Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 473/16 w sprawie ze skargi S. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2016 r. nr ITPP2/4512-1144/15/PS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. D. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna S.D. (skarżący) złożona została od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 26 października 2016 r., którym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalona została skarga na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wskazał, że jest powołanym przez Ministra Sprawiedliwości Komornikiem Sądowym, prowadzi kancelarię komorniczą, która jest jego aparatem pomocniczym i nie posiada samodzielnego bytu prawnego. Podstawowym aktem prawnym regulującym jego działalność jest ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 167, poz. 1191 ze zm., dalej jako: u.k.s.e.), według której jest on funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym. Wykonuje powierzone przez państwo funkcje władzy publicznej, a podstawowym przedmiotem jego działań jest prowadzenie egzekucji w sprawach cywilnych. Skarżący dokonuje przede wszystkim czynności polegających na wykonywaniu orzeczeń sądu w sprawach pieniężnych i niepieniężnych oraz innych tytułów wykonawczych i tytułów egzekucyjnych podlegających wykonaniu bez potrzeby zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności. Zgodnie z art. 8 ust. 4 u.k.s.e., komornik nie może odmówić przyjęcia wniosku o wszczęcie egzekucji lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia, do przeprowadzenia których jest właściwy zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego. Ma także prawo nakładania kary grzywny. Kary porządkowe przewidziane w art. 764 k.p.c. stosuje do każdej osoby, która zachowuje się niewłaściwie lub przeszkadza jego czynnościom. Skarżący wymienił wykonywane przez siebie czynności i wskazał, że co do zasady zadania te wykonywane są przez niego osobiście oraz na własny rachunek Stosownie do art. 21 u.k.s.e., komornikowi nie wolno podejmować dodatkowego zajęcia lub zatrudnienia, które by przeszkadzało w pełnieniu obowiązków albo mogło uchybiać powadze wykonywanego zawodu, przy czym jakiekolwiek dodatkowe zatrudnienie może podjąć wyłącznie za zgodą prezesa właściwego sądu apelacyjnego i rady izby komorniczej. Za wyrządzoną przez niego szkodę spowodowaną niezgodnym z prawem działaniem lub zaniechaniem przy wykonywaniu czynności, solidarną odpowiedzialność ponosi Skarb Państwa (art. 24 u.k.s.e.). Skarżący podniósł też, że z tytułu uzyskanych dochodów jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Koszty jego działalności, do których należą m.in. koszty osobowe i rzeczowe ponoszone w związku z prowadzoną działalnością egzekucyjną, czy też koszty ochrony zajętego mienia i niezbędnej ochrony osobistej, są ograniczone przez enumeratywne wyliczenie w art. 34 u.k.s.e. i pokrywane są wyłącznie z uzyskanych opłat, których wysokość jest w odniesieniu do czynności egzekucyjnych precyzyjnie określona ustawowo oraz w akcie wydanym na podstawie delegacji ustawowej tj. w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi (Dz. U. z 2006 r. Nr 42, poz. 289). Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT), komornik występuje w charakterze płatnika VAT od dostawy dokonanej w każdej egzekucji, ilekroć podejmuje w niej czynności egzekucyjne.

3. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny skarżący zadał pytanie: Czy, w świetle zajmowanej pozycji ustrojowej, jak również ze względu na charakter wykonywanych czynności opisanych we wniosku, jest podatnikiem VAT?

4. Prezentując własne stanowisko wskazał, że objęty jest on wyłączeniem z kategorii podatników VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jako organ władzy publicznej. Publicznoprawny charakter stosunków łączących go ze stronami postępowania egzekucyjnego oraz brak znamion ekwiwalentności pomiędzy czynnościami a opłatą egzekucyjną, wskazują na brak odpłatnego świadczenia usług, stanowiącego przedmiot opodatkowania w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

5. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał, że działalność komornika sądowego ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się bowiem samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością właściwą dla gospodarki rynkowej. Do wykonywanych przez niego czynności nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż nie jest on organem władzy publicznej. Dodał, że wykonywane przez komornika sądowego czynności, w szczególności czynności egzekucyjne, z tytułu których - na podstawie art. 43 ww. ustawy – pobierane są opłaty egzekucyjne, uznać należy za świadczenie usług za wynagrodzeniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi na powyższą interpretację, oddalił skargę. Sąd analizując status komornika, jako podatnika VAT w kontekście postawionego przez skarżącego pytania, podzielił stanowisko Ministra Finansów, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. Prawidłowo, jak zaznaczył Minister Finansów również stwierdził, że do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Skarżący nie wykonuje bowiem działalności w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej - wykonując czynności egzekucyjne prowadzi samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

7. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskutek czego Sąd uznał, że czynności wykonywane przez komornika działającego w charakterze organu egzekucyjnego podlegają opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług;

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co doprowadziło do uznania, że komornicy sądowi wykonują samodzielną działalność gospodarczą i są podatnikami VAT;

- art. 15 ust. 6 ustawy o VAT polegające na nieuwzględnieniu tego przepisu, wskutek czego Sąd uznał, że komornik sądowy w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych nie należy do kategorii organów władzy publicznej, a w związku z tym powinien zostać uznany za podatnika podatku VAT;

- art. 2 oraz art. 10 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, przez prawotwórczą wykładnię, prowadzącej do nieuprawnionego rozszerzenia katalogu podatników VAT, przez co naruszona została zasada demokratycznego państwa prawa, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej oraz realizującego zasadę podziału władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej.

II. naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, przez niezastosowanie dyrektywy rozstrzygnięcia wątpliwości co do wykładni przepisów prawa na korzyść podatnika (in dubio pro tributario)

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

9. Postanowieniem z 15 stycznia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego skierowanego przez Sąd Rejonowy w Sopocie postanowieniem z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt I Co 1087/16. Postanowieniem z 8 listopada 2019 r., w związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 10 kwietnia 2019 r. w sprawie C-214/18, postępowanie zostało podjęte na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w związku z art. 193 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy komornik sądowy, działając jako organ egzekucyjny i dokonując czynności, za które pobiera opłaty egzekucyjne, prowadzi samodzielnie i niezależnie działalność gospodarczą wykonywaną w ramach wolnego zawodu, a w konsekwencji, czy jest adresatem normy określonej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W przypadku uznania komornika sądowego za podatnika podatku od towarów i usług wymagane jest następnie przesądzenie możliwości zastosowania wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, tj. oceny, czy komornik sądowy działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej.

11. Należy podkreślić, że problematyka statusu prawnopodatkowego komornika sądowego w podatku od towarów i usług – wobec niejednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych – była przedmiotem przedstawionego w trybie art. 187 § 1 P.p.s.a. do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego (postanowienie NSA z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1801/16). Skierowane zagadnienie prawne dotyczyło odpowiedzi na pytanie: czy do komornika sądowego, w świetle jego statusu wynikającego z ustawy o komornikach sądowych ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT czy art. 15 ust. 6 tej ustawy?

12. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w uchwale z 6 marca 2017 r., I FPS 8/16 orzekł, że do komornika sądowego, którego status wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2, a nie ma zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.). Stanowisko wyrażone w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i aprobuje. Z uwagi na datę podjęcia uchwały nie była ona znana ani Sądowi pierwszej instancji, ani autorowi skargi kasacyjnej.

13. W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały, w sprawie I FPS 8/16, Naczelny Sąd Administracyjny, szczegółowo odniósł się do statusu prawnego komornika sądowego w prawie polskim, z uwzględnieniem dotychczasowych wypowiedzi zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i Sądu Najwyższego, oraz oceny zakresu uprawnień i obowiązków komorników sądowych na podstawie przepisów obowiązującego prawa (w szczególności ustawy o komornikach sądowych). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił autonomiczny charakter pojęcia "działalności gospodarczej" zawartego w ustawie o VAT, wskazując na wynikające z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE wskazówki dotyczące jego interpretacji w kontekście podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w powiększonym składzie wskazał także na wynikające z orzecznictwa TSUE zasady stosowania zwolnienia z podatku VAT określone w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, transponowanego do polskiego porządku prawnego normą zawartą w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (w szczególności wyroki Trybunału w sprawach: Komisja przeciwko Królestwu Niderlandów, 235/85, ECLI:EU:C:1987:161, Komisja przeciwko Hiszpanii, C-154/08, ECLI:EU:C:2009:695; Komisja przeciwko Królestwu Niderlandów, C-79/09, ECLI:EU:2010:171; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, ECLI:EU:C:1991:332; postanowienie TS w sprawie Mihal, C-456/07, ECLI:EU:C:2008:293).

14. Aprobując stanowisko wyrażone w powołanej uchwale należy stwierdzić, że komornicy sądowi w Polsce nie podlegają żadnemu zwierzchnictwu hierarchicznemu ze strony władz publicznych. Nie mieszcząc się w strukturze administracji publicznej, wykonują oni swoją działalność we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, swobodnie ustalają, jakkolwiek w granicach narzuconych przez prawo, metody wykonywania swojej pracy i sami pobierają opłaty stanowiące ich dochód, co w konsekwencji oznacza, że wykonują swoją działalność niezależnie. W efekcie należy uznać, że działalność gospodarcza komorników sądowych obejmuje profesjonalny obrót gospodarczy działalności usługodawców realizowany w sposób zorganizowany i ciągły; tym samym spełnia warunki do uznania takiej działalności za działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (art. 9 Dyrektywy 2006/112). Wykonywanie przez komornika sądowego samodzielnej działalności gospodarczej w ramach wolnego zawodu powoduje zaś, że nie przysługuje mu wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112.

15. W konsekwencji za nieuzasadnione należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz ust 6 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 5 ust 1 pkt 1 tej ustawy oraz 2, art. 10 ust 2 Konstytucji RP. Trafne bowiem okazało się stanowisko Sądu pierwszej instancji, że do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i nie będzie miał zastosowania art. 15 ust 6 ustawy o VAT.

16. Za nieuzasadnione należało potraktować także zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, sformułowane w pkt 2 jej petitum, sugerujące, że wątpliwości interpretacyjne w zakresie obowiązujących przepisów analizowanych na potrzeby rozstrzygnięcia w sprawie, powinny być wyjaśnione z uwzględnieniem reguły interpretacyjnej in dubio pro tributario. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza i wykładnia przepisów regulujących status prawnopodatkowy komornika sądowego na gruncie podatku od towarów i usług zawarta w uchwale I FPS 8/16 rozwiewa wątpliwości w tym zakresie, również te zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

17. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie, orzeczono na podstawie art. 209, 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 r. poz. 1804 r. ze zm.).