III SA/Wa 2385/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-07-10	
Data wpływu	2011-08-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Anna Wesołowska /sprawozdawca/
Beata Sobocha /przewodniczący/
Marek Kraus	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2010 nr 51 poz 307;  art. 25 i art. 25a, art. 17 ustt. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2012 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Wnioskiem z 21 stycznia 2011 r. Pan M. S. (Skarżący) zwrócił się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, przedstawiając następujący stan faktyczny :

Skarżący jest osobą fizyczną, która ma miejsce zamieszkania i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Jest właścicielem Udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce (dalej: "SP"). Rozważa kilka scenariuszy działania w związku z planowaną restrukturyzacją przy udziale lub nie spółki z siedzibą i miejscem zarządu na Cyprze (limited liability company), posiadającej osobowość prawną i będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SC):

Skarżący planuje wnieść aportem część lub całość posiadanych udziałów w SP do funduszu inwestycyjnego zamkniętego (dalej: FIZ) w zamian za certyfikaty inwestycyjne. Certyfikaty inwestycyjne ewentualnie w przyszłości byłyby zbyte FIZ w celu umorzenia.

Rozważane jest również wniesienie przez Skarżącego w formie darowizny udziałów w SP do FIZ. W wyniku tej czynności Wnioskodawca nie otrzyma żadnego ekwiwalentu ze strony FIZ. Natomiast czynność taka spowoduje wzrost wartości certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, posiadanych w chwili wniesienia przez SC lub Wnioskodawcę jako uczestników FIZ. Jednocześnie Wnioskodawca będzie posiadał 50% udziałów w SC oraz będzie członkiem zarządu SC.

Istnieje możliwość, że Skarżący będzie pełnił funkcję członka zarządu w SC i będzie otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenie.

W tak zakreślonym stanie faktyczny Skarżący zadał m.in. następujące pytanie (na które odpowiedź była przedmiotem zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego interpretacji indywidualnej): czy w sytuacji dokonania darowizny przez Skarżącego udziałów w SP na rzecz FIZ, zgodnie z opisem przedstawionym w pkt b stanu faktycznego powstanie dla Skarżącego przychód podlegający opodatkowaniu z tego tytułu (1), i czy do czynności takiej znajdą zastosowanie przepisy o cenach transferowych, tj. art. 25 oraz 25a u.p.d.o.f. (2)?

Przedstawiając swoje stanowisko Skarżący wskazał, że przeniesienie na podstawie umowy darowizny własności udziałów w SP na rzecz FIZ nie prowadzi do powstania po jego stronie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po przytoczeniu treści art. 10 ust. 1 oraz 17 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, że ustawodawca enumeratywnie określił zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że dotyczą one odpłatnego zbycia, realizacji praw oraz objęcia udziałów / akcji w zamian za wkład niepieniężny.

W katalogu zdarzeń skutkujących powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych nie wymieniono zatem sytuacji darowizny udziałów lub akcji, która to czynność w przeciwieństwie do wymienionych zdarzeń ma charakter nieodpłatny oraz nieekwiwalentny. Darowizna nie skutkuje w związku z tym żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie darczyńcy, które stanowić by mogło jego ewentualny przychód. W konsekwencji, w sytuacji dokonania darowizny Udziałów na rzecz Funduszu, po stronie Skarżącego nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do drugiego pytania, Skarżący wskazał, że do czynności darowizny udziałów w SP na rzecz FIZ nie znajdą zastosowanie przepisy o cenach transferowych, tj. art. 25 i 25a u.p.d.o.f.

Nie można mówić w tej sytuacji o powiązaniu między Skarżącym a FIZ, gdyż posiadania certyfikatów inwestycyjnych nie można utożsamiać z posiadaniem udziału w FIZ, czy też sprawowaniem nad nim kontroli. Fundusz, w przeciwieństwie do spółek, stowarzyszeń lub spółdzielni, jest osobą prawną opartą o substrat majątkowy, a nie osobowym, a więc z natury rzeczy pojęcie "udziału" nie może się do niego odnosić. Fundusz jest w istocie wyodrębnioną masą majątkową, która jest zarządzana przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, w którym jednak Skarżący, ani SC nie posiadają żadnego udziału, ani nie mają na nie żadnego wpływu. Tym samym nie można mówić o pośrednim powiązaniu pomiędzy FIZ, a Skarżącym, z uwagi na posiadanie przez SC certyfikatów inwestycyjnych w FIZ. Podkreśleniem tego jest art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. "Fundusz nie jest podmiotem zależnym od towarzystwa nim zarządzającego, ani od osoby posiadającej bezpośrednio lub pośrednio większość głosów w zgromadzeniu inwestorów lub w radzie inwestorów".

W przypadku darowizny do FIZ nie można mówić o "transakcji" (o której mowa w art. 25a u.p.d.o.f., a do którego pojęcia nawiązuje art. 25 poprzez ustalenie metod szacowania w art. 25 ust. 2 i 3 up.d.o.f. oraz którym posługuje się Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych). Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, ani cywilnego. Zatem można uznać, iż nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według internetowego Słownika Języka Polskiego) transakcja to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" lub "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy". W przypadku darowizny nie zachodzi, ani sprzedaż, ani kupno towarów lub usług.

Interpretacją indywidualną z [...] kwietnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe w części dotyczącej powstania przychodu w związku z dokonaniem darowizny udziałów na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego i za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania przepisów o tzw cenach transferowych w związku z dokonaniem darowizny udziałów na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego.

W uzasadnieniu Minister Finansów podzielił pogląd Skarżącego, że ustawodawca w art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) enumeratywnie określił zdarzenia w wyniku których powstaje przychodów z kapitałów pieniężnych, Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych nie wymieniono przypadków, w których podatnik daruje posiadane udziały w spółkach kapitałowych. Darowizna udziałów na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego nie skutkuje również powstaniem przychodu z innych źródeł, w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f..

Ustosunkowując się do stanowiska Skarżącego dotyczącego cen transferowych, Minister Finansów przytoczył treść art. 25 i 25a u.p.d.o.f. a następnie wskazał, że w trybie wskazanym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa niedopuszczalne jest na nowo kształtowanie kompetencji organów podatkowych, które zostały im przypisane przez ustawodawcę. W związku z powyższym każdorazowo to w gestii tych organów, a nie Ministra Finansów wydającego interpretację przepisów prawa podatkowego (zobligowanych przepisami prawa, zarówno materialnego, jak i procesowego) mieści się przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f..

Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 25 i 25a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14b § 1 o.p. poprzez uznanie, iż nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącego, iż przepisy te nie znajdą zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną, jak również naruszenie przepisów postępowania to jest art. 14c w zw. z art. 121 w zw. z art. 210 o.p. poprzez nieodniesienie się przez organ do powołanego przez Skarżącego przepisów oraz argumentów podniesionych we wniosku o interpretację, jak również niewskazanie prawidłowego stanowiska poprzez określenie czy wskazane przez Skarżącego przepisy stosuje się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną.

Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku za nieprawidłowe oraz o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji. W jego uzupełnieniu wskazał, że prawo podatkowe wiążę z czynnością darowizny zupełnie odmienne konsekwencje, niż w przypadku czynności mających charakter "transakcji". Dokonanie darowizny, już z samej definicji tej umowy, nie jest czynnością prowadzą po stronie dokonującego jej do jakiekolwiek przysporzenia, więc nie możliwe jest ustalenie w drodze zastosowania przepisów o cenach transferowych, iż przychód ten jest niższy niż hipotetycznie osiągnięty na rynku. Wartość darowizny nie jest również kosztem podatkowym po stronie darującego (art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.), a więc cel przepisu jakim było zapobieganie sytuacji kreowania kosztów u jednego podmiotu, a realizację zysku u innego podmiotu nie uzasadnia stosowania tychże przepisów do czynności darowizny. W końcu już samo rozporządzenie odwołując się do kwestii porównywalności transakcji na potrzeby ustalenia ceny tynkowej nakazuje uwzględniać "różnice w zakresie ekonomicznie istotnych cech porównywanych transakcji, w stopniu, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową ustaloną w tych transakcjach." (§ 6 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych).

Skarżący podkreślił, że przedmiotem jego pytania nie było, czy organy podatkowe mają kompetencje w zakresie szacowania cen podmiotów powiązanych, lub też jakiej rangi aktem zostały one nadane, lecz czy przepisy te mają zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. Organ nie udzielił odpowiedzi na to pytanie i nie wskazał jak prawidłowo powinny być interpretowane przedmiotowe przepisy. Należy bowiem zauważyć, iż przywołane przepisy art. 25 i 25a u.p.d.o.f. są normami prawa materialnego, a nie normami kompetencyjnymi. Określają one przesłanki kiedy dochód związany z transakcją z podmiotem powiązanym nie powinien zostać określony na podstawie ogólnych reguł u.p.d.o.f., lecz powinien zostać ustalony "bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań". Na marginesie Skarżący dodał, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanowi naruszenie również art. 14b Ordynacji podatkowej, gdyż w orzecznictwie i interpretacjach powszechnie dopuszcza się udzielenie interpretacji norm, o tym samym charakterze, co art. 25 i 25a u.p.d.o.f.. W szczególności, dotychczas wielokrotnie w interpretacjach rozstrzygana była kwestia dotycząca możliwości zastosowania art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. do przychodu z tytułu objęcia akcji/udziałów w spółce kapitałowej w zamiana za aport.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazał, że . Wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w sposób prawidłowy stwierdził, iż ocena, czy zachodzą.. przesłanki do skorzystanie z uprawnień wynikających z art. 25 i ari.25 a ww. ustawy leży każdorazowo w gestii organów prowadzących postępowanie, natomiast sama kompetencja do dokonywania czynności procesowych określonych w przepisach tego artykułu wynika z mocy samej ustawy, a tym samym prawidłowo uznał, ze stanowisko Skarżącego w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona.

Zasadniczym celem instytucji interpretacji indywidualnych jest wskazanie prawidłowego sposobu zastosowania określonego przepisu prawa w konkretnym, opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Zdaniem Sądu, jest to taki sposób zastosowania przepisu, jaki wnioskodawca może oczekiwać, że znajdzie zastosowanie przy dokonywaniu oceny jego rzeczywistych działań w ewentualnym postępowaniu podatkowym.

Stosownie do treści ar. 14 § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W zakresie pytania drugiego, spośród wymienionych wyżej równorzędnych elementów, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów zamieścił jedynie ocenę stanowiska Skarżącej, wyrażającą się w stwierdzeniu, iż jest ono nieprawidłowe, oraz przestawił własne stanowisko sprowadzające się do stwierdzenia, że przepisy ordynacji podatkowej nie zezwalają Ministrowi Finansów na ukształtowanie na nowo kompetencji organów podatkowych, a więc w gestii tych organów leży każdorazowo przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 25 i 25a u.p.d.o.f.

Uzasadnienie prawne stanowiska Ministra Finansów w zakresie pytania drugiego sprowadza się więc w istocie do stwierdzenia, że organ ten nie może udzielić odpowiedzi na pytanie postawione przez Skarżącego, przy jednoczesnym wskazaniu w tenorze interpretacji, że stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji w zakresie pytania drugiego jest nieprawidłowe.

W ocenie sądu zachodzi oczywista sprzeczność, pomiędzy tenorem interpretacji a jej uzasadnieniem w zakresie pytania drugiego, co skutkuje również naruszeniem art. 14 c § 2 O.p., ponieważ zaskarżona interpretacja uznając za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym nie będą miały zastosowania przepisy o cenach transferowych zawarte w art. 25 i 25a u.p.d.o.f. , nie zawiera wyjaśnienia, dlaczego w przedmiotowym stanie faktycznym to stanowisko Skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe.

Jeżeli w ocenie Ministra Finansów w zakresie pytania drugiego nie było możliwie udzielenie odpowiedzi i przedstawienie uzasadnienia prawnego co do tego, czy do przedstawionego stanu faktycznego znają zastosowanie przepisy o cenach transferowych tj art. 25 i 25a u.p.d.o.f., Minister Finansów winien zastosować przepis art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. i wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Minister Finansów nie ocenia merytorycznie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy a jedynie stwierdza, że z określonych przyczyn postępowanie w sprawie oceny prawidłowości powyższego stanowiska nie może być wszczęte.

Wydanie takiego postanowienia umożliwia stronie postępowania skorzystanie z odpowiedniego trybu odwoławczego a następnie poddanie stanowiska organu kontroli sądu administracyjnego. Dopiero w razie wniesienia skargi na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania co do wydania interpretacji sąd administracyjny może ocenić, czy w danym stanie faktycznym zachodziły okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 165a § 1 O.p. czy też organ ocenił sprawę wadliwie i winien był wydać interpretację indywidualną.

Wydanie interpretacji indywidualnej oraz dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy jako nieprawidłowego nakłada natomiast na organ konieczność zawarcia w uzasadnieniu interpretacji oceny prawnej, czyli – jak już wyżej wskazano - wyjaśnienia, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe, przy jednoczesnym odniesieniu się do przedstawionych przez niego argumentów. Elementu tego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zabrakło.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę w zakresie pytania drugiego, to jest pytania o możliwość zastosowania przepisów o cenach transferowych w związku z dokonaniem darowizny udziałów na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego organ rozważy, czy w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14 h O.p., czy też nie i wyda odpowiednie rozstrzygnięcie, to jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, o ile uzna że nie zachodzą okoliczności o których mowa w art. 165a § 1 O.p., a w razie uznania, że możliwa jest merytoryczna ocena wniosku Skarżącego, wyda interpretację zawierającą wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c O.p.

Końcowo wskazać należy, że pomimo podzielenia przez sąd stanowiska Ministra Finansów i Skarżącego, w zakresie dotyczącym powstania przychodu w związku z dokonaniem darowizny udziałów na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego nie było możliwe uchylenie interpretacji jedynie w części dotyczącej uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Rozważając dopuszczalność uchylenia zaskarżonej interpretacji w części należy przede wszystkim rozważyć, jakiej treści zwrot stosunkowy sąd może sformułować w odniesieniu do aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a może uchylić akt lub interpretację lub stwierdzić bezskuteczność czynności. Art. 146 p.p.s.a. nie zawiera w tym zakresie żadnego odesłania do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a przewidującego możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji (postanowienia) w całości lub w części ani też do pkt 2 powyższego artykułu, przewidującego możliwość stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Oznacza to, że przepisy p.p.s.a nie dają sądowi możliwości uchylenia zaskarżonej interpretacji w części, jak również nie dają możliwości stwierdzenia nieważności zaskarżonej interpretacji.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę w zakresie pytania pierwszego (co do którego Sąd podziela stanowisko organu i Skarżącej) Minister Finansów podtrzyma stanowisko wyrażone w interpretacji z [...] października 2010 roku.

Mając powyższe na uwadze Sąd stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., natomiast o zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 złotych.