Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2014 r. sprawy ze skargi M.M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

Skarżący – M. M., 2 maja 2013 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując stan faktyczny wskazał, że w latach 2010-2012 odbywał aplikację adwokacką, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie adwokackim. Egzamin ten Skarżący zdał w sierpniu 2012 r., a w październiku 2012 r. został wpisany na listę adwokatów. Wraz ze złożeniem ślubowania w dniu [...] listopada 2012 r. uzyskał tytuł zawodowy adwokata i prawo wykonywania zawodu w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej. Następnie zaś, [...] grudnia 2012 r. rozpoczął samodzielną jednoosobową działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej. Jest to jedyna forma, w jakiej Skarżący wykonuje zawód adwokata. Prowadzi księgowość na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów).

Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej Skarżący poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata. Sposób uzyskania tych uprawnień określony został przepisami ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 ze zm.). Opisując etapy uzyskania uprawnień zawodowych Skarżący wyjaśnił, że związane z tym wydatki obejmowały: opłatę za udział w egzaminie wstępnym na aplikację adwokacką, opłaty roczne za aplikację adwokacką, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim (jako aplikant adwokacki) w latach 2010-2012, opłatę za egzamin adwokacki oraz opłatę za wpis na listę adwokatów. Poniesienie wydatków dokumentują potwierdzenia przelewów lub wyciągi z rachunku bankowego.

Skarżący zadał pytanie, czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej?

Zdaniem Skarżącego, powyższe wydatki powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej, zgodnie z art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", ponieważ są bezpośrednio związane oraz niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu.

Odwołując się do treści art. 4h ust. 1 pkt 1 Prawa o adwokaturze Skarżący wyjaśnił, że nie jest możliwe wykonywanie zawodu adwokata w ramach stosunku pracy. Warunkiem zaś podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego adwokata, co wiąże się z określonymi kosztami. Bez poniesienia wydatków na uzyskanie uprawnień zawodowych adwokata niemożliwe byłoby uzyskanie tytułu zawodowego adwokata, a tym samym rozpoczęcie i prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej oraz świadczenie w jej ramach usług prawnych. Aplikacja adwokacka to specjalistyczne szkolenie zawodowe, przygotowujące do wykonywania zawodu adwokata, stanowiące ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej. Charakter aplikacji przemawia za uznaniem poniesionych na nią wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo. Wydatki te nie tylko mogą przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale są wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia.

W ocenie Skarżącego, wydatki na pokrycie kosztów aplikacji adwokackiej nie mają charakteru osobistego. Aplikacja adwokacka wraz z egzaminami wstępnymi stanowi szkolenie dodatkowe, które nie jest typowym etapem edukacji, jak. np. studia magisterskie podnoszące ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej (art. 76 Prawa o adwokaturze). Prawo do wykonywania zawodu adwokata powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę adwokatów i złożenia ślubowania (art. 5, art. 69a i art. 70 tej ustawy), co wymaga odbycia aplikacji i zdania egzaminu adwokackiego (art. 65 pkt 4 i art. 66 ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera unormowań zabraniających zaliczania do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Wydatki poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, jeżeli spełniają warunki określone w art. 22 u.p.d.o.f., są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz właściwie udokumentowane – stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Skarżący podkreślił zarobkowy charakter działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii adwokackiej. Na poparcie swego stanowiska Skarżący wskazał orzecznictwo.

W interpretacji indywidualnej wydanej 27 czerwca 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Przytoczył treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (koszty uzyskania przychodów). Wyjaśnił, że z uwagi na ogólny charakter definicji kosztów, każdy poniesiony przez podatnika wydatek powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje przynależność wydatku do kategorii kosztów podatkowych lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów i które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku wpływa na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie przychodu.

Skarżący poniósł wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Zdaniem Ministra Finansów, nie były to więc wydatki związane ze źródłem przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Sporne wydatki miały na celu zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należytego przygotowania do zawodu adwokata, nie zaś osiągnięcie przychodów z tegoż źródła. Są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy, a zatem nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. Wprawdzie przedmiotowe wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów (art. 23 u.p.d.o.f.), ale nie stanowi to wystarczającej przesłanki do ich zaliczenia do kosztów podatkowych. Do uzyskania takiego statusu konieczne jest bowiem również zaistnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatku a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenia źródła przychodów. Związek taki nie istnieje pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Skarżącego a uzyskiwaniem przychodów w późniejszym okresie. Wydatki te nie spełniają przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co oznacza że nie mogły (i nie mogą) obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – pozarolniczej działalności gospodarczej.

Minister Finansów podkreślił, że wskazane przez Skarżącego wyroki i rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem prawa i obowiązków w innych sprawach.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, w szczególności wydatki na aplikację adwokacką, składki członkowskie i inne opłaty związane z uczestnictwem w samorządzie zawodowym, stanowią wydatki osobiste i nie są związane ze źródłem przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza – kancelaria adwokacka, a w związku z tym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadniając powyższy zarzut Skarżący powołał się na korzystne dla podatników wyroki zapadłe w analogicznych sprawach, tj. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13; WSA w Poznaniu z 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13; z 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 i z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12; WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12; WSA w Gdańsku z 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 626/13.

Zdaniem Skarżącego, popartym orzecznictwem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni. Tym bardziej za koszt podatkowy należy więc uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej, a taka właśnie sytuacja występuje w przypadku wykonywania zawodu adwokata.

Skarżący ponownie powołał się na przepisy Prawa o adwokaturze wskazane we wniosku o wydanie interpretacji. W jego przekonaniu, uwzględniając te regulacje oraz charakter i cel aplikacji adwokackiej, nie można zgodzić się z twierdzeniem Ministra Finansów, że aplikacja adwokacka ma na celu podniesienie ogólnego poziomu wiedzy podatnika, w związku z czym koszty ponoszone w związku z jej odbywaniem mają charakter wydatków osobistych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Przeciwnie, charakter aplikacji adwokackiej wskazuje, iż jest ona specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej. Taki charakter aplikacji adwokackiej przemawia za uznaniem ponoszonych na nią i w związku z nią wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Zdaniem Skarżącego aplikacja adwokacka wraz z egzaminem wstępnym i adwokackim stanowi szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia, jakim są np. studia. Podstawowym celem aplikacji adwokackiej jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej.

W konsekwencji zaś wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej adwokata wykonywanej w ramach jego kancelarii. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenia w jej ramach usług prawnych.

Skarżący podniósł również, że ustawodawca nałożył na Ministra Finansów obowiązek uwzględniania z urzędu przy wydawaniu interpretacji prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych. Pogląd Organu interpretacyjnego w tym zakresie jest rażąco błędny i w istotny sposób narusza ogólne zasady postępowania (m.in. zasadę zaufania) oraz zasadę praworządności wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Gdyby w niniejszej sprawie Minister Finansów działał zgodnie z obowiązującym prawem i uwzględnił obowiązującą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, uznałby stanowisko Skarżącego za prawidłowe już na etapie wydawania interpretacji, a najpóźniej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Na poparcie swego stanowiska wskazał wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, a dokładnie – możliwości uznania wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez adwokata jednoosobowo w formie kancelarii adwokackiej.

Skarżący uważał, że określone przepisami prawa i poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej wydatki, które są niezbędne do uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, należy uznać za koszty uzyskania przychodu z tejże działalności w miesiącu rozpoczęcia jej prowadzenia.

Zdaniem Ministra Finansów, skoro Skarżący ponosił wydatki związane z procesem uzyskania uprawnień zawodowych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, brak jest podstaw do przyjęcia, że wydatki te poniósł w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła przychodów, które jeszcze nie istniało. Przedmiotowe wydatki, jako związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy, mają charakter wydatków typowo osobistych.

II. Zagadnienie, jakie stanowiło istotę sporu w rozpoznanej sprawie, jest przedmiotem rozbieżnego orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte w wyrokach: WSA w Warszawie z 7 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12 oraz z 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3232/12; WSA w Kielcach z 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 379/13; WSA w Rzeszowie z 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 886/13; WSA w Lublinie z 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 1013/13; WSA w Łodzi z 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1028/13; WSA w Opolu z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 718/13; WSA we Wrocławiu z 4 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2009/13 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. formułuje uniwersalną definicję kosztów uzyskania przychodów odnoszącą się do wszystkich źródeł przychodów. Stosownie do tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał natomiast wprost wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest zatem od łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem i przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów.

Koszty uzyskania przychodów ustawodawca zawsze wiąże jednak z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a zatem koszty podatkowe są ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Oznacza to, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 tej ustawy, określającym źródła przychodów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że samo wyliczenie kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., niejako z mocy prawa są kosztami podlegającymi odliczeniu od przychodu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 u.p.d.o.f. nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Rację ma więc Minister Finansów twierdząc, iż okoliczność, że przedmiotowe wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów nie stanowi wystarczającej przesłanki do ich zaliczenia do kosztów podatkowych.

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, w latach 2010-2012 Skarżący poniósł wydatki w postaci opłaty za udział w egzaminie wstępnym na aplikację adwokacką, opłat rocznych za aplikację adwokacką, składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim (jako aplikant adwokacki), opłaty za egzamin adwokacki oraz opłaty za wpis na listę adwokatów. Następnie zaś, [...] grudnia 2012 r. Skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej.

Sąd nie kwestionuje słuszności stanowiska Skarżącego, że ponoszenie powyższych wydatków ma charakter obowiązku ustawowego obciążającego osoby ubiegające się o uprawnienia adwokackie poprzez odbycie aplikacji adwokackiej. Bez wątpienia też poniesienie wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej.

Tym niemniej zasadnie Minister Finansów uznał, że przedmiotowe wydatki Skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym. Wydatki te służą bowiem podniesieniu poziomu wiedzy prawniczej, aczkolwiek w założeniu wiedza ta ma być wykorzystywana w ramach wykonywania konkretnego zawodu – adwokata. Jednakże działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można prowadzić także nie posiadając tytułu adwokata (np. nie zdawszy egzaminu adwokackiego).

Wybór drogi zawodowej jest decyzją o charakterze osobistym. W ocenie Sądu, faktyczny cel, jaki przyświecał Skarżącemu przy podjęciu aplikacji to uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, a dopiero w razie skutecznego zrealizowania tego celu – celem kolejnym mogło być rozpoczęcie działalności gospodarczej z wykorzystaniem zdobytych uprawnień.

Przyjęcie kierunku rozumowania przedstawionego w skardze nakazywałoby a priori uznawać za koszt uzyskania przychodów nie tylko wydatki związane z aplikacją adwokacką, na które powołuje się Skarżący, ale także wydatki na studia o charakterze podstawowym (np. płatne magisterskie studia prawnicze – zgodnie z art. 65 pkt. 3 Prawa o adwokaturze, na listę adwokatów może być wpisany ten, kto ukończył wyższe studia prawnicze w Rzeczypospolitej Polskiej i uzyskał tytuł magistra lub zagraniczne studia prawnicze uznane w Rzeczypospolitej Polskiej). W istocie każdy kolejny etap edukacji o charakterze ogólnym, którego przejście uprawnia do rozpoczęcia kolejnego etapu edukacji, jest niezbędnym warunkiem podjęcia szkolenia uprawniającego w rezultacie do wykonywania konkretnego już zawodu.

Skarżący akcentuje fakt, iż gdyby nie poniósł wydatków na aplikację nie byłoby możliwe uzyskiwanie jakichkolwiek przychodów w ramach działalności gospodarczej, ponieważ prowadzenie przez niego takiej działalności gospodarczej nie byłoby prawnie dopuszczalne.

Swoboda w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest publicznym prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności, i wyboru prawnych form ich realizacji. Wolność gospodarcza obejmuje również swobodę niewykonywania działalności gospodarczej w określonej formie. Nie istnieje przymus wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w formie kancelarii adwokackiej.

Zdaniem Sądu, należy odróżnić koszty uzyskania uprawnień umożliwiających wykonywanie zawodu od kosztów uzyskania przychodu, który to przychód przynosi dopiero faktyczne wykonywanie tego zawodu.

Ustawowe sformułowanie "w celu uzyskania przychodu" (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów) jednoznacznie wskazuje, że decydujące znaczenie ma przeznaczenie wydatku i związek z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie jego poniesienia. Skarżący natomiast wyprowadza związek poniesionych wydatków z przychodami z perspektywy zdarzenia, jakie nastąpiło po ich poniesieniu, tj. rozpoczęcia działalności w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej.

Okoliczność, że ponosząc sporne wydatki Skarżący uzyskał prawo wykonywania zawodu adwokata nie jest równoznaczna z istnieniem między tymi wydatkami, dokonanymi przed rozpoczęciem samodzielnego podejmowania przez Skarżącego decyzji gospodarczych, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej po [...] grudnia 2012 r., kiedy to Skarżący zaczął wykorzystywać nabyte uprawnienia zawodowe do prowadzenia działalności gospodarczej w wybranej przez siebie prawnej formie jej realizacji tj. w formie indywidualnej kancelarii adwokackie, związku przyczynowo-skutkowego w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przed ww.datą Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej i ponoszone wówczas sporne wydatki – co zasadnie podniósł Minister Finansów – nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika.

Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest – zgodnie z zasadą prawdy materialnej – obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym.

Ponownie podkreślić należy, że czym innym jest wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji adwokackiej, uzyskanie tytułu adwokata oraz wpis na listę adwokatów, a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Do kosztów tych zaliczane są wydatki, jakich w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów.

W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, racjonalnym motywem postępowania, jest motyw zwiększania przychodu. Podatnik dokonując działań związanych z konkretnymi kosztami, zawsze podejmuje też określone ryzyko. Ryzyko wiąże się z prawdopodobieństwem przyczynienia się danego kosztu do powstania bądź też do możliwości powstania przychodu. Domyślnie, przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zakłada się, iż ponosząc koszty podatnik przyjmuje, że dany koszt może mieć z uwagi na związek przyczynowy, charakter obiektywny, a tym samym, jego poniesienie wywoła bądź może wywołać oczekiwane następstwo. Nie oznacza to, że następstwo to rzeczywiście wystąpi. Każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Jest to poniekąd naturalna cecha, zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych (vide: A. Gomułowicz, Koszt podatkowy - zasady i kontrowersje, KPP 2007, Nr 1, s. 64-66).

Zdaniem Sądu, koszt podatkowy stanowią zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie wydatki takie, jak poniesione przez Skarżącego bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego w okresie, kiedy po ukończeniu magisterskich studiów prawniczych kontynuował on edukację prawniczą. Działaniu Skarżącego towarzyszyła niepewność w sferze edukacyjnej związana z odbywaniem aplikacji prawniczej (np. zdawaniem egzaminów, zaliczeniem praktyk), ale nie była to niepewność co do skutków podejmowanych działań w sferze gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych.

Dlatego też Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w powołanych przez Skarżącego orzeczeniach WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13; WSA w Poznaniu z 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13; z 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 i z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12; WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12 oraz WSA w Gdańsku z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 626/13 oraz z 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1602/13 (dostępne j.w.), zgodnie z którym rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej (adwokackiej) i wykonywanie zawodu radcy prawnego (adwokata) powoduje, że wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską (adwokacką) spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu.

Podniesione przez Skarżącego zarzuty dokonania przez Ministra Finansów błędnej wykładni powyższych przepisów Sąd uznał zatem za niezasadne.

III. Sąd wskazał wyżej wyroki, w których zajęte zostało stanowisko odmienne niż przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie istnieje zatem utrwalona i jednolita linia orzecznicza dotycząca zagadnienia opisanego przez niego we wniosku o wydanie interpretacji.

Dlatego też nie mogły być skuteczne zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego niezgodnej z orzecznictwem sądów administracyjnych.

Sąd podkreśla przy tym, iż nawet istnienie jednolitego orzecznictwa sądowego nie odbiera Organowi interpretacyjnemu prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów podatkowych w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Wbrew twierdzeniu Skarżącego nie jest natomiast zobowiązany przepisami prawa do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych podjętych w innych sprawach.

Minister Finansów obowiązany jest odnieść się do orzecznictwa sądów administracyjnych, jeżeli przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne. Stają się one wówczas częścią jego argumentacji (uzasadnienia stanowiska) i tak jak pozostałe argumenty winny być ocenione. Brak takiej oceny może prowadzić do naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednakże sam w sobie fakt, że Organ interpretacyjny ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa. W rozpoznanej sprawie tak się nie stało.

Minister Finansów wybrał jedno z prezentowanych w orzecznictwie stanowisk i poparł je stosowną argumentacją prawną. Nie było zatem naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady praworządności (art. 2 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej) dokonanie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji wykładni art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f. odmiennej niż wynikająca z wyroków wskazanych przez Skarżącego.

IV. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący otrzymał interpretację indywidualną zawierającą prawidłową ocenę jego stanowiska oraz prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do możliwości uznania wydatków poniesionych w związku uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej prowadzonej przez adwokata po ukończeniu tejże aplikacji.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).