Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1019/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2016 r. nr IBPP2/4512-214/16/BW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna A. sp. z o.o. z siedzibą w K. (skarżąca/Spółka) dotyczy wyroku z 17 listopada 2016 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny Krakowie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wskazała, że jako czynny podatnik VAT prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie zapewniania miejsc krótkoterminowego zakwaterowania. W związku z tą działalnością klienci Spółki dokonują rezerwacji wybranego przez siebie pokoju lub apartamentu w określonym terminie. W związku z rezerwacją klient uiszcza na rzecz Spółki zaliczkę albo podaje dane karty kredytowej/płatniczej albo dane do płatności wirtualnej. W przypadku wpłaty przez klienta zaliczki, Spółka wystawia fakturę zaliczkową. Jeśli klient skorzysta z usługi zakwaterowania, Spółka wystawia na jego rzecz fakturę VAT. W przypadku, gdy klient uprzednio wpłacił zaliczkę, zostaje ona zaliczona na poczet wynagrodzenia Spółki za zrealizowaną usługę zakwaterowania.

3. Zdarza się, że klienci rezygnują z dokonanej rezerwacji lub rezerwacja jest anulowana przez Spółkę gdyż klient nie stawia się w określonym terminie w recepcji. Wówczas, w przypadku rezerwacji standardowej, klient może anulować rezerwację do godziny 18.00 w dniu przyjazdu bez ponoszenia z tego tytułu kosztów; jeśli klient anuluje rezerwację po tym terminie i/lub nie skorzysta z usługi zakwaterowania, Spółka obciąża go opłatą za spóźnione anulowanie rezerwacji i rezygnację z usługi zakwaterowania. Spóźnione odwołanie rezerwacji wiąże się z tym, że Spółka traci możliwość wynajęcia danego apartamentu lub pokoju na rzecz innych klientów a jednocześnie musi ponosić stałe koszty związane z utrzymaniem budynku oraz bieżącą działalnością. Opłata za nieterminowe anulowanie rezerwacji i/lub rezygnację z usługi zakwaterowania stanowi zatem formę zryczałtowanej rekompensaty za poniesione przez Spółkę koszty i utracone korzyści. Opłata taka jest rozliczana w następujący sposób:

a) jeśli klient uprzednio wpłacił na rzecz Spółki zaliczkę: Spółka koryguje fakturę zaliczkową do zera, a wpłaconą kwotę zatrzymuje tytułem opłaty za rezygnację z usługi Spółki. Na opłatę tą wystawiana jest nota księgowa (obciążeniowa);

b) jeśli w związku z dokonaną przez klienta rezerwacją została dokonana preautoryzacja na karcie kredytowej, płatniczej lub wirtualnej klienta, zablokowana kwota jest pobierana przez Spółkę tytułem opłaty za rezygnację z usługi zakwaterowania. Na opłatę tą wystawiana jest nota księgowa (obciążeniowa).

Można również zarezerwować apartament lub pokój na specjalnych, korzystnych warunkach, w szczególności po niższej cenie. Rezerwacja ma w takim przypadku zwykle charakter bezzwrotny. Rezygnacja z usługi zakwaterowania wiąże się w takim przypadku z obciążeniem klienta Spółki opłatą za rezygnację z usługi zakwaterowania.

4. Noty księgowe są wystawiane przez Spółkę również na opłaty pobierane od klientów: a) gdy podczas korzystania z usługi zakwaterowania klient dokona zniszczeń w wynajętym apartamencie, b) gdy wynajęty przez klienta apartament wymaga dodatkowego sprzątania, c) gdy klient zgubi klucz do wynajętego apartamentu lub do blokady udostępnianych rowerów itp. Opłata, jaką obciążany jest klient w powyższych przypadkach, stanowi rekompensatę za poniesione przez Spółkę koszty napraw, dodatkowego sprzątania, wymiany zamku w drzwiach wejściowych lub wyrobienie nowych kluczy.

5. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym sprawy skarżąca zapytała:

1) Czy opłaty za spóźnione anulowanie rezerwacji i/lub rezygnację z usługi zakwaterowania powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług (VAT)?

2) Czy opłaty za zniszczenia w apartamencie, dodatkowe sprzątanie albo zgubione klucze powinny być opodatkowane VAT?

3) Czy Spółka postępuje prawidłowo wystawiając z tytułu pobrania powyższych opłat noty księgowe (obciążeniowe)?

6. Zdaniem Spółki opłata za spóźnione anulowanie rezerwacji i/lub rezygnację z usługi zakwaterowania nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę Spółki. Ma charakter odszkodowawczy i nie podlega opodatkowaniu VAT. Także opłaty, którymi Spółka obciąża klientów za dokonanie zniszczeń w apartamencie, dodatkowe sprzątanie lub zgubione klucze, mają charakter świadczeń odszkodowawczych, stąd nie podlegają opodatkowaniu VAT. Skoro powyższe opłaty nie są związane z żadną czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, ich pobranie nie wymaga wystawiania faktur. Spółka dokumentuje więc ich pobranie notami księgowymi (obciążeniowymi).

7. W interpretacji indywidualnej z 16 czerwca 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania VAT i dokumentowania opłat za spóźnione anulowanie rezerwacji i/lub rezygnację z usługi zakwaterowania - za prawidłowe, natomiast za zniszczenia w apartamencie, dodatkowe sprzątanie albo zgubione klucze - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotowe opłaty są związane z usługą wynajmu lokalu. Pobierane są w związku z niewłaściwym używaniem przedmiotu najmu. W ocenie organu w przypadku przedmiotowych opłat mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi, polegającymi z jednej strony na "przejęciu zobowiązań najemcy", z drugiej strony - na zapłacie określonego w umowie wynagrodzenia. Zatem przedmiotowe opłaty należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie wykonywane przez skarżącego. W tym przypadku możliwe jest wskazanie konkretnego beneficjenta usługi - korzystającego z lokalu, który w związku z zaistnieniem określonych okoliczności jest zobowiązany do wypłaty ustalonego wynagrodzenia. Przedmiotowe wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę nie jest więc odszkodowaniem, lecz wynagrodzeniem za świadczenie związane z zaistniałym zdarzeniem. Nazewnictwo przyjęte w regulaminie nie może przesądzać o sposobie opodatkowania czynności wywołujących określony skutek ekonomiczny. Tym samym świadczenie w związku z najmem lokalu dodatkowych usług, za które Spółka pobiera wynagrodzenie (opłaty za zniszczenia, dodatkowe sprzątanie, zgubione klucze) podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Do wystawienia faktury VAT zobowiązany jest podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

8. W skardze do Sądu administracyjnego, zaskarżając interpretację w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe, Spółka zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że opłaty za zniszczenia w apartamencie, dodatkowe sprzątanie czy zgubione klucze stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Spółkę usługi i podlegają opodatkowaniu VAT oraz art. 106a w zw. z art. 106b ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 23 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że z tytułu pobierania opłat za zniszczenia w apartamencie, dodatkowe sprzątanie czy zgubione klucze Spółka obowiązana jest wystawiać faktury VAT. Zarzuciła naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w wyrażeniu w zaskarżonej części interpretacji stanowiska odmiennego od tego, jakie zostało wyrażone przez organ w innych interpretacjach dotyczących podobnego zagadnienia.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę. Wskazał, że aby mówić o opodatkowaniu dostawy towaru czy też usługi muszą one być odpłatne. Termin odpłatności nie został zdefiniowany ani w ustawie VAT, ani w Dyrektywie 112 i VI Dyrektywie. Definicji dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i prawo cywilne. W rozumieniu cywilistycznym odpłatność zawiera element wynagrodzenia pieniężnego, musi więc istnieć wzajemna ekwiwalentność świadczeń. Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE odpłatność w rozumieniu VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, z pominięciem formy tegoż wynagrodzenia. Konieczny jest więc bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia. Tym samym Sąd podkreślił konieczny bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia. A zatem opodatkowaniu podlegają dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia, zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta z tytułu konkretnego świadczenia.

10. W ocenie Sądu do czynności podlegających opodatkowaniu VAT nie można zaliczyć odszkodowań stanowiących w istocie zadośćuczynienie za powstałą szkodę. Pojęcie odszkodowania według art. 361 k.c. jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione straty. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie, zatem to nic innego, jak rekompensata za utracone zyski, które mogłyby zostać uzyskane przez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. Odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika natomiast z konieczności wynagrodzenia straty. W konsekwencji stwierdzić należy, iż podatnik nie odnosi żadnej korzyści, nie uzyskuje żadnego przysporzenia. Brak korzyści powoduje, że obowiązek rozliczenia VAT z tytułu otrzymania odszkodowania nie powstanie u podatnika.

11. Sąd dodał, że w odszkodowaniach brak jest symetrii między świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach nie ma zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta. Tym samym naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie to nic innego, jak rekompensata, zadośćuczynienie za utracone zyski, które mogłyby zostać uzyskane przez dalsze świadczenie usług.

12. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że opłaty za zniszczenia w apartamencie, dodatkowe sprzątanie czy zgubione klucze nie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi i jako takie nie podlegają opodatkowaniu VAT;

- art. 106b ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie podlegające na jego niezastosowaniu i przyjęciu, że z tytułu pobierania opłat za zniszczenia w apartamencie dodatkowe sprzątanie czy zgubione klucze Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT.

II. prawa procesowego w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a. przez dokonanie niewyraźnej i niejednoznacznej subsumpcji przedstawionego w wyroku stanu prawnego i jego oceny do stanu faktycznego albowiem Sąd nie odniósł się wprost do będących przedmiotem sporu opłat za zniszczenia w apartamencie, dodatkowe sprzątanie czy zgubienie kluczy; tym samym Sąd nie wyjaśnił wprost, dlaczego przedmiotowe opłaty nie powinny być opodatkowane VAT.

13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

15. Z uwagi na to, że skarga kasacyjna dotyczy rozstrzygnięcia o interpretacji indywidualnej podatkowej, zasadnicze znaczenie w sprawie miały zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie skarżący kasacyjnie organ podniósł naruszenie art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust 1 ustawy o VAT a w konsekwencji art. 106b ust 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podkreślił, że zgadza się z argumentacją skarżącej co do warunków, którym musi odpowiadać czynność, by uznać ją za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

16. W tym kontekście, co podkreślił skarżący kasacyjnie organ, strony pozostawały zgodne co do tego, że świadczenie usług charakteryzuje związek prawny między usługodawcą a usługobiorcą; wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, istnieje bezpośrednia korzyść po stronie dostawcy usługi a odpłatność za usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia. Stanowisko takie zaakceptował także Sąd pierwszej instancji. Różnica natomiast w stanowiskach stron dotyczyła oceny, czy przedmiotowe czynności (ponadstandardowego sprzątania czy napraw apartamentu, dorabiania zagubionych kluczy czy zabezpieczeń do rowerów) takim warunkom odpowiadają. Problem dotyczył błędu w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający hipotetycznemu stanowi przewidzianemu w mającej zastosowanie normie prawnej.

17. Niesporne pozostawało, że co do zasady wypłata odszkodowania z istoty nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie wzajemne, w konsekwencji więc dokonana płatność nie jest wynagrodzeniem za usługę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację sporne pozostawało, czy przedmiotowe czynności można było zakwalifikować jako mające taki charakter. Odszkodowanie, które jest instytucją prawa cywilnego, jest świadczeniem polegającym na naprawieniu wyrządzonej szkody. Szkodą jest strata w majątku wierzyciela lub utrata korzyści, które mógł on uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Rozmiar szkody ustala się poprzez porównanie rzeczywistego stanu majątku ze stanem hipotetycznym, czyli takim, który by istniał, gdyby nie nastąpiło działanie lub zaniechanie wywołujące szkodę. Szkoda zgodnie z art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny obejmuje straty poszkodowanego (damnum emergens) oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans).

18. Wymienione we wniosku czynności związane są ewidentnie ze stratami skarżącej, jakie poniosła w związku ze świadczoną usługą udostępniania apartamentów w celu krótkoterminowego zakwaterowania. Opłata za zniszczenia w apartamencie, ponadstandardowe sprzątanie apartamentów, za zagubione klucze czy zabezpieczenia rowerowe kompensują jedynie skarżącej uszczerbek w jej majątku, który powstał w związku z niewłaściwym wykonaniem umowy lub - w niektórych przypadkach – deliktem. Pobrane opłaty pozwalają wykonać czynności, które przywracają stan sprzed wyrządzenia szkody. Skarżąca niczego nie zyskuje, lecz przywraca stan pierwotny w swoim majątku. Okoliczność, że wyrządzenie szkody wiąże się z umową najmu, co podkreślał organ, nie ma istotnego wpływu na taką kwalifikację czynności.

19. Odpowiedzialność odszkodowawcza może wynikać z czynu niedozwolonego, z umowy lub z innych tytułów. W zakresie odpowiedzialności kontraktowej, przepisy nie wskazują wyraźnie zasad tej odpowiedzialności, jednak z całokształtu uregulowań wynika, że – co do zasady – jest to odpowiedzialność na zasadzie winy. Wyjątkiem jest odpowiedzialność na zasadzie ryzyka lub słuszności. Strony umowy mogą modyfikować zasady odpowiedzialności, poza możliwością wyłączenia odpowiedzialności dłużnika za szkodę wyrządzoną wierzycielowi umyślnie. Przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej jest działanie lub zaniechanie, szkoda oraz związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy działaniem/zaniechaniem a wyrządzoną szkodą. Zobowiązany do naprawienia szkody ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa swojego działania lub zaniechania. Wierzyciel musi wykazać, w przypadku odpowiedzialności umownej, istnienie zobowiązania o określonej treści, fakt niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, poniesienie szkody majątkowej oraz istnienie adekwatnego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania a poniesioną szkodą.

20. Przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług został określony w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Obie te czynności zostały zdefiniowane odpowiednio w art. 7 i 8 ustawy o VAT. Chcąc osiągnąć cel, jakim jest powszechność opodatkowania VAT, ustawodawca uznał za usługę każde niebędące dostawą towarów świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności tudzież sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2). Kierując się tą zasadą organ uznał, że samo istnienie stosunku umownego i wynikający stąd jakikolwiek przepływ pieniężny generuje obowiązek opodatkowaniu VAT. Tymczasem takie stanowisko uznać należy za błędne albowiem nie każdy przepływ środków pieniężnych oznacza dokonanie zapłaty z tytułu świadczenia usług - zapłata taka musi nastąpić w zamian za skonkretyzowane świadczenie, które trzeba zidentyfikować.

21. Stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji wskazuje, że organ zaakceptował brak konieczności opodatkowania przez skarżącą podatkiem od towarów i usług szkody stanowiącej w istocie postać lucrum cessans odszkodowania (pytanie pierwsze we wniosku o interpretację), a odmówił przyznania takiego prawa ewidentnej szkodzie w postaci damnum emergens. Nie sposób uznać, że odszkodowanie w takiej postaci stanowi wynagrodzenie za dodatkową usługę. Bez przedmiotowej opłaty skarżąca pozostałaby z uszczerbkiem w swoim majątku, którego nie pokrywa umowna należność przewidziana za krótkoterminowy najem apartamentu. Przekazane opłaty kompensują powstały uszczerbek przywracając stan majątkowy sprzed wyrządzenia szkody.

22. Ponieważ odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie, w takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej, jak w niniejszej sprawie, z działania dłużnika. W efekcie uzyskana przez skarżącą opłata nie podlega opodatkowaniu VAT.

23. Powyższe wywody dowodzą, że zarzut kasacyjny naruszenia w sprawie art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust 1 ustawy o VAT w postaci ich błędnej interpretacji polegającej na "uznaniu, że opłaty za zniszczenia w apartamencie, dodatkowe sprzątanie czy zagubione klucze nie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi i jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT" należało uznać za nieuzasadniony.

24. Konsekwencją oceny, że przedmiotowe opłaty, jako nie wynikające ze świadczenia usług nie podlegają opodatkowaniu VAT jest uznanie za niezasadny zarzutu naruszenia art. 106b ust 1 ustawy o VAT, który reguluje obowiązek wystawienia faktury we wskazanych w nim przypadkach. Na marginesie wskazać należy, że organ nie sprecyzował, o który przypadek wymieniony w pkt 1 – 4 chodzi.

25. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Powołany przepis reguluje warunki ustawowe, jakim odpowiadać powinno uzasadnienie wyroku. Zdaniem autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera bezpośredniego odniesienia do spornych opłat, stąd nie można wywnioskować dlaczego nie podlegają one VAT. Ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić. Sąd pierwszej instancji na stronach 11 do 15 wyłożył, kiedy odpłatność należy powiązać z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT i wyjaśnił, że przedmiotowe opłaty nie spełniają przedstawionych warunków do ich opodatkowania.

26. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w powiązaniu z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).