu opartym na przepisach art. 70c o.p.;

g. naruszenie przepisu art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób należyty dowodu z zeznań wszystkich świadków, a także niedokonanie właściwej oceny materiału dowodowego dokumentującego operacje finansowe z dostawcami usług;

h. naruszenie przepisu art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. poprzez niepowołanie w decyzji, jako wiarygodnych i istotnych dla ustalenia wszystkich okoliczności sprawy, w tym faktu potwierdzenia przez kontrahentów wykonania usług przez Skarżącego;

i. naruszenie przepisu art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 o.p. poprzez niezastosowanie norm niniejszego przepisu w sytuacji całkowitej bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych niniejszą decyzją;

j. naruszenie przepisu art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez powołanie w uzasadnieniu decyzji faktów, których Organ w postępowaniu nie udowodnił;

II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niezastosowanie i niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy poprzez:

a. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego - wydana została po upływie terminu przedawnienia tegoż zobowiązania, tj. także w związku z art. 70 § 1 i art. 21 § 1 o.p., a także art. 1a pkt 12 lit. a) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") w zakresie dotyczącym stosowania środków egzekucyjnych;

b. art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez nieuznanie zaistnienia przedawnienia;

c. art. 70 § 1 o.p. poprzez niezastosowanie norm niniejszego przepisu, pomimo zaistnienia przesłanek w nim przewidzianych, a mianowicie przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych niniejszą decyzją;

d. art. 70c o.p. poprzez brak prawidłowego zastosowania niniejszego przepisu przez Organ podatkowy oraz błędną ocenę tego faktu przez Sąd;

e. art. 70 § 6 o.p. poprzez bezpodstawne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, a wcześniej Organy podatkowe, że przesłanki niniejszego przepisu miały zastosowanie w niniejszej sprawie;

f. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") poprzez zastosowanie norm niniejszego przepisu, pomimo potwierdzenia przez kontrahentów oraz inne dowody faktu zakupu usług przez Skarżącego;

g. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez zastosowanie norm niniejszego przepisu dla czynności nieobjętych wskazanym przepisem.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności, z uwagi na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia, koniecznym jest przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii dotyczących zarówno wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz istoty i zakresu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem, to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej, jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto, zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej od wyroku sądu pierwszej instancji, ale również szczegółowo je uzasadnić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie błędnego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16; CBOSA). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i pobieżny, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w skardze kasacyjnej postawiono szereg zarzutów odnoszących się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, jednak zarzuty te zostały sformułowane ogólnikowo, nie mają odniesienia do okoliczności tej sprawy i mogłyby być wykorzystane w każdej innej sprawie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej mimo, że jest obszerne, to zdawkowo odnosi się do podstawowych kwestii w sprawie; często nie nawiązuje do stanowiska Sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator przedstawił przede wszystkim dotychczasowy przebieg postępowania przed Organami i Sądem pierwszej instancji oraz stanowiska tam prezentowane. Wobec braku w skardze kasacyjnej uzasadnienia wszystkich postawionych w niej zarzutów, sposobu ich sformułowania w petitum skargi kasacyjnej, bez odniesienia do okoliczności tej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości ich oceny. Ogólnikowe twierdzenia Skarżącego stanowią reprezentatywny przykład dla całego schematu argumentacyjnego podejmowanego w rozpatrywanym obecnie środku odwoławczym.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem, stwierdzić należy, że Skarżącemu nie udało się zanegować w skardze kasacyjnej, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jak wynika z akt sprawy, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r., natomiast za grudzień 2010 r. oraz za okres od stycznia do lipca 2011 r. – z dniem 31 grudnia 2016 r., jednakże w sprawie zaistniały okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia przewidziane w treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W zarzutach skargi kasacyjnej Skarżący podnosi naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę stwierdzenia nieważności bądź uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącymi mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania, w tym art. 145 § 2 o.p., w zakresie, w jakim pominięto udział pełnomocnika przy zawiadamianiu opartym na przepisach art. 70c o.p. Z kolei uzasadniając podniesiony zarzut autor skargi kasacyjnej stwierdził, że zawiadomienie z art. 70c o.p. zostało skierowane do pełnomocnika, któremu Skarżący "zgodnie z własnym twierdzeniem wycofał pełnomocnictwo i takie wycofanie winno być uznane za skuteczne, jako odzwierciedlające wolę Podatnika".

Z okoliczności sprawy wynika natomiast, że postanowieniem z 27 listopada 2015 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.; dalej: "kks") w związku z art. 6 kks oraz o czyn z art. 54 kks w związku z art. 37 pkt 1 kks dotyczące Podatnika i okresu rozliczeniowego objętego decyzjami (styczeń – grudzień 2010 r. oraz styczeń – lipiec 2011 r. – w zakresie podatku od towarów i usług). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (doręczone 7 grudnia 2015 r.). Zasadnie zatem Organ odwoławczy stwierdził, że zostały spełnione warunki, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848). Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikających z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Trybunał nie wskazał na żadną konkretną formę, w której takie powiadomienie miałoby mieć miejsce, nie powołał też żadnego przepisu prawa procesowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie poinformowany w jakikolwiek sposób, a więc został zawiadomiony przez organ podatkowy, dowiedział się o tym fakcie z akt, czy też z okoliczności sprawy. Wystarczające jest poinformowanie podatnika o przyczynie wywołującej skutek w postaci zawieszenia, tj. o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, ponieważ konsekwencje z tego faktu wynikające wskazane zostały w stosownym przepisie Ordynacji podatkowej. Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie ta przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia została spełniona.

Podkreślić należy, że w przepisie art. 70c o.p. przewidziano, że o zaistnieniu zdarzenia mającego wpływ na bieg terminu przedawnienia podatnika zawiadamia organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a zatem zawiadomienia dokonuje organ podatkowy właściwy według zobowiązania podatkowego, a nie organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe/postępowanie kontrolne. W sprawie właściwym rzeczowo i miejscowo był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. i to ten Organ dokonał zawiadomienia Podatnika. Natomiast kwestia wszczęcia postępowania karnego skarbowego w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., zgodnie z art. 70c o.p. nie ma wpływu na zawiadomienie podatnika o zaistnieniu zdarzenia mającego wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Wbrew temu, co twierdzi Skarżący, w sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 70 § 1 o.p. oraz art. 70c o.p. Nie było tym samym podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 208 § 1 o.p., albowiem postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe ze względu na przedawnienie. Rozważania podjęte przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, dotyczące art. 70c o.p. oraz orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, są wyczerpujące. Tak też wszystkie zarzuty dotyczące przedawnienia przedstawione w kilku różnych punktach skargi kasacyjnej należało uznać za nieuzasadnione. Zwłaszcza nie sposób uznać, że doszło do naruszenia zasady określonej w art. 2a o.p. - Sąd nie zauważa tutaj jakichkolwiek niedających się usunąć wątpliwości.

Przechodząc na grunt faktur, które koncentrowały uwagę Organów w toku postępowania, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej Skarżący nie sprostał wymogowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - nie wykazał bowiem wpływu na wynik sprawy uchybień, jakie zarzuca Sądowi pierwszej instancji, wskazując ten przepis, jako podstawę tego, że mają one charakter naruszeń istotnych. Zgodnie bowiem z wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, ale również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest zatem uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny.

Tymczasem Skarżący przedstawia ogólnikową i wybiórczą argumentację wobec ustaleń dotyczących poszczególnych kontrahentów, która w istocie stanowi polemikę z oceną zebranych dowodów dokonaną przez Organy, a zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący stwierdza, że "zarzuty Sądu pierwszej instancji należy uznać w całości za pozbawione realnych przesłanek co do faktów oraz obowiązujących przepisów" wobec istnienia "niepodważalnych dowodów sprzedaży usług", których jednak nie wskazuje. W tym miejscu przypomnienia wymaga, że w stanie faktycznym sprawy Organy podatkowe zakwestionowały faktury VAT wystawione przez spółki: P. Sp. z o.o., P. Ltd., L. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., ponieważ nie potwierdzały one rzeczywistego wykonania usług na rzecz firmy Skarżącego (różnorodnych usług marketingowych, robót budowlanych, konserwacyjnych, montażowych, monitoringu cenowego, malowania zbiorników RSN oraz usług promocyjnych), a dane zawarte w zakwestionowanych fakturach nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie. Sporne w sprawie są także zakwestionowane przez Organy podatkowe, a wystawione przez Skarżącego faktury sprzedaży usług, które Skarżący nabył wyłącznie od ww. podmiotów, dokumentujących także czynności, które nie zostały wykonane. W oparciu o te faktury VAT Skarżący w 2010 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego w wysokości 1 311 258,74 zł, a w 2011 r. w wysokości 552 621 zł oraz zawyżył podatek należny w łącznej wysokości 1 369 656,53 zł w 2010 r. (faktury wystawione na rzecz 25 odbiorców) oraz w wysokości 553 347,46 zł w 2011 r. (faktury wystawione na rzecz 28 odbiorców).

W rozpoznawanej sprawie Skarżący nie wykazał, że opisanym transakcjom odpowiadają rzeczywiste zdarzenia dokumentowane fakturami. Natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza jednoznacznie, że opisane transakcje nie miały miejsca. Potwierdzają to zeznania świadków, brak dowodów przeprowadzenia tych transakcji, potwierdza to ustalenie, że Skarżący nie był zdolny podjąć się opisanych prac. Oceny tej nie zmieniają przedłożone przez Skarżącego w postępowaniu przed Organami protokoły zeznań M. N. i T. S. sporządzone w sprawie toczącej się przed Sądem Rejonowym [...] we W. (sygn. akt [...]), przede wszystkim dlatego, że dotyczą współpracy świadków ze Skarżącym w sprawie faktur VAT z 2008 r., a nadto wskazani świadkowie odmówili bądź składania zeznań, bądź odpowiedzi na kluczowe pytania, w tym dotyczące ustalania wynagrodzenia, wykonania usług, zapłaty i pustych faktur. Na ogólny obraz działań, jaki przyjmował w badanym okresie Skarżący wskazuje także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 121/17 (CBOSA), w którym Sąd wypowiedział się w zakresie faktur wystawianych przez P. B., przesądzając, że w spornym postępowaniu nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelny Sąd Administracyjny opisał przy tym charakter działalności Skarżącego polegający na wprowadzaniu do obrotu nierzetelnych ("pustych") faktur. Motywy przedstawione w uzasadnieniu tego wyroku stanowią kolejny z szeregu elementów potwierdzających, że w zakresie podatkowym swojej działalności Skarżący nie działał rzetelnie, a to m.in. poprzez powoływanie się na nierzetelne faktury.

W związku z powyższym za niezasadne należało uznać wszystkie zarzuty, w ramach których powołano przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 2, art. 196, art. 210 § 4 oraz art. 216 § 1 o.p. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej. Ponadto, wbrew twierdzeniu Skarżącego, w uzasadnieniu decyzji powołano fakty, które Organ w postępowaniu udowodnił. Z okoliczności sprawy wynika, że nie było podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego, na co wskazuje Skarżący w skardze kasacyjnej - ten zgromadzony w aktach sprawy dawał pełen obraz, pozwalający wydać poprawną i należycie uzasadnioną, spełniającą wszelkie formalne wymogi, decyzję. W odpowiedni sposób rozważono też całość tego materiału, odpowiednie znaczenie przypisując każdemu z dowodów.

Wobec niezakwestionowania skutecznie w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez Organy i uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Ze stanu faktycznego wynika, że wymienione w decyzjach Organów zarówno faktury zakupu jak i sprzedaży były fikcyjne, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były to bowiem puste faktury wystawiane przez Skarżącego. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zatem Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur zakupowych. Ponadto, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, były podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do zakwestionowanych przez Organy faktur sprzedaży. Przepis ten, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej ( Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 112"), w myśl którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołanym przez Sąd pierwszej instancji nie budzi wątpliwości, że art. 203 Dyrektywy 112 i jego odpowiednik w krajowej ustawie, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., mają zastosowanie w przypadku wystawienia pustej faktury.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. także nie zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśnić trzeba, że na gruncie tego uregulowania wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie aby było ono syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, a w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie całości sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące zostały wyjaśnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1301/10; CBOSA). Naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. następuje zatem wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia.

W niniejszej sprawie uzasadnienie odpowiadało tym wymaganiom. Nieodniesienie się w pełnym zakresie do wszystkich twierdzeń Skarżącego było zaś uzasadnione tym, że Sąd pierwszej instancji w sposób właściwy najwięcej uwagi poświęcił tym zagadnieniom, które determinowały podstawę rozstrzygnięcia, zbiorczo odnosząc się do niektórych z kwestii, na które wskazywał Skarżący, a które jednoznacznie traciły na znaczeniu wobec ustaleń podstawowych. Trzeba tu mieć na uwadze, że Skarżący przedstawiał szereg uwag, które skupiały się na negowaniu dotychczasowych ustaleń, nie były jednak przydatne, jeśli chodzi o ustalenie rzeczywistego obrazu podejmowanych działań. Podobnie, skoro Organy wywiązały się ze swojego zadania i wydały poprawną decyzję, nie można mówić o naruszeniu art. 2 Konstytucji RP.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, ponieważ nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.