I SA/Łd 135/07 - Wyrok

Data orzeczenia	2007-07-06	
Data wpływu	2007-01-24	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Ewa Cisowska-Sakrajda /sprawozdawca/
Krzysztof Szczygielski
Piotr Kiss /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 115/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono decyzję I i II instancji	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Protokolant Jarosław Szkudlarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi M. Rz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2006 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.419,00 (tysiąc czterysta dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] nr [...] odmawiającą M. Rz. dokonania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za kwiecień 2006r. w wysokości 5.085 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, wywodząc, iż podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Stosownie zaś do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podkreślił, iż stroną ubiegającą się o zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym może być tylko konkretny podatnik, wykonujący czynności określone w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i zarejestrowany w rejestrze podatników, zgodnie z art. 96 ust. 1 tejże ustawy - w tym wypadku mogła być to jedynie spółka cywilna A Dodatkowo wskazał, że zgodnie z przepisem art. 87 ust. 2 w/w ustawy zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, w myśl, którego przepis art. 88 ust. 4 w/w ustawy oznacza, że możliwość obniżenia (zwrotu) podatku jest uprawnieniem konkretnego podatnika. Ponadto warunkiem otrzymania zwrotu różnicy podatku jest złożenie deklaracji podatkowej lub korekty deklaracji podatkowej, którą może złożyć tylko istniejący podatnik. W przedmiotowej sprawie deklarację złożył były wspólnik rozwiązanej spółki, ale na rzecz tej spółki. Złożona deklaracja dotyczyła, bowiem zwrotu nadwyżki na rzecz spółki (nieistniejącej w momencie jej złożenia). Nie była to tym samym deklaracja złożona przez podatnika, którym była spółka cywilna. Ponadto zaznaczył, iż data rozwiązania spółki, to nie tylko data zaprzestania działalności, ale także moment utraty podmiotowości prawno-podatkowej spółki. Konsekwencją utraty podmiotowości prawno-podatkowej Spółki z datą likwidacji, tj. [...], jest również utrata prawa do uzyskania zwrotu podatku.

Wyjaśnił, że w świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników. Rozwiązanie (likwidacja) jednak spółki powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowo-prawną, na przykład na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że w tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro, bowiem spółka cywilna przestała istnieć, tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. Z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Równocześnie podkreślił, iż na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa, stroną nie są - co do zasady byli wspólnicy zlikwidowanej spółki - z uwagi na fakt, że nie mają "swojego interesu prawnego" (art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) oraz nie są następcami prawnymi, a jedynie są zaliczani do kręgu "osób trzecich", których odpowiedzialność jest uregulowana w Rozdziale 15 wyżej wymienionej ustawy.

Zauważył, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące odliczenia i zwrotu podatku, zawierają regulacje, zgodnie, z którymi prawo do odliczenia podatku przysługuje wyłącznie podatnikom. Żaden natomiast przepis nie przewiduje możliwości dokonania zwrotu podmiotom, o których mowa w art. 115 Ordynacji podatkowej. W świetle wyżej przedstawionych okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że w dniu złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 podatnik nie istniał.

W związku z powyższym za nieuzasadniony uznał on zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 2, art. 7 oraz art. 32 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zobowiązane są do stosowania obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Sformułowana w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności jest konsekwencją wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawnego oraz wyrażonej w art. 7 zasady legalności i praworządności, zgodnie, z którą wszystkie organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasada praworządności wymaga, aby każdy akt władczej ingerencji organu administracji państwowej w sferę prawną obywateli oparty był na konkretnie wskazanym przepisie prawa. Jednocześnie stwierdził, że nie jest organem władnym do orzekania o niezgodności przepisów prawa z Konstytucją RP.

Odnośnie naruszenia przepisów l i VI Dyrektywy Rady UE organ odwoławczy wyjaśnił, że zasada neutralności VAT dla podatników tego podatku jest jednym z fundamentów systemu podatku od towarów i usług. Zasada ta wynika z l Dyrektywy i rozwinięta jest dalej w VI Dyrektywie. Postulat ten jest zrealizowany poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku VAT należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się między innymi dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. W świetle wyżej przedstawionych okoliczności stwierdził, że przepisy l i VI Dyrektywy Rady UE są wprost kierowane do podatników. W przedmiotowej sprawie natomiast mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik nie występuje, albowiem spółka cywilna została rozwiązana.

Zauważył nadto, iż pismem z dnia [...] nr [...] pełnomocnik strony został powiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W skardze na powyższą decyzję M. Rz. wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, przyjęcie w ocenie prawnej poglądu, wedle, którego wspólnikom rozwiązanej spółki osobowej przysługuje, podobnie jak kończącej działalność gospodarczą osobie fizycznej, prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w pełnej wysokości oraz zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego. Decyzjom tym zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14, w szczególności ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy VAT, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (błąd w subsumcji – odmowę zastosowania) oraz przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120 Ordynacji i obrazę art. 2, art. 7, art. 32 i art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a także naruszenie art. 2 I Dyrektywy Rady UE oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady UE.

W obszernym uzasadnieniu skargi, poza przedstawieniem stanowiska organów podatkowych, istoty sporu oraz charakteru spornej regulacji przed dniem 1 maja 2004r., przedstawił charakter prawny regulacji art. 14 ustawy VAT, wywodząc, iż rozdział 4 nowej ustawy o VAT, w szczególności zaś art. 14 tej ustawy, podobnie jak art. 6a starej ustawy VAT, stanowi lex specialis w stosunku do pozostałych przepisów ustawy i określa całokształt praw i obowiązków podatników, zarówno w przypadku rozwiązania spółki osobowej, jak i zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez osobę fizyczną. Przepis art. 14 ust. 9 stanowi, iż podatnikowi przysługuje prawo zwrotu z urzędu całej nadwyżki podatku. Zdaniem skarżącego, wyrażone przepisem art. 14 ustawy VAT obowiązki (art. 14 ust. 1-8) i prawa (art. 14 ust. 9) są względem siebie symetryczne. Wspólnicy zlikwidowanej spółki zobowiązani są do złożenia deklaracji (art. 14 ust. 10) i zapłaty podatku, pomimo tego, że z chwilą składania deklaracji za ostatni okres rozliczeniowy podatnik, jakim jest spółka, już nie istnieje. Zauważył, że sytuacji tej dotyczy szczególny moment powstania obowiązku podatkowego (art. 14 ust. 6) – nie później niż 14 dni od daty rozwiązania spółki, zatem w chwili, gdy podatnik, jakim była spółka, już nie istnieje. Podkreślił, iż obowiązek podatkowy może być źródłem zarówno zobowiązania (podatek do zapłaty), jak i uprawnień podatników (nadpłata). Skoro, zatem nieistniejący już podatnik, a ściślej wspólnicy byłej spółki osobowej, zobowiązani są już po rozwiązaniu spółki do zapłaty podatku za ostatni okres rozliczeniowy, to uprawnieni są również do otrzymania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za tenże okres rozliczeniowy, o czym w sposób bezwarunkowy, kategoryczny stanowi przepis art. 14 ust. 9 VAT, a odesłanie w art. 87 ust. 2 wyrażone zwrotem "stosowanie odpowiednie" dotyczy nie samej zasady, lecz technicznych kwestii związanych ze zwrotem, w szczególności terminów zwrotu. Skarżący, nie godząc się z poglądem organu, uznał, iż wspólnicy jako następcy prawni zlikwidowanej spółki, mają interes prawny w postępowaniu o zwrot podatku VAT, dążą, bowiem do odzyskania zapłaconego w cenie dostaw podatku, którego koszt ponieśli solidarnie w czasie trwania spółki i który nie został im w jakikolwiek sposób zwrócony. Są, więc pełnoprawnymi stronami postępowania podatkowego. Nadto spór dotyczy uprawnień, nie zaś obowiązków, a zatem powoływanie się na rozdział 15 Ordynacji dotyczący odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zobowiązania podatnika jest chybiony. Wywodzenie z tego rozdziału następstwa prawnego, zamiast z art. 3 Ordynacji uznał za sprzeczne z wszelkimi regułami wykładni prawa. Zauważył nadto, iż osoba fizyczna, która zaprzestała prowadzenia działalności posiada uprawnienie do zwrotu podatku, zaś ta sama osoba jest tego prawa pozbawiona, jeśli zaprzestała prowadzenia działalności w formie spółki osobowej. Zdaniem skarżącego, prezentowana w decyzji wykładnia przepisów ustawy VAT narusza zasadę neutralności podatku VAT, pozbawienie wspólników rozwiązanej spółki osobowej prawa do zwrotu nadwyżki podatku oznacza wszak w istocie przerzucenie ciężaru ekonomicznego tego podatku na podatnika, a nie na konsumenta.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez M. Rz. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] nr [...] odmawiającą M. Rz. dokonania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za kwiecień 2006r. w wysokości 5.085 zł, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło, bowiem do naruszenia przepisu art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) poprzez wadliwą jego wykładnię. Stosownie do tego przepisu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zasadnicze znaczenie w świetle powołanego przepisu w niniejszej sprawie ma zagadnienie, czy skarżący M. Rz. - wspólnik zlikwidowanej z dniem [...] spółki A M. S., M. Rz. z siedzibą w G. k/Ł., może żądać zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za ostatni okres rozliczeniowy, tj. za ostatni okres działalności spółki (kwiecień 2006r.) w sytuacji, kiedy spisu z natury dokonał z dniem [...] (wartość renamentu 0,00 zł), a następnie w dniu 3 maja zawiadomił o tym spisie właściwy organ podatkowy, zaś w dniu 25 maja 2006r. złożył deklarację podatku VAT za miesiąc kwiecień 2006r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni.

W tym stanie faktycznym organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że rozliczenia podatku mogą być dokonywane jedynie z czynnym podatnikiem podatku VAT, nie są dopuszczalne natomiast z podatnikiem wykreślonym z rejestru. Po dokonaniu czynności wykreślenia z rejestru podatników VAT, podmiot gospodarczy nie może uzyskać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, stanowisko to jest błędne.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż kwestia rozliczeń podatku VAT dokonywanych przez podmiot nie zarejestrowany lub wykreślony z rejestru podatników była przedmiotem licznych orzeczeń wydanych na grancie analogicznego art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, biorąc pod uwagę zmianę treści przepisu oraz zmiany systemu prawnego wynikające z przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, za słuszne uznał w tej spornej między stronami kwestii stanowisko zaprezentowane chociażby w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...], sygn. akt [...] (OSNP z 2003 r., Nr 12 poz. 282), zgodnie, z którym podatnik, który skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego i w rozliczeniu za dany miesiąc wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku oraz spełniał w danym okresie rozliczeniowym wymagania ustawowe, w tym wymagania w zakresie rejestracji, nabył prawo do zwrotu różnicy podatku należnego, zaś późniejsze wykreślenie podatnika z rejestru nie pozbawia go "dobrze nabytego prawa".

Zauważyć wszak należy, iż wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, wymaga niejednokrotnie równoczesnego stosowania wykładni językowej, systemowej i celowościowej. Rezultaty wykładni językowej są nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i celowościowej. Poszczególnych rodzajów wykładni nie można, zatem traktować jako luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu, tworzące razem pewną całość. Wykładnia prawa podatkowego powinna mieć kompleksowy charakter. Kompleksowość tę można sprowadzić, w najogólniejszym ujęciu, do pewnego logicznego, ściśle ze sobą powiązanego ciągu działań podmiotów dokonujących wykładni, których celem jest ustalenie normy prawnej na podstawie przepisów obowiązujących aktów prawnych. W wielu przypadkach, tak jak to ma miejsce na gruncie art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r., samo brzmienie słów, przy pomocy, których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia normy prawnej. Niezbędne staje się umiejscowienie tego przepisu w obowiązującym porządku prawnym oraz ustalenie jego celu.

A zatem, wyprowadzenie z przepisu art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. zasady, iż ze względu na obowiązek rejestracyjny wykluczony jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego po wykreśleniu podatnika z rejestru, pozostaje w sprzeczności nie tylko z podstawowymi zasadami wykładni prawa podatkowego, lecz także z samym mechanizmem funkcjonowania podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Nie można się w żadnym przypadku zgodzić z twierdzeniem, iż pozbawienie podatnika prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego po wykreśleniu go z rejestru wynika z konieczności zachowania ścisłego związku pomiędzy mechanizmem podatku od towarów i usług a statusem osoby uprawnionej, która o tyle może korzystać z reguł rozliczenia podatku naliczonego i należnego, o ile zachowuje pozycję podatnika podatku od towarów i usług. Jest wręcz odwrotnie. Mechanizm podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) nie pozwala na pozbawienie tego prawa podmiotu, który w momencie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu był podatnikiem, a więc był podmiotem zarejestrowanym.

Przepis art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dotyczy. w ocenie Sądu, sytuacji, gdy podatnicy nie dokonali rejestracji lub też zostali wykreśleni z rejestru i po tym zdarzeniu, a zatem po tym jak stracili status podatnika VAT czynnego, dokonali czynności, w związku, z którymi występują o zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Inna interpretacja tego przepisu byłaby sprzeczna z mechanizmem funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Istotą podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, jak słusznie podniósł skarżący, jest jego neutralność gospodarcza. Każdy przedsiębiorca, niezależnie od celu i rezultatu prowadzonej działalności, ma prawo do przerzucania podatku na nabywcę jego towarów i usług, pod warunkiem jednak, iż prowadzona przez niego działalność podlega opodatkowaniu. Jest to integralny element konstrukcji rozpatrywanego podatku, przesądzający o podmiocie, który ponosi rzeczywisty (ekonomiczny) ciężar opodatkowania. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi de facto nałożenie na niego ciężaru podatkowego - uczynienie go podmiotem ekonomicznym opodatkowania - a tym samym zakłócenie mechanizmu analizowanego podatku oraz celu, jaki przyświecał prawodawcy co do rozkładu ciężaru podatkowego - nałożeniu go na konsumenta. Takie przypadki powinno się, zatem rozpatrywać w tych samych kategoriach co obciążenie określonego podmiotu obowiązkiem podatkowym, które musi być jednoznacznie przewidziane w ustawie.

W związku z powyższym, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawową cechą konstrukcji podatku od towarów i usług, a przepisy wprowadzające ograniczenia tego prawa nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. W szczególności prawo to nie może być traktowane jako ulga podatkowa, zaś unormowania ograniczające to prawo mają charakter wyjątków od zasady. Niedopuszczalna jest interpretacja, która polegałaby na ograniczeniu jasno wyrażonej regulacji poprzez tworzenie niewyrażonej w ustawie normy prawnej zmniejszającej prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedstawiony mechanizm prawny podatku od towarów i usług jest także wyraźnie określony w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388 EEC). Zgodnie z postanowieniami art. 17 do 20 - zaliczanymi do najbardziej istotnych postanowień VI Dyrektywy - podatek od wartości dodanej powinien być neutralny dla podatnika, co oznacza, iż przepisy funkcjonujące w państwach członkowskich mają stworzyć podatnikowi możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością. Państwa te powinny, zatem dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań prawnych, zgodnie, z którymi wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu. Zasada powyższa jest także wyraźnie formułowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który przyjmuje, że system odliczeń podatku VAT, wynikający z art. 17 - 20 VI Dyrektywy, ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, zaś prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności. Neutralność podatkowa VAT nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa.

Organy podatkowe działając zgodnie ze stanowiskiem zawartym w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia naruszają nadto ogólną zasadę postępowania podatkowego wyrażoną w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W myśl cytowanego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Trudno zaakceptować sytuację, w której podatnik dokonując czynności zgodnie z przepisami prawa, jednocześnie ponosi negatywne konsekwencję takiego działania. W niniejszej sprawie nie budzi wszak wątpliwości okoliczność, iż podatnik w przewidzianych przez przepisy prawa terminach złożył zarówno spis z natury, jak i deklarację VAT - 7 za kwiecień 2006r. Miał więc prawo oczekiwać, że dokonując czynności zgodnie z przepisami osiągnie zamierzony efekt w sferze swoich uprawnień czy obowiązków. Tymczasem organy stanęły na stanowisku, że wcześniejsze złożenie deklaracji VAT-7, przed deklaracją VAT-Z, zagwarantowałyby podatnikowi zwrot nadpłaconego podatku. Takie stanowisko z pewności nie pogłębia zaufania podatnika do organów podatkowych.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił. O kosztach postępowania między stronami orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.