I SA/Op 343/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-07-31	
Data wpływu	2024-03-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu	
Sędziowie	Grzegorz Gocki
Marzena Łozowska /przewodniczący sprawozdawca/
Remigiusz Mazur	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 710; art. 86 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 70 par. 1, art. 70 par. 6, art. 70c; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 153, art. 170; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy WSA Remigiusz Mazur Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2024 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 stycznia 2024 r., nr 1601-IOV-1.4103.58.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2012 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 15 stycznia 2024 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej w skrócie op) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania J. C. (dalej określanego także jako: strona, skarżący, podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 20 czerwca 2017r., określającej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 8.385 zł - uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 8.635 zł.

Wydanie powyższego rozstrzygnięcia poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu.

W wyniku kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1.07.2012r. do 30.06.2013r., organ podatkowy I instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r.

Z ustaleń kontroli wynikało, że podatnik w badanym okresie prowadził gospodarstwo rolne, zgłaszając do dopłat bezpośrednich areał łączny wynoszący 57,08 ha, w tym: 28,32 ha pszenicy ozimej, 23,12 ha rzepaku ozimego, 5, 27 ha jęczmienia jarego, 0,37 ha łąki. W zakresie podatku od towarów i usług podatnik wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych, wykazując w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2012 r. podatek należny w wys. 10.185 zł, podatek naliczony w wys. 39.518 zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wys. 486 zł i w rezultacie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w kwocie 29.500 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 319 zł.

Dokonana przez kontrolujących analiza ekonomiczna przychodów i kosztów związanych z prowadzonym przez podatnika gospodarstwem rolnym wykazała, iż po stronie sprzedaży i podatku należnego nie wykazano sprzedaży takiej ilości plonów, jakie można było zebrać z uprawianego areału. Natomiast po stronie zakupów i podatku naliczonego ustalono, iż zostały zawyżone, bowiem podatnik ujął w nich zakupy, które nie miały związku z prowadzonym gospodarstwem, ponieważ nie były adekwatne do wielkości upraw.

Działając na podstawie art. 23 op organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, iż w III kwartale 2012r. podatnik nie ujął po stronie sprzedaży i podatku należnego obrotu z tytułu sprzedaży pszenicy w wysokości 17.312,28 zł oraz obrotu z tytułu sprzedaży jęczmienia jarego w wysokości 4.964,57 zł. Wartość niezadeklarowanego podatku należnego z tego tytułu organ obliczył, według stawki 5% na łączną wartość 1.113,84 zł. Ponadto stwierdzono, iż podatnik zawyżył podatek naliczony od: zakupów oleju napędowego o wartość 12.092,67 zł; zakupów oleju grzewczego (opałowego) o wartość 1.604,39 zł; zakupów materiałów budowlanych o wartość 1.167,29 zł oraz zakupu pieca węglowego wraz z akcesoriami oraz węgla o wartość 808,17 zł. Zdaniem organu, dokonując odliczenia podatku z faktur dokumentujących ww. zakupy podatnik naruszył art. 109 ust. 3 i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.: dalej jako uptu). Ujęcie w rejestrach zakupów VAT za poszczególne miesiące III kwartału 2012 r. faktur, z których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w nich zawartego, bądź przysługiwało w ograniczonym zakresie, stanowiło zarazem o nierzetelności tych rejestrów w zakresie zapisów, w których ujęto te faktury, a co za tym idzie o naruszeniu art. 193 § 1-4 i 6 op.

W oparciu o poczynione ustalenia Naczelnik US w Nysie decyzją z 28 grudnia 2015 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni w wysokości 13.033 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w wysokości 29.819 zł.

Decyzja powyższa została następnie uchylona przez organ odwoławczy a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, decyzją z 20 czerwca 2017 r. określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 8.385 zł.

W rozstrzygnięciu tym organ I instancji, w wyniku powtórnej analizy całego materiału dowodowego, ponownie zajął stanowisko, że podatnik nie wykazał w rejestrach sprzedaży części sprzedaży pszenicy oraz sprzedaży jęczmienia, co skutkowało stwierdzeniem nierzetelności rejestru sprzedaży VAT za III kwartał 2012r. Działając na podstawie art. 23 op organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania i stwierdził zaniżenie wartości sprzedaży poprzez nieujęcie należnego obrotu z tytułu sprzedaży: pszenicy w wysokości 14.656,22 zł netto, podatek VAT 732,81 zł oraz jęczmienia w wysokości 4.999,36 zł netto, podatek VAT 249,97 zł. Łącznie podatek należny zaniżono o 982,78 zł.

W zakresie podatku naliczonego organ I instancji przeprowadził, zgodnie z zaleceniami decyzji kasacyjnej, dodatkowe postępowanie dowodowe, stwierdzając, iż w kontrolowanym okresie (III i IV kwartale 2012r. oraz I i II kwartale 2013r.) podatnik odliczył podatek naliczony od zakupów 59.445,11 l oleju napędowego, z czego na III kw. 2012r. przypadała ilość 14.598,89 I, na łączną wartość netto 68.590,26 zł, VAT 15.775,76 zł. Na podstawie danych z opracowań naukowych (tj. pracy J. Pawlaka pt. "Zużycie oleju napędowego w rolnictwie polskim") organ I instancji stwierdził, iż ilość paliwa zużyta przez podatnika na potrzeby gospodarstwa rolnego w sezonie 2012/2013 znacznie przekroczyła ilości wyliczone na podstawie w/w opracowania. Ponadto z oświadczeń sąsiadów strony, dot. zakupów oleju napędowego wynikało, iż zużycie paliwa w ich gospodarstwach w sezonie 2012/2013 wynosiło 115,38 l/ha i 152,49 l/ha. Zatem przyjęto do wyliczenia faktycznego zużycia oleju napędowego dla upraw w ilości 140,71 l/ha, co dało łączną ilość możliwego do zużycia - w okresie III kw. 2012 r. - II kw. 2013 r. - paliwa w wysokości 8.074,14 I. W rezultacie, z przedłożonych do kontroli faktur zakupu paliwa za III kw. 2012 r. organ I instancji uwzględnił do rozliczenia faktury dokumentujące zakup 3.498,97 I, na łączną wartość netto 16.013,33 zł, VAT 3.638,09zł, pozostałe natomiast na łączną wartość netto 52.576,93 zł, podatek VAT 12.092,67 zł - odrzucił.

Ponadto w kontrolowanym okresie (III kw. 2012r. - II kw. 2013r.) podatnik odliczył ogółem podatek naliczony od zakupu 30.450 l oleju opałowego, który - jak wyjaśnił - służył do suszenia zboża oraz do podgrzewania warsztatu nagrzewnicą olejową. W wyniku analizy zużycia oleju opałowego do suszenia zbiorów i ogrzewania warsztatu organ I instancji stwierdził, iż w III kwartale 2012r. stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tyt. zakupu 9.400 I oleju, w łącznej kwocie netto 30.353,65 zł, podatek VAT 6.981,35 zł, natomiast odmówił prawa do odliczenia z faktur o łącznej wartości netto 27.684,14 zł, podatek VAT 6.367,36 zł.

Zakwestionowano także odliczenie podatku naliczonego z części faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych, bowiem podatnik nie wyjaśnił przeznaczenia części z nich. W rezultacie, zdaniem organu, podatnik zawyżył podatek naliczony w łącznej kwocie 1.167,29 zł, ujmując w rozliczeniu faktury na łączną kwotę netto 5.072,12 zł, opisane szczegółowo w decyzji organu I instancji (w tabeli na str. 38-39).

Z poczynionych ustaleń wynikało ponadto, iż w III kwartale 2012r. podatnik dokonał w całości odliczenia podatku zawartego w fakturach związanych z montażem nowego pieca oraz węglem do jego opalania na łączną wartość netto 4.392,13 zł, VAT 1.010,21 zł. Zgodnie z wyjaśnieniem strony, piec był wykorzystywany na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego w około 20%, a pozostałe 80% było związane z ogrzewaniem budynku mieszkalnego. Tym samym organ I instancji uznał, iż odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących w/w zakupy przysługiwało jedynie w wysokości 20%, a zatem w III kwartale 2012 r. podatek naliczony do odliczenia zawyżono o kwotę 808,17 zł (wartość netto o 3.513,70 zł).

Ponadto zakwestionowano odliczenie podatku z tytułu usług telekomunikacyjnych na kwotę 16,32zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 uptu, jak i reguł postępowania określonych w art. 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 i 191 op. Wskazał również na bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności ewidencji VAT i nieuprawnione szacowanie obrotów ze sprzedaży, wskazując na naruszenie art. 23 § 1 i 5 oraz art. 193 § 1-2, 4 i 6 op. Jednocześnie wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków: M. K. i L. P. - na okoliczność gradobicia w deklarowanym okresie i prac wykonywanych na polu przez podatnika.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 1 grudnia 2017r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając w pełni przyjęte w nim ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów, strona złożyła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Wyrokiem z 9 lipca 2018 r., sygn. I SA/Op 63/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 1 grudnia 2017 r.

Sąd stwierdził, że zasadny w sprawie okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie kwestii faktycznej wielkości uzyskanych przez podatnika plonów pszenicy. Przy czym, w odniesieniu do zarzutów dotyczących samych podstaw prawnych uzasadniających szacowanie obrotów ze sprzedaży spornych zbóż, Sąd w pełni podzielił stanowisko organów, że stwierdzona rozbieżność plonów skarżącego ze średnią wydajnością z danych statystycznych, w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy, a to: ujawnionymi fakturami za transport zbóż i wynikami ekonomicznymi działalności rolnej skarżącego, stanowiły dostateczną podstawę do uznania rejestrów sprzedaży VAT za nierzetelne i dalszych tego skutków w postaci oszacowania obrotu z nieopodatkowanej sprzedaży.

Niemniej jednak, zdaniem Sądu, wnioski organów podatkowych o nieopodatkowanej sprzedaży pszenicy były przedwczesne. Organy dokonując szacowania obrotu ze sprzedaży pszenicy oparły się bowiem na założeniu, że cały uzyskany ze zbiorów w 2012 r. plon został sprzedany i że jeśli ewentualnie skarżący posiadał zapasy tego zboża, to pochodziły one już ze zbiorów przyszłego roku. Tymczasem, zdaniem Sądu, kwestia magazynowanych na koniec 2013 r. zapasów nie została rzetelnie wyjaśniona, co czyniło nieuprawnionym powyższe założenie. Organy nie przeprowadziły bowiem rzetelnej analizy w kierunku ustalenia, czy w stwierdzonym na dzień kontroli tj. 06.11.2013r. stanie zmagazynowanej pszenicy, mogły znajdować się zapasy tego zboża, pochodzące ze zbiorów z 2012r. W rezultacie Sąd stwierdził, że uchybienia w tym zakresie skutkują koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2017 r., poz. 1369, obecnie: Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako ppsa).

Sąd zaakceptował natomiast pozostałe ustalenia organów podatkowych dotyczące zaniżenia podatku należnego, wskutek niewykazania obrotu ze sprzedaży jęczmienia oraz zawyżenia podatku naliczonego o łączną kwotę 20.451,81 zł związanego z zakupem oleju napędowego, grzewczego i materiałów budowlanych.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną wniesioną zarówno przez skarżącego, jak i przez organ podatkowy.

Pełnomocnik reprezentujący skarżącego, zaskarżając wyrok w całości, zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zakwestionował ocenę Sądu, aprobującą ustalenia organów w zakresie: niezaewidencjonowanej sprzedaży jęczmienia i oszacowania sprzedaży z tego tytułu, nadmiernego zużycia oleju napędowego i opałowego, oraz zakupu materiałów budowlanych w celu przeprowadzenia remontów. Skarżący kwestionował również istnienie podstaw do szacowania wielkości sprzedaży, stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w sprawie oraz podniósł naruszenie zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym.

Z kolei pełnomocnik organu, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wywodził, że wbrew stanowisku Sądu I instancji, w kwestii oszacowania obrotu ze sprzedaży pszenicy organy podatkowe dokonały wyczerpującego ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 2148/18 oddalił skargi kasacyjne. Sąd II instancji uznał za nieuzasadnione zarzuty skarżącego o braku podstaw do podważania rzetelności ksiąg, stwierdzając, że o zasadności podważenia rzetelności zapisów w prowadzonych przez podatnika rejestrów świadczą chociażby przeprowadzone analizy składanych przez podatnika deklaracji VAT-7K za okresy poprzedzające III kwartał 2012r., z których wynikała permanentna nadwyżka kosztów działalności gospodarczej nad uzyskanymi przychodami. Według Sądu II instancji,skarżący w żaden racjonalnie przekonujący sposób nie wskazał źródła finansowania wykazywanych strat w swoim gospodarstwie. NSA uwzględnił natomiast zarzuty skarżącego w kwestii oszacowania obrotu ze sprzedaży jęcznienia, uznając, że organy nie przeprowadziły w tym zakresie wystarczającego postępowania dowodowego. Jak zauważył Sąd II instancji, skoro organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, że zniszczenie upraw jęczmienia skutkowało brakiem zbioru tego zboża, to wnioskowany na tezę przeciwną dowód powinien zostać przeprowadzony. Przesłuchani świadkowie, W. C. i J. S., potwierdzili opad gradu nad polami swoimi i skarżącego. Ocena, że świadkowie ci nie widzieli zniszczeń na polach skarżącego, tym bardziej uzasadniała przeprowadzenie innych dowodów, które strona zaoferowała na tę okoliczność, tj. przesłuchanie M. K. i L. P., którego to dowodu organ nie przeprowadził. Brak podjęcia tych działań ze strony organów skutkował naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 op.

Za nieuzasadnione natomiast Sąd II instancji uznał zarzuty skarżącego w zakresie podatku naliczonego związanego z fakturami nabycia oleju napędowego, opałowego oraz materiałów budowlanych.

Sąd kasacyjny nie podzielił natomiast stanowiska wyrażonego w wyroku I SA/Op 63/18, że określenie właściwej wartości niezaewidencjonowanego podatku ze sprzedaży plonów pszenicy wymagało uprzedniego ustalenia stanu zapasów skarżącego, posiadanych w 2013 r. Za racjonalnie uzasadnione uznał w tym względzie wnioski organu podatkowego, oparte na twierdzeniach skarżącego składanych w toku postępowania, że zbiory pszenicy pochodzące z 2012 r. zostały zbyte w całości do końca II kwartału 2013 r. Skarżący bowiem stwierdził, że zbywa plony przed nowymi zbiorami na bieżąco (wypowiedź spontaniczna odnotowana w notatce z 27 marca 2014r.). Do tej wypowiedzi nawiązywała również treść wyjaśnień skarżącego zawartych w piśmie z 11 kwietnia 2014r., w których stwierdził on, że nie posiadał zapasów zboża na dzień 1 lipca 2012 r. Póżniejsza zmiana przedstawianej przez skarżącego wersji zdarzeń nie zdołała skutecznie podważyć ustaleń organów. Skarżący przy okazji argumentowania, np. zasadności wydatków na zakupy oleju opałowego, podnosił konieczność suszenia przechowywanego zboża, by uniknąć jego zniszczenia. Tym bardziej więc nieuzasadniona pozostaje wersja o przechowywaniu zboża przez kolejne lata, przy akceptacji stanowiska, że najbardziej racjonalne było powstrzymanie się ze sprzedażą zboża do II kwartału kolejnego roku, co podnosiła na rozprawie pełnomocnik skarżącego. Tym samym, NSA uznał za uzasadnione zarzuty organu podatkowego w zakresie naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art 210 § 1 pkt 6 op.

Uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 1 grudnia 2017 r., oraz oddalenie skarg kasacyjnych spowodowało, że postępowanie powróciło do etapu rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika US w Nysie z 20 czerwca 2017 r., określającej stronie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 8.385 zł.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z 15 stycznia 2024 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i orzekając co do istoty - określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 8.635 zł.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia nadwyżki objętej zaskarżoną decyzją, podnosząc, że wobec tej należności bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Z akt sprawy wynika bowiem, że postanowieniem z 27 listopada 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych i podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7K za III, IV kw. 2012r. oraz I, II kw. 2013r., tj. przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks (czyn ciągły).

Z kolei 30 listopada 2017r. Naczelnik US w Nysie wydał postanowienie nr [...] o przedstawieniu stronie zarzutów, wzywając ją jednocześnie do osobistego stawienia się 18 grudnia 2017r. przed organem, celem przesłuchania w charakterze podejrzanego. Podatnik nie stawił się w wyznaczonym terminie, do ogłoszenia mu treści zarzutów oraz przesłuchania jako podejrzanego doszło więc 12 stycznia 2018 r. Organ sporządził również uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które doręczono stronie 1 lutego 2018 r. Przy czym, jak podkreślił Dyrektor Izby, biorąc pod uwagę ciągłość popełnionego czynu (III, IV kw. 2012r. oraz I, II kw. 2013r.), zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym zostały przedstawione stronie jeszcze przez ustaniem karalności czynu (5 letni termin liczy się od końca 2013r. albowiem w II kw. tego roku ustała ciągłość czynu przestępczego). Postępowanie to przekształciło się zatem z fazy in rem w fazę in personam. Ponadto, podjęte w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego czynności skutkowały sporządzeniem 11 maja 2018 r. aktu oskarżenia, który został skierowany do Sądu Rejonowego w N. w tymże dniu. Sąd nie rozstrzygnął sprawy do dnia wydania niniejszej decyzji. Sprawa jest w toku.

Jednocześnie pismem z 4 grudnia 2017 r. (doręczonym zarówno podatnikowi i jego pełnomocnikowi 18 grudnia 2017 r.) organ podatkowy skutecznie zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 27 listopada 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za III, IV kw. 2012r. oraz I, II kw. 2013r. w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w sprawie o nr [...].

W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, nie może być mowy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Oznacza to, że w sprawie zaistniały przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op, wywołujące skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją.

Dodatkowo organ podniósł, że bieg terminu przedawnienia w sprawie uległ również zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2023 poz. 1327 ze zm.), który to przepis obowiązywał w okresie od 14 marca 2020 r. do 16 maja 2020 r. Przy czym, stosownie do art. 68 ust. 2 ustawy nowelizującej z 14 maja 2020 r., kontynuacja biegu zawieszonych terminów nastąpiła 24 maja 2020r. (23 maja 2020 r. był ostatnim dniem zawieszenia terminów, o których mowa w w/w art. 15zzr ustawy o COVID- 19). Zatem czas wstrzymania biegu terminu przedawnienia wydłużył się o 71 dni. Organ poinformował również, że Naczelnik US w Nysie 4 stycznia 2018r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...], którego podstawą prawną była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 1 grudnia 2017 r. nr [...]. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło 5 stycznia 2018 r. i w tym też dniu doręczono stronie odpis tytułu wykonawczego i zajęto rachunek bankowy. W dniach 18-24 stycznia 2018 r. cała zaległość podatkowa za III kw. 2012 r. została uiszczona (wpłaty własne i środki ściągnięte z rachunku bankowego).

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów odwołania, organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego o nieuprawnionym zastosowaniu instytucji szacowania obrotu ze sprzedaży plonów jęczmienia i pszenicy. Wskazał, że podstawę do zakwestionowania rzetelności deklarowanych danych w zakresie sprzedaży tych zbóż stanowiły niepodważone przez skarżącego ustalenia, a to: stwierdzona rozbieżność plonów skarżącego ze średnią wydajnością z danych statystycznych, ujawnione faktury za transport zbóż oraz dane o rentowności prowadzonego gospodarstwa rolnego w latach 2007-2013, wskazujące na stałą nadwyżkę wydatków nad sprzedażą, której źródeł pokrycia skarżący nie wyjaśnił. W odniesieniu do tej ostatniej okoliczności organ przypomniał, że ze składanych przez skarżącego deklaracji podatkowych wynikało, iż w okresie od lipca 2012 r. do czerwca 2013 r. wartość sprzedaży kształtowała się na poziomie 298.414 zł netto, podczas gdy zakupy netto wyniosły 732.830 zł, a kwota do zwrotu na rachunek bankowy 110.500 zł. Podobna sytuacja miała miejsce na przestrzeni lat 2007-2010, gdzie kwota zwrotu podatku na rachunek bankowy wynosiła odpowiednio: 135.051 zł, 111.900 zł, 95.200 zł i 182.000 zł. W ocenie organu, niewiarygodne były wyjaśnienia skarżącego, że różnice w wysokości przychodów i wydatków pokrywane były kredytami (linia kredytowa w banku do 500.000 zł), skoro w samym okresie od III kw. 2011 r. do II kw. 2012 r., kwota zakupów przewyższała kwotę sprzedaży o 713.025 zł, wobec czego środki z linii kredytowej nie wystarczyłby na pokrycie zakupów w kwocie netto 979.191 zł (wg danych z deklaracji), nie mówiąc już o wydatkach na bieżące utrzymanie. Nie dano też wiary wyjaśnieniom podatnika o finansowaniu gospodarstwa z pracy żony, która pracowała kiedyś w firmie, gdyż z zeznań M. C. wynikało, że od dziesięciu lat już nie pracuje a mało prawdopodobnym jest, aby w 2012 r., czyli 5 lat po zakończeniu pracy, żona posiadała środki pieniężne z tego tytułu, zwłaszcza, że przez te lata również trzeba było dokładać do nierentownej działalności rolniczej.

Jednocześnie organ podkreślił, że kwestia dopuszczalności zastosowania w sprawie art. 23 op, była przedmiotem oceny w postępowaniu sądowym, w którym sądy obu instancji za bezzasadne uznały zarzuty skarżącego w tym zakresie. Tym samym, będąc związany oceną prawną wyrażoną w zapadłych w sprawie wyrokach WSA w Opolu i NSA, organ odwoławczy stwierdził, że podniesione w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Dokonując z kolei ponownej merytorycznej oceny kwestii nieopodatkowanej sprzedaży jęczmienia i pszenicy organ odwoławczy przypomniał zebrane w tym zakresie dowody (m.in. zeznania i wyjaśnienia podatnika, zeznania W. C. i J. S., informacje w zakresie wydajności upraw w 2012 r. pozyskane od OODR w Ł. i Urzędu Statystycznego w O.), stwierdzając, że zebrany materiał dowodowy potwierdza nieujęcie w księgach całości dokonanej przez stronę sprzedaży produkcji rolnej. Powyższe uprawniało organ I instancji do określenia podstawy opodatkowania (podatku należnego) w drodze oszacowania, przy wykorzystaniu autorskiej metody, polegającej na przyporządkowaniu średniej wydajności upraw tych zbóż (wg danych statystycznych) do posiadanego przez stronę areału. Dyrektor Izby podkreślił, że dla celów oszacowania osiągniętego przez podatnika zbioru pszenicy i jęczmienia jarego organ I instancji przyjął najniższe z ustalonych wartości, tj. plon pszenicy ozimej na poziomie 5,97 t/ha oraz plon jęczmienia jarego na poziomie 4,6 t/ha. Uwzględniając areał pszenicy ozimej posiadany przez podatnika w 2012 r. wynoszący 28,32 ha, uzyskane plony pszenicy oszacowano na 169,07 t (28,32 ha x 5,97 t), podczas gdy podatnik wykazał w kontrolowanym okresie sprzedaż wynoszącą 103,26 t. Powyższa rozbieżność uzasadniała stwierdzenie, iż nie została wykazana sprzedaż 65,81 t pszenicy. Niewykazaną sprzedaż jęczmienia jarego przy areale 5,27 ha, oszacowano na poziomie 24,242 t (5,27 ha x 4,6 t). Ponieważ sprzedaż pszenicy i jęczmienia jarego mogła mieć miejsce zarówno w III kwartale 2012 r., jak też w IV kwartale 2012 r. oraz w I i II kwartale 2013 r., przyjęto, iż w poszczególnych kwartałach nie wykazano sprzedaży pszenicy i jęczmienia jarego w równych ilościach, tj. odpowiednio po 16,4525 t pszenicy (65,81:4) i 6,061 t jęczmienia jarego (24,242:4). W konsekwencji w decyzji organu I instancji stwierdzono, że podatnik łącznie zaniżył w ewidencji sprzedaży VAT za III kwartał 2012r. podatek należny o kwotę 982,78 zł.

Organ odwoławczy zaznaczył, że kwestie szacowania sprzedaży pszenicy i jęczmienia były przedmiotem rozważań WSA w Opolu i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd I instancji za przedwczesne uznał ustalenia organów o nieopodatkowanej sprzedaży pszenicy, stwierdzając, że wnioski organów wymagały uprzedniego zbadania stanu zapasów tego zboża w 2013 r. Natomiast Sąd kasacyjny nie zgodził się z tą oceną, uznając za racjonalnie uzasadnione wnioski organu o zbyciu pszenicy do końca II kwartału 2013r.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, że kwestia szacowania wielkości sprzedanej pszenicy i podatku należnego z tego tytułu, została ostatecznie rozstrzygnięta wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 2148/18, którym organ obecnie rozstrzygający sprawę jest związany, co skutkuje uznaniem za bezzasadne podniesionych w tym aspekcie zarzutów odwołania.

Co się zaś tyczy kwestii szacowania wielkości sprzedaży jęczmienia, we wskazanym wyżej wyroku z 8 maja 2023r. NSA przesądził (odmiennie niż Sąd I instancji), że podnoszona przez skarżącego okoliczność całkowitego zniszczenia upraw tego zboża wskutek opadów gradu wymagała przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania, tj. przesłuchania świadków M. K. i L. P. Stąd też, postanowieniem Dyrektora Izby z 21 września 2023 r., na podstawie art. 229 op zlecono przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, tj. przeprowadzenie przesłuchania w/w świadków na okoliczność zniszczeń w 2012 r. w uprawie jęczmienia w gospodarstwie skarżącego. Z zeznań M. K. wynikało, że w 2012 r. nad obszarem, na którym znajdowało się jego pole przeszła nawałnica z gradem, w wyniku której zniszczeniu uległy u niego uprawy rzepaku, a także w mniejszym stopniu buraki i pszenica. Świadek zeznał także, że jego pola sąsiadowały z polami podatnika. Wskazał, iż wcześniej umawiał się z J. C. na pomoc w zbiórce jęczmienia, jednakże gdy nadszedł czas zbiorów okazało się, że po nawałnicy plon leżał tak nisko przy ziemi, że nie można było go skosić, mimo podjętych prób. Podobna sytuacja była na drugim polu tej uprawy. W rezultacie zboże to nie zostało zebrane, a po 2-3 tygodniach na zapytanie świadka czy J. C. próbował zebrać jęczmień, uzyskał odpowiedź, iż stalerzował pole, bo nie można było z żaden sposób zebrać zboża. Straty w tej uprawie na polu podatnika świadek ocenił na całkowite. Z kolei L. P. zeznał, że w 2012 r. przechodziły nad polami nawałnice i uszkodziły mu uprawy rzepaku. Jego pola nie sąsiadowały z polami podatnika, jednakże przejeżdżał obok i podatnik pokazywał mu zniszczone uprawy jęczmienia. Zniszczenia widział i stwierdził, że zboże było strasznie przybite do ziemi. Żaden ze świadków nie miał wiedzy, czy podatnik dostał jakieś odszkodowania za zniszczony jęczmień.

Analizując treść tych zeznań w połączeniu z pozostałym materiałem dowodowym organ odwoławczy uznał, że brak jest wystarczających podstaw do przyjęcia, iż podatnik zebrał w 2012 r. plony z uprawy jęczmienia, co prowadzi do odstąpienia od szacowania wielkości sprzedaży jęczmienia ozimego. Tym samym konieczne było uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie ustaleń dot. oszacowanej wielkości sprzedaży jęczmienia i wyliczonego z tego tytułu podatku należnego.

Jednocześnie organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko o zawyżeniu przez podatnika podatku naliczonego, w związku z zakupem oleju napędowego, oleju opałowego, materiałów budowlanych, części do montażu pieca i zakupu węgla oraz usług telefonicznych i Internetu. Wskazał, że podstawą zakwestionowania prawa do pełnego odliczenia podatku od powyższych wydatków było stwierdzenie, iż nie mogły one w takim zakresie służyć działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem VAT (olej napędowy i grzewczy, materiały budowlane, piec węglowy wraz z akcesoriami oraz węgiel), bądź też wystąpiły braki formalne w fakturach dokumentujących zakupy (usługi telekomunikacyjne). Dyrektor Izby w zaskarżonej decyzji (na str. 27-38) przedstawił szczegółowo zebrany w tym zakresie materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia, wskazując, że sporne w sprawie kwestie dot. nabycia oleju opałowego i oleju napędowego oraz nabycia materiałów budowlanych były już przedmiotem oceny sądów obu instancji, które jednomyślnie uznały prawidłowość stanowiska organów podatkowych o braku związku tych wydatków, w zakwestionowanej części, z działalnością opodatkowaną, a co za tym idzie: nie mogły one stanowić, stosownie do art. 86 ust. 1 uptu, podstawy odliczenia. W rezultacie Dyrektor Izby, kierując się wiążącą oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku, stwierdził, że podatnik dopuścił się nieprawidłowości prowadzących do zawyżenia podatku naliczonego o łączną kwotę 20.451,81 zł (w tym: olej napędowy 12.092,67 zł; olej opałowy: 6.367,36 zł; zakupy materiałów budowlanych 1.167,29 zł; zakupy związane z zakupem pieca węglowego + opał: 808,17 zł; zakup usług telekomunikacyjnych: 16,32 zł).

Końcowo organ odwoławczy przedstawił prawidłowe rozliczenie podatku VAT za III kwartał 2012 r., zgodnie z którym podatek należny wyniósł 10.918zł, podatek naliczony: 19.067 zł, kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji: 486zł, wobec czego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy kształtowała się na poziomie 8.635 zł.

W skardze na tę decyzję skarżący, reprezentowany przez ustanowionego pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, jak też o zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

• art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 op, poprzez wydanie decyzji po upływie biegu terminu przedawnienia, który upłynął skutecznie 31 grudnia 2017 r., gdyż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte bezzasadnie i było instrumentalnie wykorzystane wyłącznie w celu wywołania skutku, o którym mowa w 70 § 6 pkt 1 op;

• art. 153 ppsa, poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że jest związany oceną wiarygodności dowodów, podczas gdy związany jest przedstawioną przez Sądy oceną prawną i wskazaniami w tym zakresie co do dalszego postępowania.

• art. 86 ust 1 uptu, poprzez niezasadne odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków na zakup oleju napędowego, oleju opałowego oraz materiałów budowlanych, które są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych, na skutek uznania że poniesione przez podatnika wydatki w tym zakresie nie mogły mieć związku z prowadzonym przez niego gospodarstwem rolnym.

• art. 120 op, poprzez wykroczenie poza zakres swoich kompetencji wyznaczanych przepisami prawa i wprowadzanie limitacji w zużyciu oleju opałowego i oleju napędowego w gospodarstwie rolnym, a także określania jakie decyzje ekonomiczne ma podejmować rolnik przy prowadzeniu gospodarstwa rolnego;

• art. 197 op, poprzez jego niezastosowanie i niepowołanie biegłego, pomimo, że postępowanie wymagało wiedzy specjalnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do najdalej idących zarzutów skargi dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący w skardze kwestionuje skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia nadwyżki podatku objętej zaskarżoną decyzją, zarzucając organom instrumentalne wykorzystywanie przepisów pozwalających na zawieszanie biegu przedawnienia, co upatruje po pierwsze w tym, że moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego był bliski terminowi upływu przedawnienia zobowiązania, po wtóre w tym, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest nieskuteczne ze względu na przedawnienie karalności czynu, gdyż w terminie do 31 grudnia 2017 r. nie głoszono skarżącemu zarzutów.

Zgodnie z art. 70 § 1 op, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten ma również zastosowanie do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zob. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08). W myśl natomiast art. 70 § 6 pkt 1 op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 op, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei art. 70c op stanowi, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W rozpoznawanej sprawie, po myśli art. 70 § 1 op, bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego w podatku VAT za III kwartał 2012 r., rozpocząłby się z końcem 2012 r., zatem ustawowy termin przedawnienia tego zobowiązania, upływałby co do zasady 31 grudnia 2017 r. Ze stanu sprawy wynika jednak, że postanowieniem z 27 listopada 2017 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie karne skarbowe w formie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na tym, że w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7K za III, IV kw. 2012r. oraz I, II kw. 2013r. podano nieprawdę poprzez zaniżenie sprzedaży płodów rolnych w postaci pszenicy i jęczmienia łącznie o wartość netto 77.663,46 zł, VAT 3.883,17 zł oraz poprzez zawyżenie wartości podatku naliczonego do odliczenia o kwotę łącznie 79.791,48 zł (wartość netto 346.965,96 zł) z tytułu zakupu paliwa, oleju opałowego, materiałów budowlanych oraz usług telekomunikacyjnych, przez co wprowadzono w błąd Urząd Skarbowy w Nysie narażając na nienależny zwrot podatku naliczonego nad należnym za III, IV kw. 2012r. oraz I, II kw. 2013r. w łącznej kwocie 82.679 zł, tj. przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks (czyn ciągły).

Następnie, jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, organ podatkowy w trybie art. 70c op skierował do skarżącego i jego pełnomocnika zawiadomienie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za III, IV kwartał 2012 r. oraz I, II kwartał 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem 27 listopada 2017r. Zawiadomienie to doręczone zostało skarżącemu i jego pełnomocnikowi 18 grudnia 2017 r. (k. 4-5 teczka II akt administracyjnych). Z treści tego zawiadomienia wynika, że zawierało ono wszystkie niezbędne informacje dla wywarcia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 op (por. uchwałę NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18), tj. wskazano okresy rozliczeniowe, których postępowanie karne skarbowe dotyczy, podano datę, w którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz powołano przesłankę zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 op.

Sąd nie podzielił argumentacji pełnomocnika skarżącego, że w sprawie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na uruchomienie procedury karnej skarbowej w dacie bliskiej upływowi terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Odwołać się w tym miejscu należy do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., w sprawie sygn. akt I FPS 1/21 (publ., podobnie jak i dalej przytaczane orzeczenia, na stronie internetowej NSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie wskazano, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ppsa. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 op. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że uzasadnienie skarżonej decyzji zawiera przekonujące wyjaśnienie braku instrumentalności, wypełniając dyrektywy płynące z w/w uchwały I FPS 1/21. Bezspornym jest w sprawie - jak trafnie wskazał organ - że wszczęcie postępowania karnego skarbowego podyktowane było wynikami prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, które ujawniły, że podatnik nierzetelnie prowadził księgi podatkowe (w warunkach czynu ciągłego) i deklarował nieprawdziwe wartości podatku należnego i naliczonego w deklaracji VAT -7K za III kwartał 2012 r., przez co uszczuplony został podatek od towarów i usług za ten okres. Rzeczywiście postępowanie karne w tej sprawie zostało wszczęte krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (35 dni), niemniej jednak z samej tej okoliczności nie można wyciągać wniosku o instrumentalnym charakterze tej czynności. Jak wynika z akt sprawy, kontrola podatkowa w gospodarstwie rolnym skarżącego wszczęta została 3 marca 2014 r., zaś postępowanie podatkowe po zakończonej kontroli podatkowej wszczęto na podstawie postanowienia z 10 października 2014 r. Po zakończeniu tego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wydał 28 grudnia 2015 r. decyzję, która została następnie uchylona decyzją Dyrektora Izby z 12 października 2016 r., z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Następnie organ I instancji, po przeprowadzeniu szeregu czynności dowodowych, wydał 20 czerwca 2017 r. decyzję wymiarową, czyli ponad pięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia. Również decyzja organu odwoławczego z 1 grudnia 2017 r. (uchylona następnie wyrokiem tut. Sądu z 9 lipca 2018 r. I SA/Op 63/18) została wydana i doręczona jeszcze przez upływem terminu przedawnienia nadwyżki podatku za III kwartał 2012 r. Z kolei wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało miejsce na etapie trwającego postępowania odwoławczego, tj. 27 listopada 2017 r.

W ocenie Sądu, już samo zestawienie dat opisanych wyżej działań nie pozwala przyjąć, by podejmowane przez organ czynności ukierunkowane były na zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego wyłącznie w celu przeprowadzenia czynności w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza zgromadzenia materiału dowodowego koniecznego dla wydania decyzji wymiarowej. Skoro bowiem czynności pozwalające na wydanie decyzji wymiarowych organów obu instancji zostały dopełnione jeszcze przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego, to nie sposób zarzucać organom, iż sztucznie utrzymywały tok postępowania karnego skarbowego, aż do czasu wydania decyzji wymiarowej i to w celu umożliwienia im ich wydanie (zob. wyrok NSA z 9 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 446/23).

Ponadto, zdaniem Sądu, analiza akt sprawy potwierdza, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło we właściwym czasie, tj. po zgromadzeniu materiału dowodowego, dającego podstawę uznania zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. W tym miejscu należy podkreślić, że ustalenie odpowiedzialności karnej, jej zakres i kwalifikacja prawnokarna często zależy od ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej w połączeniu z innymi okolicznościami, które to okoliczności mogą w określonych warunkach stanowić istotną kwestię, rzutującą na postępowanie karne skarbowe. Natomiast skonkretyzowanie kwoty uszczupleń rozliczeń podatkowych poprzez określenie zobowiązania podatkowego następuje dopiero na etapie postępowania podatkowego poprzez wydanie rozstrzygnięcia i określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Zatem wszczęcie postępowania karnego po wydaniu decyzji choćby nieostatecznej (tak jak miało to miejsce w tej sprawie) jest głęboko uzasadnione, z decyzji takiej bowiem wynika wysokość uszczuplenia, która w przypadku oszustwa podatkowego ma przełożenie zarówno na opis czynu, jak i jego kwalifikację prawną, które muszą się znaleźć w postanowieniu o wszczęciu postępowania przygotowawczego. W realiach tej sprawy nie można też pomijać, że prowadzone postępowanie podatkowe dotyczyło dość skomplikowanej materii, gdzie konieczne było oszacowanie podstawy opodatkowania według indywidualnej metody, uwzględniającej specyfikę prowadzonej przez skarżącego działalności rolniczej. Stąd też, jak wynika ze stanu sprawy, dopiero po przeprowadzeniu przez organ I instancji w ramach ponownego rozpoznania sprawy szerokiego postępowania uzupełniającego (wskutek wydania decyzji kasatoryjnej Dyrektora Izby z 12 października 2016 r.) doszło do zgromadzenia wystarczających dowodów pozwalających na skonkretyzowanie kwoty uszczupleń rozliczeń podatkowych i uzasadniających uruchomienie procedury karnej. Istotne jest przy tym wskazanie, że również w toku postępowania odwoławczego organ II instancji podjął czynności dowodowe, mogące mieć wpływ na opis czynu zabronionego, o popełnienie którego podejrzewany był skarżący. Mianowicie, jak wynika z akt sprawy, pismem z 13 listopada 2017 r. (k 1197 tom. IV akt administracyjnych) Dyrektor Izby wezwał podatnika, o przekazanie informacji wraz ze stosownymi dowodami, czy zgłosił on w 2012 r. do Urzędu Gminy szkody poniesione w wyniku gradobicia, natomiast postanowieniem z 22 listopada 2017 r. (k. 1202) rozpoznał wniosek strony o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, uprawniony jest wniosek, że finansowy organ dochodzenia wszczął postępowanie karne skarbowe niezwłocznie po przeprowadzeniu wszystkich niezbędnych czynności dowodowych, przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego. Z pewnością nie można zarzucić, by organ "wyczekiwał" z wszczęciem takiego postępowania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Brak jest również podstaw do czynienia organowi prowadzącemu dochodzenie zarzutu bierności już po wszczęciu postępowania przygotowawczego. Bezsporna w sprawie jest okoliczność, że zaledwie trzy dni po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, tj. 30 listopada 2017 r. Naczelnik US w Nysie wydał postanowienie o postawieniu skarżącemu zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Postanowienie to zostało ogłoszone skarżącemu 12 stycznia 2018 r. i w tym dniu został on przesłuchany w tym postępowaniu. Ponadto oskarżyciel skarbowy 17 stycznia 2018 r. sporządził pisemne uzasadnienie postawionych zarzutów, wystąpił do Krajowego Rejestru Karnego z zapytaniem o karalność podejrzanego oraz sporządził 19 kwietnia 2018 r. protokół zaznajomienia podejrzanego z materiałami dochodzenia. Natomiast 11 maja 2018 r. organ sporządził i przekazał do Sądu Rejonowego w N. [...] Wydział Karny akt oskarżenia przeciwko stronie o czyn spenalizowany w art. 76 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Nie sposób zatem zgodzić się z zarzutami skargi, że oskarżyciel nie podjął żadnych czynności, by postępowanie karne wypełniło swe cele wynikające z art. 2 kpk.

W świetle powyższego Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że organ działał z intencją instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie, wszczynając postępowanie karne skarbowe na "ostatnią chwilę" i w "próżni", wyłącznie dla zaistnienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 op. Ze stanu sprawy jednoznacznie wynika, że doszło nie tylko do wszczęcia postępowania in rem, ale organ prowadzący dochodzenie stwierdził wystąpienie podstaw do jego przekształcenia w fazę przeciwko osobie, co wskazuje na przesłanki uprawdopodobnienia winy określonej osoby w popełnieniu czynu zabronionego (por. wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 128/20). Nadto w sprawie został skierowany akt oskarżenia, a przed Sądem Rejonowym w N. [...] Wydział Karny toczyło się postępowanie zarejestrowane pod sygn. akt [...]. Wprawdzie, jak podkreśla pełnomocnik skarżącego, postępowanie to zostało umorzone postanowieniem tego Sądu z 23 stycznia 2024 r., niemniej jednak nie oznacza to, że w dacie wszczęcia postępowania nie istniały przesłanki podmiotowe i przedmiotowe uzasadniające działania organu karnego. Jak bowiem wynika z uzasadnienia w/w postanowienia z 23 stycznia 2024 r., przyczyną umorzenia postępowania było przedawnienie karalności czynu zarzucanego oskarżonemu, które nastąpiło 31 grudnia 2023 r., zatem sąd karny nie umorzył postępowania z powodu stwierdzenia braku cech przestępstwa. Pamiętać przy tym należy, że w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r., w sprawie sygn. akt I FPS 1/21 rzeczą organu podatkowego i sądu administracyjnego nie jest ingerowanie w merytoryczny kierunek postępowania karnego skarbowego, w merytoryczną treść czynności i rozstrzygnięć podejmowanych w jego toku. Postępowanie to polega na gromadzeniu materiału dowodowego i jego ocenie w świetle przepisów karnoskarbowych, co oznacza, że ostateczny wynik tego postępowania w zakresie opisu zarzucanych czynów, ich podstawie prawnej nie zawsze będzie tożsamy z treścią postanowienia o wszczęciu postępowania. Tylko jednak wówczas, gdy już na etapie wszczynania postępowania oczywistym jest, że nie może się ono toczyć (np. z powodu braku przesłanek przedmiotowych) lub że organ je prowadzący nie będzie mógł realnie podjąć żadnych skutecznych działań prowadzących do realizacji celu tego postępowania (np. z powodu bliskiego terminu przedawnienia karalności) można uznać, że organ podatkowy posłużył się art. 70 § 6 pkt 1 op w sposób instrumentalny. Takich jednak sytuacji w niniejszej sprawie nie stwierdzono. W szczególności w sprawie, nie zachodzi przypadek "oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 kks) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 kpk, [taki, że] jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane" (por. uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21). Należy podkreślić, że w ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karnych skarbowych mają prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Elementem rozstrzygającym powinno być to, czy w świetle art. 303 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks istniały rzeczywiste podstawy do wszczęcia takiego postępowania. W sprawie niniejszej nie budzi zastrzeżeń Sądu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez skarżącego. Zgromadzony bowiem w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że skarżący nierzetelnie prowadził księgi podatkowe, nie wykazując całości obrotu z produkcji rolnej i uwzględniając w swoim rozliczeniu podatkowym podatek naliczony, który nie mógł służyć celom prowadzonej działalności. Tym samym nie można uznać, że brak było jakichkolwiek podstaw materialnych, czy procesowych do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przeciwnie, wystąpiły przesłanki przedmiotowe, które dawały podstawę do wszczęcia takiego postępowania, natomiast nie istniały negatywne przesłanki procesowe. Tym samym, zdaniem Sądu, w świetle okoliczności niniejszej sprawy nie można mówić o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wbrew też przekonaniu skarżącego, wszczęcie postępowania przygotowawczego w czasie bliskim terminowi przedawnienia zobowiązań podatkowych nie może być a priori postrzegane jako nadużycie prawa ze strony organu. W ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karnych skarbowych mają bowiem prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności przestępstwa lub wykroczenia skarbowego.

Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania został skutecznie zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego (z dniem 27 listopada 2017 r.). Stąd chybione jest stanowisko pełnomocnika skarżącego, że postawienie zarzutów skarżącemu w dniu 18 stycznia 2023 r. nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Ponadto Sąd zauważa, że wbrew sugestiom pełnomocnika skarżącego, w dacie ogłoszenia skarżącemu zarzutów nie minął jeszcze termin karalności czynu. Poza sporem jest bowiem okoliczność, że oskarżyciel skarbowy zarzucił skarżącemu popełnienie przestępstwa w warunkach czynu ciągłego. W przypadku natomiast przestępstwa ciągłego (art. 6 ust. 2 kks), w przeciwieństwie do ciągu przestępstw, mamy do czynienia w sensie prawnokarnym z jednym czynem, który popełniony jest w dacie ostatniego z zachowań składających się na przestępstwo ciągłe. Ponieważ z okoliczności sprawy wynikało, że skarżący miał się dopuścić popełnienia czynów spenalizowanych w art. 76 § 2 kks również w II kwartale 2013 r. datą relewantną dla liczenia terminu przedawnienia zgodnie z treścią art. 44 § 1 w zw. z § 3 kks, jest grudzień 2013 r., co oznacza, że 5-letni termin przedawnienia karalności czynu upływałby z końcem 2018 r. Tymczasem zarówno postawienie skarżącemu zarzutów, jak i wniesiecie przeciwko niemu aktu oskarżenia miało miejsce niewątpliwie jeszcze przez tym terminem. Poza tym, w ramach postępowania karnego skarbowego zmaterializowała się przesłanka z art. 44 § 5 kks, gdyż w stosunku do skarżącego wszczęto postępowanie in personam, w okresie przewidzianym w § 1 w/w artykułu, a nawet postawiono go w stan oskarżenia (wniesiono akt oskarżenia do sądu), skutkiem czego bieg 10-letniego okresu przedawnienia karalności upływał 31 grudnia 2023 r. Sąd dostrzega wprawdzie, że samo wydanie zaskarżonej decyzji z 15 stycznia 2024 r. miało miejsce już po ustaniu karalności czynu zarzuconego skarżącemu, niemniej jednak okoliczność ta nie mogła niweczyć wywołanego już skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić bowiem należy, że o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wbrew argumentacji skargi, nie świadczy okoliczność przedawnienia karalności czynu zabronionego. Skuteczne wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania jest zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia. Natomiast sposób zakończenia postępowania nie ma znaczenia dla określenia czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyroki NSA z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1667/17; z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 853/17; z 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 329/17).

W rezultacie zasadnie w zaskarżonej decyzji przyjęto, iż na tle okoliczności tej konkretnej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym uznać należy, że brak było przeszkód do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem, wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 op. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zatem skutecznie zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego - z dniem 27 listopada 2017 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego w N. z 23 stycznia 2024 r. sygn. akt [...], postępowanie zostało umorzone z uwagi na przedawnienie karalności czynu. Postanowienie uprawomocniło się z dniem 16.02.2024 r. Tym samym, stosownie do treści art. 70 § 7 pkt 1 op, z dniem 17.02.2024 r. termin przedawnienia rozpoczął swój dalszy bieg. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu została wydana 15 stycznia 2024 r. i doręczona pełnomocnikowi 22 stycznia 2024 r. Obie te czynności nastąpiły przed upływem terminu przedawnienia. Zatem nie mają znaczenia niezasadnie powołane przez organ przepisy ustawy covidowej, skoro nawet bez przedłużenia terminu na mocy uchylonej ustawy covidowej, decyzja została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia.

Przechodząc do kwestii merytorycznych związanych z określeniem skarżącemu w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wskazać na wstępie należy, że sprawa była już wcześniej prawomocnie rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 63/18, który to wyrok uprawomocnił się po oddaleniu skarg kasacyjnych, wywiedzionych przez obie strony postępowania, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 2148/18.

Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania w sprawie art. 153 oraz art. 170 ppsa. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (co w tej sprawie nie miało miejsca). Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy i może ona dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpatrzenia sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (zob. A. Kabat (w:) B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2018 r., uw. 3 i 5 do art. 153). W myśl zaś art. 170 ppsa, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie oznacza, że podmioty w nim wymienione muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem, w kolejnym postępowaniu, w którym pojawi się dana kwestia, nie może ona być już ponownie badana (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2018 r., I GSK 561/18). Na tle tego przepisu podkreśla się ponadto, że wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 224/16 i powołane tam orzecznictwo). Z kolei przepis art. 153 ppsa wprost wskazuje na związanie oceną prawną (obok wskazań co do dalszego postępowania). Również w tym przypadku zasada związania organu (oraz sądu) ponownie rozpoznającego sprawę dotyczy zarówno sentencji orzeczenia, jak i jego uzasadnienia, w którym sąd wyraża ocenę prawną zaskarżonego aktu oraz udziela organom wskazań co do dalszego postępowania. Ocena prawna zaskarżonego do sądu rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może się mieścić, z oczywistych względów, jedynie w uzasadnieniu wyroku. Z treści art. 153 ppsa wynika nadto, że ma on charakter bezwzględnie obowiązujący, przez co ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Jedynie w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia z nową sprawą, do której zasada z art. 153 ppsa nie będzie miała już zastosowania (por. wyrok NSA z 16 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 550/11). Konsekwencją związania sądów oceną prawną, wyrażoną w prawomocnym wyroku jest to, iż stanowisko sądu pierwszej instancji, który rozpoznaje skargę strony od ponownego rozstrzygnięcia organu administracji, powinno co do zasady odpowiadać ocenie prawnej tegoż sądu wyrażonej w poprzednim orzeczeniu, a sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z wyrażonym wcześniej poglądem, chyba że w okresie pomiędzy wydaniem wyroku a ponowną skargą do sądu administracyjnego zmianie uległy przepisy. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest głównym kryterium poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2018 r., II FSK 2341/16), zaś naruszenie przez organy administracyjne zasady związania oceną prawną i zaleceniami wynikającymi z wyroku sądu powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu lub czynności - por. wyrok NSA z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05).

Mając na względzie powyższe przypomnieć należy, że wyrokiem tutejszego Sądu z 9 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Op 63/18 uchylona została poprzednia decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu określająca skarżącemu w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. W w/w wyroku WSA w Opolu ocenił jednak jako prawidłowe, rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie ustalenia rzeczywistej wielkości sprzedaży jęczmienia i wyliczenia, w następstwie oszacowania, podatku należnego z tego tytułu oraz zakwestionowanie wydatków na zakup oleju napędowego, opałowego i materiałów budowlanych a w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur ich nabycia. Natomiast zakwestionował prawidłowość ustaleń i wyliczeń w zakresie sprzedaży pszenicy, co stało się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. W tym zakresie Sąd za trafny uznał zarzut skargi, że kwestia magazynowania na koniec 2013 r. zapasów tego zboża nie została wystarczająco wyjaśniona. Zarzut ten nawiązywał do zawartego w protokole kontroli za III kwartał 2013 r. zapisu o tym, że kontrolujący stwierdzili, iż na dzień kontroli, tj. 6 listopada 2013 r., podatnik posiadał na stanie około 270-280 ton pszenicy. Sąd wskazał, że taką ilość organ przypisał skarżącemu w zakresie zbiorów w 2013 r., co budzi wątpliwości przy ustaleniu, że w 2012 r., przy uprawie na większym areale, uznano, że była to ilość na poziomie 169,07 ton. W konsekwencji Sąd uznał, że nie zgromadzono wystarczających dowodów, by podważyć twierdzenie skarżącego, iż oględziny w 2013 r. ujawniły istnienie pszenicy pochodzącej jeszcze ze zbiorów 2012 r.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 maja 2023 r., I FSK 2148/18, oddalił skargi kasacyjne złożone przez obie strony postępowania, przyjmując, że zaskarżony wyrok z 9 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Op 63/18, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd kasacyjny zaaprobował w pełni ocenę Sądu I instancji, że w świetle okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności permanentnej nadwyżki kosztów działalności gospodarczej nad uzyskanymi przychodami w powiązaniu z brakiem racjonalnych wyjaśnień podatnika co do źródła finansowania wykazywanych strat w jego gospodarstwie, uprawnione było podważenie rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego i w konsekwencji oszacowanie obrotu z niezaewidencjonowanej sprzedaży plonów pszenicy i jęczmienia zebranych w 2012 r. Przy czym w kwestii sprzedaży pszenicy NSA uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej organu co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1c ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 op, wskutek przyjęcia, że wnioski o nieopodatkowanej sprzedaży pszenicy były przedwczesne, jako że przyjęte zostały bez dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, mających wpływ na rozstrzygnięcie. W tym względzie za potwierdzone dowodowo i racjonalnie uzasadnione NSA uznał wnioski organu o zbyciu całych, pochodzących ze zbiorów z 2012 r., plonów pszenicy do końca II kwartału 2013 r. Jednocześnie Sąd kasacyjny uwzględnił zarzuty skarżącego dotyczące braku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego dla ustalenia zakresu sprzedaży jęczmienia. Mając na uwadze niekwestionowaną w sprawie okoliczność, że nad polami skarżącego, na których była m.in. uprawa jęczmienia, przeszedł silny opad gradu, NSA przyznał rację skarżącemu, że wniosek jakoby zebrał plon jęczmienia w ilości średniego polonu według danych GUS, przy deklaracji świadków (W. C. i J. S.), że nie zbierali plonów ze swoich pół, sąsiadujących z jego polami, jest nieracjonalny. W rezultacie NSA uznał, że prawidłowe rozstrzygnięcie w zakresie obrotu jęczmieniem wymagało przeprowadzenia innych dowodów, które strona zaoferowała na tę okoliczność (m.in. przesłuchania M. K. i L. P.). Za nieuzasadnione natomiast Sąd kasacyjny uznał zarzuty skarżącego w zakresie podatku naliczonego związanego z fakturami nabycia oleju napędowego, oleju opałowego oraz materiałów budowlanych.

Jak już wyżej wskazano, stanowisko wyrażone w w/w wyrokach WSA w Opolu z 9 lipca 2018 r. i NSA z 8 maja 2023 r. determinuje zakres sądowej kontroli legalności obecnie kontrolowanej decyzji, wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ. Rozpatrując zatem w tym zakresie podniesione w skardze zarzuty Sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Podniesione bowiem przez pełnomocnika skarżącego naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego stanowią powtórzenie zarzutów podniesionych już w sprawie o sygn. I SA/Op 63/18 i skupiają się wyłącznie na kwestiach, które zostały już przesądzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 2148/18.

Wbrew zarzutom skargi, organ prawidłowo zastosował się do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2023 r., w pełni realizując wskazane przez ten Sąd zalecenia dotyczące uzupełnienia materiału dowodowego na okoliczność faktycznych plonów uzyskanych przez skarżącego w 2012 r. z uprawy jęczmienia. Jak bowiem wynika z akt, w toku ponownego rozpatrzenia sprawy przeprowadzono dodatkowe dowody z zeznań świadków: M. K. i L. P., których ocena, w powiązaniu z pozostałymi zebranymi w tym zakresie dowodami, skutkowała odstąpieniem od oszacowania wielkości sprzedaży jęczmienia ozimego. Wobec powyższego zaskarżoną obecnie decyzją Dyrektor Izby uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 20 czerwca 2017 r. określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 8.385 zł i określił za ww. okres kwotę nadwyżki w wyższej (z pominięciem wielkości kwestionowanej sprzedaży jęczmienia i wyliczonego z tego tytułu podatku należnego) wysokości 8.635 zł.

Podkreślenia przy tym wymaga, że z treści uzasadnienia wyroku Sądu II instancji z 8 maja 2023 r. wyraźnie wynika, że tylko w zakresie tego jednego elementu stanu faktycznego sprawa nie została wyjaśniona w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie NSA jednoznacznie stwierdził, że pozostałe zarzuty skarżącego podniesione w skardze kasacyjnej na uwzględnienie nie zasługują. Zdaniem tego Sądu, w pozostałym zakresie organy obu instancji prawidłowo zastosowały właściwe przepisy i prawidłowo ustaliły stan faktyczny. W szczególności Sąd II instancji uznał, że organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący.

Prawidłowo w obecnie skarżonej decyzji organ stwierdził zatem, że skarżący nie zaewidencjonował i nie wykazał w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2012 r. podatku należnego z tytułu obrotu pszenicą w ilości 16,4525 t. Przypomnieć należy, że w wyroku I FSK 2148/18, NSA zaakceptował stanowisko organów podatkowych zarówno co do samej kwestii istnienia podstaw do szacowania niezaewidencjonowanego obrotu z tego tytułu, jak i wielkości tego obrotu, ustalonego na podstawie zastosowanej przez organy indywidualnej metody szacowania. Stwierdzić zatem należy, że na obecnym etapie postępowania nie można skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej w tym aspekcie ustaleń, co oznacza, że niepodważone pozostają przyjęte w obecnie kontrolowanej decyzji ustalenia, że w III kwartale 2012r. podatnik dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży 16,4525 t pszenicy na wartość netto 14.656,22 zł, podatek VAT wg stawki 5% w wysokości 732,81 zł.

Za nietrafne należy uznać także zarzuty skargi, kwestionujące ustalenia organów w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem oleju napędowego, grzewczego i materiałów budowlanych. Pełnomocnik skarżącego w skardze argumentuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi fundamentalne prawo podatnika, wynikające z konstrukcji podatku VAT i wywodzi, że organy podatkowe przekroczyły zakres swoich kompetencji, wprowadzając limitację w zużyciu oleju opałowego i napędowego w gospodarstwie rolnym skarżącego, co według niego uzasadnia zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 uptu oraz art. 120 op i art. 197 op, poprzez jego niezastosowanie i niepowołanie biegłego, pomimo, że postępowanie wymagało wiedzy specjalnej. Pełnomocnik pomija jednak, że kwestia faktycznego zużycia oleju napędowego i grzewczego w gospodarstwie rolnym skarżącego, została ostatecznie rozstrzygnięta wyrokiem tut. Sądu z 9 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Op 63/18, zaś wyrażona w tym wyroku ocena prawna została zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2027 r. (powaga rzeczy osądzonej) .

Zasadnym będzie zatem przytoczenie zasadniczej argumentacji powołanej w uzasadnieniu wyroku z 9 lipca 2018 r., jako że w stawianych obecnie w podniesionych w skardze zarzutach, jak i ich uzasadnieniu, skarżący nadal neguje ocenę organów co do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotowymi zakupami.

Otóż, jak zwrócił uwagę Sąd poprzednio orzekający, ustalenia organów podatkowych co do ilości zakupionego paliwa w III kwartale 2012 r. zostały oparte na dokumentach źródłowych (fakturach VAT), znajdujących się w dokumentacji podatnika i nie budzą wątpliwości. Wynikało z nich, że skarżący zakupił w tym okresie olej napędowy w ilości 14.598,89 l na wartość netto 68.590,26 zł, VAT 15.775,75 zł oraz olej grzewczy (opałowy) w ilości 17.850 l na wartość netto 58.037,79 zł, VAT 13.348,71 zł. Z większości faktur, dokumentujących zakup paliwa, wystawionych przez P.H.U. T. Sp. z o.o., wynikało, iż są to faktury zbiorcze do sprzedaży udokumentowanej kilkoma paragonami. Podzielając w pełni stanowisko organów podatkowych, iż nieprawdopodobne jest, by cele wskazane przez skarżącego mogły powodować zużycie paliwa w takim stopniu, Sąd uznał, że za takim wnioskiem przemawiają dokonane przez organy analizy porównawcze dotyczące zużycia paliwa przez innych rolników oraz opracowania biegłego, które zgodnie wskazywały na nadmiernie wysokie wartości u skarżącego. Jak ustalono, w całym kontrolowanym okresie, tj. na przestrzeni III i IV kwartału 2012 r. oraz I i II kwartału 2013 r. skarżący odliczył podatek naliczony od zakupów 59.445,11 litrów oleju napędowego, co dało średnie zużycie paliwa w jego gospodarstwie rolnym na poziomie prawie 1.036 l/ha (59.445,11 l : 57,38 ha). Natomiast, jak ustaliły organy, W. C., prowadząc ponad dwukrotnie większe gospodarstwo (120 ha) na przestrzeni roku zakupił 18.299 l paliwa (co daje średnie zużycie paliwa na 1 ha w wysokości 152,49 l/ha), a J. S. prowadząc gospodarstwo (65 ha) o areale zbliżonym do areału podatnika zakupił na przestrzeni roku ok. 7.500 litrów paliwa (tj. 115,38 l/ha). Z powyższego wynika, że skarżący w okresie zaledwie trzech miesięcy (III kwartału 2012 r.) zużył prawie dwukrotnie więcej paliwa (14.598,89 l), niż J. S. w całym roku (7.500 l) oraz niewiele mniej, niż prowadzący dwukrotnie większe gospodarstwo W. C. na przestrzeni całego roku (18.299 l). W ocenie Sądu tak znacznych dysproporcji nie mogły uzasadniać akcentowane w skardze okoliczności, które miały być powodem zwiększonego zakupu paliwa, m.in. dotyczące dojazdów do oddalonych pól, związanych z nabyciem kombajnu i jego rozruchem, zalania baków posiadanych maszyn na okres zimowy, itp. Z ustaleń organów wynikało, że w okresie rocznym, czyli od lipca 2012 r. do czerwca 2013 r. skarżący zużył 59.445,11 l ON, podczas gdy w tym samym czasie W. C. zużył jedynie 18.299 l. Trudno zatem uznać, że jeśli nawet wystąpiły u skarżącego sytuacje powodujące ponadprzeciętne zużycie, to nierealnym jest, by doprowadziłyby one w okresie rocznym do ponad trzykrotnie (59.445,11: 18.299) większego zużycia paliwa niż W. C., zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę posiadany przez niego areał, dwukrotnie większy niż skarżącego. Sąd zaznaczył przy tym, że okoliczności na które wskazuje skarżący nie zostały poparte jakimikolwiek obiektywnymi dowodami, przez co nie sposób zweryfikować przedstawionych w skardze wartości związanych np. z rozruchem kombajnu (co miało rzekomo spowodować zużycie ON w ilości 1.300 l), czy dotarcia silnika [...] (zużycie 1.000 l). Gołosłowne twierdzenia skarżącego nie mogły więc skutecznie podważyć prawidłowych szacunków organu co do średniego zużycia paliwa, popartych także opracowaniami naukowymi. Za uprawniony Sąd uznał więc wniosek, że adekwatna do wielkości uprawianego przez skarżącego areału ilość wykorzystanego na potrzeby rolnicze paliwa w okresie rocznym powinna oscylować w granicach między ok. 6.620 l (57,38ha x 115,38 l/ha, tj. zużycie wskazane przez J. S.) a ok. 8.750 l (57,38ha x 152,49 l/ha, tj. zużycie wskazane przez W. C.). Według Sądu, za prawidłowością stanowiska organów, przemawiały również okoliczności związane z częstotliwością i sposobem tankowania skarżącego na stacji paliw. Przeprowadzona bowiem przez organy analiza zapisów paragonów fiskalnych, na podstawie których wystawiano faktury VAT, wskazywała na całkowicie nieracjonalne, a czasami wręcz nieprawdopodobne działania skarżącego. Jak ustalono, skarżący w wielu przypadkach dokonywał zakupu paliwa kilkukrotnie w ciągu jednego dnia, często w odstępach kilkuminutowych, czasami z kilku różnych, oddalonych od siebie dystrybutorów, tankując w tym samym czasie różnego rodzaju paliwo. Przykładowo: skarżący w lipcu 2012 r. był na stacji benzynowej [...] w N. niemal codziennie, przy czym np. 7 lipca zakupił o godz. 18:40 ok. 530 l paliwa, a już na następny - dzień 8 lipca o 6:48 ponownie pojechał zakupić paliwo. Z kolei 24 sierpnia 2012 r. paliwo kupiono o godz. 6.48 a następnie o godz. 18:42, w łącznej ilości 675 l, a już 26 sierpnia 2012 r. cztery rodzaje paliwa były kupowane pięć razy o godz. 6:50, 17:37, 18:17, 18:36, 18:44, łącznie 944,92 l. Również 21 września 2012 r. wystąpiła sytuacja pięciokrotnego zakupu, różnych rodzajów paliw - o godz. 6:44, 19:19, 20:24, 22:53, 22:53, łącznie 853,35 l. Co więcej, szeroko przedstawione w decyzji organu I instancji szczegółowe zdarzenia związane z tankowaniem paliwa w powiązaniu z treścią zeznań pracowników zatrudnionych na tej stacji paliw (np. nielogiczne praktyki wystawiania różnych faktur do paragonów z tego samego dnia, czy wystawianie dwóch różnych paragonów z tej samej godziny lecz z dwóch różnych kas fiskalnych) mogą budzić zasadne podejrzenia, czy paragony fiskalne, które były podstawą do wystawienia kwestionowanych zbiorczych faktur VAT, dotyczą istotnie dokonanych przez skarżącego transakcji, zwłaszcza, że jak zeznał skarżący, z właścicielem tej stacji paliw łączyła go wieloletnia znajomość.

W rezultacie Sąd poprzednio wyrokujący stwierdził, że suma powyższych okoliczności, tj. ponadprzeciętne zużycie paliwa w stosunku do innych rolników, nieracjonalna częstotliwość zakupów, brak logicznego uzasadnienia dla wyboru stacji paliw oddalonej o 16 km od gospodarstwa skarżącego (zamiast znacznie bliższej stacji paliw w W.), podobnie jak niewykorzystania możliwości zamówień z dostawą do gospodarstwa (co miało miejsce w przypadku zakupu oleju opałowego), jak też brak racjonalnych wyjaśnień skarżącego odnośnie opisanych wyżej sprzeczności w zapisach na paragonach – prowadzi do jednoznacznych wniosków, że skarżący w rozliczeniu podatku VAT za III kwartał 2012 r. zawyżył wartość podatku naliczonego, gdyż ilość nabytego oleju napędowego nie mogła w całości służyć czynnościom opodatkowanym.

W wyroku I SA/Op 63/18 nie stwierdzono również nieprawidłowości w ustaleniach organów dotyczących nabycia przez skarżącego oleju opałowego. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd przedstawił ustalone okoliczności stanu faktycznego (które nie uległy zmianie na gruncie obecnie rozpatrywanej sprawy), z których wynikało, że zużycie tego oleju było ponadprzeciętnie wysokie w stosunku do wskazywanych przez skarżącego potrzeb, ponadto za niewiarygodne uznano wyjaśnienia podatnika, by w sezonie letnim konieczne było ogrzewanie warsztatu, w którym miał on dokonywać remontów maszyn rolniczych. Stąd też, mając na uwadze brak obiektywnych dowodów na potwierdzenie związku nabytego oleju z prowadzoną działalnością gospodarczą, za uprawnione Sąd uznał skorzystanie przez organy z szacunkowych założeń odnośnie maksymalnych rozmiarów zużycia oleju, jakie mogły być wykorzystane przez skarżącego w całym okresie objętym kontrolą. Co istotne, stanowisko organów co do ilości oleju wykorzystanego do suszenia zboża opierało się na parametrach przedstawionych przez samego skarżącego, z tym jednak założeniem, że zboże było tylko jednokrotnie suszone. W wyniku oszacowania zużycia oleju opałowego organ przyjął, że skarżący mógł do suszenia zboża wykorzystać maksymalnie 8.986,41 l oleju. W szacunkowej ilości oleju, którą skarżący mógł zużyć, uwzględniono również zużycie tego surowca do nagrzewnicy. W konsekwencji Sąd zaakceptował ustalenia organów, że związek z czynnościami opodatkowanymi miało nabycie przez skarżącego wyłącznie 9.400 litrów oleju opałowego.

Również kwestia nabycia materiałów budowlanych została już przesądzona w prawomocnym wyroku tut. Sądu z 9 lipca 2018 r. zatem wiążąca pozostaje w tym zakresie ocena sądów obu instancji, że zakwestionowane faktury nabycia materiałów budowlanych nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi. W uzasadnieniu w/w wyroku Sąd poprzednio orzekający podkreślił, że składane przez skarżącego w toku kontroli wyjaśnienia, iż materiały budowlane były kupowane w celu wykonania remontów w budynkach gospodarczych znajdujących się w O.1, przy ul. [...], do adaptacji budynku gospodarczego znajdującego się w budynku mieszkalnym na tej posesji na pomieszczenie biurowe, jak również do remontów pomieszczeń gospodarczych w K. należących, zgodnie z jego oświadczeniem, do córki, a które skarżący użytkował - nie znajdowały potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Podczas bowiem oględzin przeprowadzonych przez kontrolujących nie stwierdzono, by budynki gospodarcze znajdujące się w O.1, przy ul. [...], objęte zostały remontem, zaś wskazane przez skarżącego pomieszczenie na strychu, które miało być zaadaptowane na biuro, nie miało takiego charakteru (nie stwierdzono w nim biurka i urządzeń biurowych). Oznaki kapitalnego remontu nosił natomiast budynek mieszkalny i budynki gospodarcze w K. należące do E. C. (córki skarżącego). Wobec powyższego organy miały pełne podstawy do przyjęcia, że zakupione materiały budowlane w rzeczywistości zostały wykorzystane na inwestycję w obce środki trwałe (nieruchomości należące do córki). Niewątpliwym jest, że organy próbowały wyjaśnić kwestię remontu nieruchomości znajdującej się w K. nr [...], w tym z udziałem córki skarżącego, co jednak nie przyniosło rezultatów, gdyż odmówiła ona składania zeznań w charakterze świadka na podstawie art. 196 op. W tych okolicznościach za zasadny uznano wniosek organów, że z uwagi na brak materialnych dowodów świadczących o tym, iż przeprowadzone remonty służyły działalności opodatkowanej, jak też racjonalnych wyjaśnień strony lub świadków na ten temat, uprawniona była odmowa prawa do odliczenia podatku od niektórych materiałów budowlanych.

Mając zatem na względzie, że sądy obu instancji w wyrokach I SA/Op 63/18 i I FSK 2148/18 w pełni podzieliły stanowisko organów podatkowych o nieuprawnionym odliczeniu przez skarżącego podatku naliczonego w łącznej kwocie 20.451,81 zł, wskazać trzeba, że zarówno organ w zaskarżonej decyzji jak i obecnie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie są władne do wyrażania jakichkolwiek odmiennych poglądów na ten temat, zaś czynione na tym tle zarzuty skarżącego są bezskuteczne. Stanowią one bowiem nieuprawnioną polemikę z prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2023 r., co jest niedopuszczalne w świetle art. 153 i art. 170 ppsa. W szczególności całkowicie niezrozumiały jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art.153 ppsa, który pełnomocnik skarżącego argumentował tym, że wskazania zawarte w prawomocnym wyroku nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii, w szczególności wskazywać, że określone dowody są bardziej wiarygodne od innych, tymczasem organ nadał walor powagi rzeczy osądzonej co do ocen dowodów. Pełnomocnik zdaje się jednak nie dostrzegać, że zalecenia co do dalszego postępowania wyrażone w prawomocnym wyroku z 8 maja 2023 r., I FSK 2148/18 dotyczyły wyłącznie kwestii przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego dla ustalenia zakresu sprzedaży jęczmienia. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji bezsprzecznie zaś dowodzi, że organ zrealizował w pełni wskazania zawarte w tym wyroku i po przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków ustalił, że zebrany materiał dowodowy nie był wystarczający dla przyjęcia wniosku o uzyskaniu przez stronę w 2012 r. zbiorów tego zboża, wobec czego odstąpił od szacowania sprzedaży jęczmienia. Natomiast jeśli chodzi o te elementy stanu faktycznego, które obecnie kwestionuje skarżący w skardze (gdzie zasadniczo podważa ustalenia dotyczące faktycznego zużycia oleju opałowego i napędowego) to nie budzi wątpliwości, że wszystkie kwestie prawne związane z zawyżeniem przez skarżącego podatku naliczonego zostały już przesądzone we wcześniejszym prawomocnym wyroku NSA z 8 maja 2023 r. Skład orzekający w tej sprawie zwraca przy tym uwagę, że wyrażone przez sądy obu instancji oceny prawne, zawarte w w/w wyrokach wydanych na poprzednim etapie rozpoznania sprawy, obejmowały swym zakresem również kontrolę zastosowania przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego dotyczących gromadzenia i oceny zebranych dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op). W wyrokach tych Sądy, dokonując kontroli kwestionowanych obecnie w skardze ustaleń faktycznych w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, jednomyślnie uznały, że zebrany w tym zakresie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, a dokonana przez organy podatkowe ocena poszczególnych dowodów (samodzielnie i we wzajemnej łączności) odpowiada kryteriom wyrażonym w art. 191 op. Stąd też, organ obecnie rozstrzygający w sprawie, kierując się wiążącą oceną wyrażoną w prawomocnym wyroku Sądu, prawidłowo podtrzymał stanowisko zawarte w uprzedniej decyzji z 1 grudnia 2017 r. Chybione są zatem zarzuty skargi dot. naruszenia art. 153 ppsa, poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że jest związany oceną wiarygodności dowodów, podczas gdy związany jest przedstawioną przez Sądy oceną prawną i wskazaniami w tym zakresie co do dalszego postępowania.

Nie doszło również do zarzucanego obecnie w skardze naruszenia art. 86 ust. 1 uptu. Zarzuty te stanowią bowiem powtórzenie zarzutów podniesionych już uprzednio w skardze kasacyjnej, które Sąd II instancji uznał za niezasadne, stwierdzając, że skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych w tym zakresie. Z tych samych przyczyn Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych, tj. art. 120 i art. 197 op.

Podsumowując wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji organ, uwzględniając wskazania zawarte w wyroku z 8 maja 2023 r. wyeliminował stwierdzone błędy, wyłączając z podstawy opodatkowania wartości, które nie stanowiły nieopodatkowanego obrotu (z uprawy jęczmienia, który uległ zniszczeniu). Natomiast w pozostałej części organ podtrzymał zaaprobowane przez Sądy obu instancji na poprzednim etapie sprawy ustalenia faktyczne i argumentację prawną zawartą w poprzedniej decyzji. Co istotne, organ naruszyłby przepis art. 153 ppsa, jeśli w sytuacji, gdy nie uległy zmianie ani okoliczności faktyczne sprawy ani przepisy prawa stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, zmieniłby swoje stanowisko w zakresie zaakceptowanym w prawomocnym wyroku o sygn. I FSK 2148/18. Podobnie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, realizując normę z art. 153 ppsa, zobowiązany jest bezwzględnie przestrzegać, aby wyrok wydany po raz kolejny w sprawie nie podważał stanowiska wyrażonego w tej sprawie przez wcześniej orzekający skład (por. wyrok NSA z 8 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 297/07).

Z tych też względów Sąd rozpoznający niniejszą skargę nie mógł ocenić odmiennie ww. zarzutów skargi będących powtórzeniem w stosunku do podnoszonych w poprzednim postępowaniu, skoro odnosiły się one do postępowania zakończonego uchyloną decyzją Dyrektora Izby z 1 grudnia 2017 r. i w całości ocenionego już przez sądy obu instancji. Powtórzyć należy, że z uzasadnienia wyroku z 8 maja 2023 I FSK 2148/18 wyraźnie wynika, że Sąd II instancji podzielił jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania wyłącznie w odniesieniu do jednego, opisanego wyżej elementu stanu faktycznego, jednocześnie nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów w zakresie pozostałych kwestii. W konsekwencji jedynym zadaniem Sądu obecnie badającego sprawę była ocena, czy organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu odwołania zastosował się do zaleceń z w/w wyroku i dokonał prawidłowego określenia kwoty nadwyżki, po uprzednim wyjaśnieniu kwestii zniszczeń upraw jęczmienia.

Stwierdzić zatem należy, że organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawę, prawidłowo przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, pozwalające na wyjaśnienie tego aspektu, czego skarżący obecnie nie kwestionuje. Organ nie naruszył przy tym reguł postępowania, w tym normy wyrażonej w art. 153 ppsa, ponieważ wziął pod uwagę i prawidłowo odniósł się do wszystkich wskazań zawartych w wyroku z 8 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 2148/18.

Z tych względów skargę jako niezasadną należało, na podstawie art. 151 ppsa, oddalić.