II FSK 179/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-11-07	
Data wpływu	2022-02-21	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Alicja Polańska /sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Op 312/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1406; art. 18d ust 1, art. 18d ust. 8, art. 7a ust 1, art. 1a ust 1 i ust 2; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (delegowany) Alicja Polańska (sprawozdawca), , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt I SA/Op 312/21 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.136.2021.1.JKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w C. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt I SA/Op 312/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną przez P. S.A. z siedzibą w C. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Organ, zaskarżając skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji w całości, podniósł - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 8, w zw. z art. 7a ust. 1 oraz art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatkowa grupa kapitałowa (P.) G. będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania, na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (B+R) poniesionych przez C. sp. z o.o. (C.) do wysokości kwoty dochodu uzyskanego przez P., a kwota odliczenia nie będzie limitowana kwotą dochodu osiągniętego przez C. W sprawie przyjąć natomiast należało, że P., jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, jest uprawniona do dokonania odliczenia z tytułu ulgi B+R kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez C. w ramach działalności B+R, ale tylko w kwocie w jakiej przysługuje odliczenie tej spółce z P. W sytuacji, gdy wielkość dochodu C. jest niższa od kwoty przysługujących jej odliczeń, to tym samym P. nie ma prawa do skorzystania z odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R w pełnej wysokości, gdyż C. nie może w pełni skorzystać z ulgi B+R w stosunku do poniesionych kosztów kwalifikowanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że gdy wielkość dochodu C. jest niższa od kwoty przysługujących jej odliczeń, to tym samym P. nie ma prawa do skorzystania z odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R w pełnej wysokości, gdyż C. nie może w pełni skorzystać z ulgi B+R w stosunku do poniesionych kosztów kwalifikowanych. W ocenie organu uregulowania odnoszące się do sposobu ustalenia przedmiotu opodatkowania P. prowadzą do wniosku, iż rozliczenie takie musi być sporządzone na podstawie sumy jednostkowych rozliczeń (dochodów) poszczególnych spółek wchodzących w skład P. W konsekwencji, poszczególne spółki należące do P. zobligowane są do dalszego prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, czy też wyniku podatkowego. To oznacza, że wynik podatkowy P. stanowią zsumowane wyniki poszczególnych spółek wchodzących w skład P. Tym samym, chociaż spółki nie dokonują indywidualnego rozliczenia podatkowego, jako odrębni podatnicy, są zobowiązani do ustalenia przychodów i kosztów podatkowych, według zasad podatkowych dotyczących wszystkich podatników. Każda spółka wchodząca w skład P., w celu ustalenia własnego wyniku podatkowego, jest zobowiązana do samodzielnego prowadzenia ewidencji, zgodnie z art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. P., jako podatnik w podatku dochodowym od osób prawnych, jest uprawniona do dokonania odliczenia z tytułu ulgi B+R kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez C. w ramach działalności B+R, ale tylko w kwocie, w jakiej przysługuje odliczenie dla tej spółki z grupy. W sytuacji, gdy wielkość dochodu C. jest niższa od kwoty przysługujących jej odliczeń, to tym samym P. nie ma prawa do skorzystania z odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R w pełnej wysokości, gdyż C. nie może w pełni skorzystać z ulgi B+R w stosunku do poniesionych kosztów kwalifikowanych. Zatem, odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R, P. może dokonać w pozostałej części w zeznaniach kolejno następujących po sobie sześciu latach podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym C. skorzystało lub miało prawo skorzystać z ww. odliczenia (wykazało dochód, który uprawnia do skorzystania z takiego odliczenia).

Podnosząc powyższe zarzuty organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną P. wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy i jakie znaczenie - na gruncie uregulowania art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p." - dla celów zastosowania przez P. (podatkowa grupa kapitałowa) ulgi B+R (badawczo-rozwojowej) ma ewentualne zanotowanie w danym roku przez spółkę z grupy ujemnego wyniku finansowego lub wyniku, który nie pozwala na rozliczenie ulgi w całości (gdyby ulgę miała stosować spółka).

Zgodnie z przepisami art. 1a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych może być, po spełnieniu określonych warunków, grupa co najmniej dwóch spółek kapitałowych prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, tj. P. Na podstawie normy prawa materialnego grupa co najmniej dwóch spółek kapitałowych może więc uzyskać podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Pozwala ona nie tylko na nabywanie obowiązków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, lecz także na realizację uprawnień wynikających z norm regulujących ten podatek, w tym uprawnienia do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R.

Wskazać należy, że chociaż P. posiada podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, to nie posiada ona jej w zakresie innych podatków państwowych lub podatków samorządowych. P. nie posiada również podmiotowości w zakresie prawa cywilnego oraz prawa administracyjnego. Nie może ona więc we własnym imieniu i na własny rachunek nabywać praw i zaciągać zobowiązań. W konsekwencji, nie może ona również być podmiotem różnorakich umów, na przykład umów skutkujących powstaniem stosunków prawnych, których wykonywanie pozwala na osiąganie przychodów podatkowych albo wydatków będących kosztami uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego względu spółki kapitałowe tworzące P., korzystając ze swojej podmiotowości w zakresie różnych gałęzi prawa, nabywają prawa i zaciągają zobowiązania. Zdarzenia zaistniałe wobec tych spółek na gruncie gałęzi prawa innych niż prawo podatkowe mogą więc skutkować osiąganiem przez nie przychodów podatkowych albo ponoszeniem wydatków będących kosztami uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2117/20).

Ustawodawca dostrzegł konsekwencje faktu, że P. nie może być podmiotem innych stosunków prawnych, niż stosunki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i nie może ona samodzielnie osiągać przychodów podatkowych oraz ponosić wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Dlatego unormował on odmiennie sposób określenia podstawy opodatkowania P. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z przepisem art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Aby ustalić dochód albo stratę P. należy więc uprzednio określić dochody lub straty poszczególnych spółek wchodzących w skład P. Wiąże się to z ustaleniem wobec każdej z tych spółek odrębnie przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów.

Nadto ulgę B+R regulują przepisy art. 18d u.p.d.o.p. Zgodnie z unormowaniem art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., polega ona na tym, że podatnik uzyskujący przychody, inne niż przychody z zysków kapitałowych, odlicza od podstawy opodatkowania, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, czyli koszty kwalifikowane. Z uwagi na to, że adresatem tej ulgi jest podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku P. z ulgi tej może korzystać wyłącznie P., a nie spółki wchodzące w skład grupy. Wniosek ten potwierdza wykładnia językowa dalszego brzmienia wskazanego przepisu. Skoro istota ulgi B+R polega na odliczeniu kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania, to w przypadku P. odliczenia takiego może dokonać wyłącznie grupa, a nie spółki tworzące grupę. Spółki tworzące P. nie ustalają bowiem odrębnie dla siebie podstaw opodatkowania. Określają one jedynie swoje przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów, a w konsekwencji swoje dochody lub straty podatkowe. Podstawę opodatkowania ustala za to wyłącznie P.

Z przepisu art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. wynika także, że koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu w ramach ulgi B+R, stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Ze względu na to, że jedynie spółki tworzące P. mogą być podmiotami stosunków prawnych, których wykonywanie może prowadzić do osiągania przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów, wydatki będące kosztami uzyskania przychodów związanymi z działalnością badawczo-rozwojową mogą być ponoszone jedynie przez te spółki. Tego rodzaju wydatki, tj. wydatki na działalność badawczo-rozwojową, w pierwszej kolejności mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki wchodzącej w skład P. Z uwagi na to, że spółki tworzące P. nie mogą korzystać z ulgi B+R, wydatki te, już jako koszty kwalifikowane, mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania P.

Zatem, przed dokonaniem przez P. odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych w ramach zastosowania ulgi B+R konieczne jest ustalenie, które wydatki ponoszone przez poszczególne spółki wchodzące w skład grupy stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, czyli koszty kwalifikowane. Aby tego dokonać, należy zbadać, czy poniesione przez spółki wydatki odpowiadają ustawowo określonym wydatkom będącym kosztami kwalifikowanymi, które zostały wyliczone w zamkniętym katalogu zawartym w przepisie art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. Ustawodawca w przepisie tym nie uzależnia uznania wydatku na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jeden ze wskazanych wyżej podmiotów za koszt kwalifikowany od tego, czy wydatek ten został poniesiony na rzecz podmiotu powiązanego czy też podmiotu niepowiązanego. Świadczy o tym rezultat zastosowania wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej. Kierując się bowiem regułami językowymi oraz systemowymi, odwołującymi się do systematyki omawianego przepisu, należy zauważyć, że w art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., sąsiadującym z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., do kosztów kwalifikowanych zalicza się wydatki na odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wnioskując a contrario, kosztem kwalifikowanym nie będzie wydatek na odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jak widać, uznanie takiego wydatku za koszt kwalifikowany jest uzależnione od tego, czy będzie on ponoszony na rzecz podmiotu powiązanego czy też nie. Tymczasem, w odniesieniu do wydatku określonego w przepisie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., a więc wydatku na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jeden ze wskazanych podmiotów szkolnictwa wyższego i nauki, ustawodawca nie uzależnia jego uznania za koszt kwalifikowany od tego, czy został on poniesiony na rzecz podmiotu powiązanego czy też podmiotu niepowiązanego. Gdyby celem ustawodawcy było sprecyzowanie, że kosztem kwalifikowanym może być jedynie wydatek na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jeden ze wskazanych podmiotów szkolnictwa wyższego i nauki, niepowiązany z podatnikiem, wówczas wyraźnie wyłączyłby tego rodzaju wydatki z kosztów kwalifikowanych. Tak, jak uczynił to w przepisie art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać należało, że status podatnika w rozpoznawanej sprawie posiada P., a nie wchodzące w jej skład spółki. W związku z tym, sumę kosztów kwalifikowanych poszczególnych spółek należy uwzględnić przy obliczeniu podatku dopiero po ustaleniu podstawy opodatkowania P. Przepis art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., stanowi bowiem o podstawie opodatkowania podatnika oraz o poniesionych przez niego kosztach. Z powyższego wynika zatem, że niezasadna jest argumentacja skargi kasacyjnej, iż dla celów zastosowania przez P. ulgi B+R znaczenie ma okoliczność osiągnięcia w danym roku przez spółkę z grupy ujemnego wyniku finansowego lub wyniku, który nie pozwala na rozliczenie ulgi w całości. Poniesione koszty na badania i rozwój odlicza się bowiem od podstawy opodatkowania, a zatem już przy rozliczaniu podatnika, którym jest P., a nie przy ustalaniu dochodu/straty poszczególnych spółek wchodzących w skład P. (por. wyroki NSA: z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt II FSK 436/21; z dnia 7 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2111/20; z dnia 14 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2117/20).

Trafne wnioski w odniesieniu do powyższego zagadnienia zaprezentowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że wykładnia zaprezentowana przez organ nie wynika ani z literalnego brzmienia przywołanych przepisów, ani z celu, jakiemu miała służyć ulga B+R i sama instytucja P.

Z tych powodów zarzut naruszenia art. art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 8 w zw. z art. 7a ust. 1 oraz art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p. należało uznać za nieuprawniony.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935); dalej: "p.p.s.a." - oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasadzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego obejmuje koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w wysokości 360 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687)

/-/ A. Polańska /-/ A. Wrzesińska- Nowacka /-/ M. Jaśniewicz