Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 1470/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 listopada 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Grażyna Firek (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2010r., sprawy ze skarg "T" S.A. w W., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 21 czerwca 2010r. Nr [...], Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2008r., - s k a r g i o d d a l a -

Wydanymi 26 lutego 2010 roku decyzjami znak [...] i [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji własnych z 6 października 2010 roku, znak [...] oraz [...] w przedmiocie określenia wobec "T" S. A. w W. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008. W podstawie prawnej rozstrzygnięć podano art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 248 § 1, § 2 i § 3 o.p.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wniosek o stwierdzenie nieważności opierał się o zarzut rażącego naruszenia prawa, a mianowicie art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 o.p. oraz art. 6 ust. 9, art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. "T" S. A. podnosiła, że w gminach B. i P., których sprawy dotyczyły, złożyła dwie deklaracje podatkowe – jedna z nich obejmowała wyłącznie budki telefoniczne, a druga – pozostałe nieruchomości

i obiekty. Tymczasem kwestionowana decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie obejmowały budek telefonicznych, a zatem przywołane we wniosku przepisy zostały naruszone w sposób rażący.

Kolegium wskazało następnie, że brak jest podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa. Podało, że na dzień orzekania nie dysponowało deklaracjami, obejmującymi budki telefoniczne. Prawo podatkowe nie zna pojęcia deklaracji częściowej, zatem kolejne składane deklaracje należało potraktować nie jako nową, ale jako korektę deklaracji poprzedniej. Rozważywszy inne przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, Kolegium również nie dopatrzyło się ich zrealizowania.

Odwołania od powyższych rozstrzygnięć w terminie wniosła "T" S. A. w W., domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji oraz stwierdzenia nieważności decyzji z 6 października 2010 roku, znak [...] oraz [...]. Powołując się na treść art. 21 § 3 oraz art. 207 § 2 o.p. strona skarżąca zarzuciła, że decyzja, określająca wysokość zobowiązania podatkowego, winna obejmować całą kwotę tego zobowiązania za dany rok oraz skutki prawne wszystkich zdarzeń, stanowiących przedmiot opodatkowania, musi zatem uwzględniać wszystkie obiekty podlegające opodatkowaniu. Pominięcie niektórych z nich – zdaniem strony skarżącej – jest rażącym naruszeniem powyższych przepisów.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z 21 czerwca 2010 roku, znak [...] oraz [...], wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymało obie zaskarżone decyzje w mocy.

Kolegium podkreśliło, że istotą stwierdzenia nieważności nie jest załatwienie sprawy jak w instancji odwoławczej, organ nie może bowiem orzec co do istoty sprawy; w tym trybie sprawdza jedynie decyzje pod kątem zaistnienia przesłanek

z art. 247 § 1 o.p., czyli kwalifikowanych ich wad. Kolegium uznało, że żadna z tych przesłanek nie zaistniała. Brak przepisu, obligującego organy podatkowe do objęcia jedną decyzją wszystkich przedmiotów opodatkowania. Oczywistość naruszenia prawa nie jest więc bezsporna. Kolegium wskazało także, iż sądy administracyjne wielokrotnie stwierdzały, że brak opodatkowania w jednej decyzji wszystkich składników majątkowych danego podatnika nie jest rażącym naruszeniem art. 21 § 1 w zw. z art. 207 § 2 o.p. Zarzuty strony skarżącej mogłyby być rozstrzygnięte

w postępowaniu odwoławczym, nie zaś w nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji.

"T" S. A. w W. nie zgodziła się z takim załatwieniem sprawy i wniosła od powyższych decyzji w terminie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarejestrowane odpowiednio pod sygnaturami akt I SA/Kr 1470/19 i I SA/Kr 1471/10. Domagała się uchylenia decyzji z dnia 26 lutego 2010 roku i 21 czerwca 2010 roku oraz zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, podnosząc, iż przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji, wydanych z rażącym naruszeniem prawa, naruszony został art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

W uzasadnieniach skarg podniesiono, że stosownie do art. 21 § 3 o.p., organ winien w decyzji podatkowej określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a w świetle art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP tylko jedna kwota może być prawidłową wysokością takiego zobowiązania. Konieczne jest zatem uwzględnienie wszystkich zdarzeń, stanowiących przedmiot opodatkowania

w podatku, w którym zobowiązanie ma być ustalone. W tym zatem przypadku – konieczne jest uwzględnienie wszystkich nieruchomości oraz obiektów budowlanych, położonych w obszarze właściwości organu. Wymóg wydania decyzji, rozstrzygający sprawę co do istoty, który wynika z art. 207 § 2 o.p., również obliguje do objęcia orzeczeniem całego zobowiązania podatkowego. Pominięcie niektórych obiektów przy wydawaniu decyzji, określającej wysokość podatku od nieruchomości, jest rażącym naruszeniem przywołanych przepisów ordynacji.

W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z 9 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy

o sygnaturach akt I SA/Kr 1470/10 i I SA/Kr 1471/10, postanawiając prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 1470/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.- dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są

w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W razie ich nie stwierdzenia sąd administracyjny – wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, oddala ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada trwałości decyzji ostatecznych. Jest ona wyrażona w art. 128 o.p., stosownie do którego decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz

w ustawach podatkowych. Oznacza ona, iż decyzja, posiadająca przymiot ostateczności, może być wzruszona wyłącznie w przewidzianym w ustawie trybie oraz w przewidzianych w niej przypadkach. Wynika z niej również, iż przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych, w szczególności w trybie stwierdzenia nieważności, muszą być interpretowane ściśle.

W myśl art. 247 § 1 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, jeżeli została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, została wydana bez podstawy prawnej, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa bądź w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Kontrolowane postępowanie dotyczyło ustalenia, czy decyzje podatkowe organów podatkowych, wydane w postępowaniu zwyczajnym, były dotknięte wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., tj. została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach postępowania podatkowego, niemniej wielokrotnie było przedmiotem rozważań doktryny i orzecznictwa. Zasadniczo przyjmuje się, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić dopiero w razie sprzeczności pomiędzy treścią przepisu

a rozstrzygnięciem decyzji, z tym że naruszenie musi mieć postać kwalifikowaną. Aby przyjąć rażący charakter naruszenia, konieczne jest aby było ono oczywiste, zatem aby treść decyzji pozostawała w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu – sprzeczność taką można ustalić poprzez proste zestawienie decyzji

i przepisu (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 października 1992 roku, sygn. akt V SA 86/92, ONSA 1993/1/23; zob. tez B. Brzeziński (red.) Ordynacja Podatkowa. Komentarz, C. H. Beck, 2004, , tezy 11 – 12 do art. 247 oraz C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, tezy 9.3 – 9.5 do art. 247). Podzielając powyższy pogląd należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie można by mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. tylko wówczas, gdyby

z wyraźnego brzmienia przepisów wynikało, iż wysokość zobowiązania podatkowego jednego podatnika z tytułu posiadania nieruchomości na terenie, objętym właściwością jednego organu podatkowego pierwszej instancji zawsze musi być wydana tylko jedna decyzja.

W ocenie Sądu taki wymóg da się wyinterpretować z szeregu przepisów, niemniej jednak nie wynika on wprost z treści powołanych przez stronę skarżącą przepisów art. 21 § 3 i art. 207 § 2 o.p. Podobnie przepisy ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych nie zawierają regulacji, nakazujących dokonywanie wymiaru podatku od nieruchomości w jednej decyzji, którą objęte byłyby wszystkie nieruchomości podatnika położone na terenie danej gminy. Co więcej, należy zauważyć, że art. 3 ust. 4 tej ustawy przyjął rozwiązanie, które będzie wręcz wymuszało wydanie dwóch odrębnych decyzji dotyczących zobowiązania podatkowego tego samego podatnika, o ile w odniesieniu do jednych nieruchomości będzie wyłącznym właścicielem, zaś co do innych – jednym ze współwłaścicieli. Wówczas jest oczywiste – choć również nie wynika wprost z żadnego przepisu – iż wobec tego samego podmiotu zostaną wydane dwie decyzje o wymiarze podatku

z tytułu nieruchomości, posiadanych na terenie jednej gminy. Skoro tak, nie sposób rozumieć art. 21 § 3 czy art. 207 § 2 o.p. tak, że zawierają one bezwzględny wymóg wydania jednej decyzji, obejmującej całość zobowiązania podatnika z tytułu podatku od nieruchomości posiadanych na danym obszarze.

Wypada zatem podzielić pogląd, prezentowany w orzecznictwie (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 18 marca 2010 roku, sygn. akt I SA/Ol 109/10, Lex Omega nr 576048), iż wydanie jednej decyzji, zawierającej wymiar podatku od nieruchomości, obejmującej wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości jest działaniem modelowym, nie zawsze jednak możliwym i koniecznym do zrealizowania; wskazuje się przy tym właśnie na możliwość składania przez podatnika kilku deklaracji, dotyczących poszczególnych składników jego mienia. Również inne sądy administracyjne przyjęły, że nie stanowi rażącego naruszenia prawa wydanie decyzji o wymiarze podatku od nieruchomości na podstawie deklaracji, obejmującej jedynie część mienia podatnika (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z 15 października 2009 roku, sygn. akt III SA/Po 401/09, Lex Omega nr 574011). Został wyrażony co prawda pogląd, iż działanie takie stanowi naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy

z 3 lutego 2010 roku, sygn. akt I SA/Bd 691/09, Lex Omega nr 559360), co jednak uzasadnia uchylenie decyzji w ramach zwyczajnej kontroli instancyjnej bądź sądowej, a nie stwierdzenie jej nieważności. Zasadniczo można rozważać w takim wypadku naruszenie przepisów prawa, ale o charakterze zwyczajnym, a nie rażącym. Mogłoby zatem być ono wzięte pod uwagę w toku postępowania odwoławczego i wówczas stanowić podstawę do zmiany albo uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Nie można natomiast upatrywać w nim podstawy do wyeliminowania

z obrotu prawnego decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Wobec powyższego, uznając skargę za bezzasadną, Sąd oddalił ją, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.