Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 16 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1081/16 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Sz 1081/16 oddalił skargę A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2010 r.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] października 2015 r., nr [...], określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. w wysokości 8.068.441,00 zł w związku z wykonanymi na terenie kraju czynnościami oraz stanami faktycznymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były wyroby energetyczne pozostające poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Stwierdzono, że w marcu 2010 r. w odniesieniu do 2.037 l nadwyżki oleju napędowego żeglugowego, która to ilość została wykazana w dokumentach magazynowych, ale nie wykazano jej w zgłoszeniach celnych, będąc uprzednio przedmiotem importu, powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, gdyż podatnik nie złożył deklaracji i nie uiścił podatku akcyzowego. Nadwyżka ta winna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wyrobu akcyzowego, od którego nie zapłacono należnej akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.), zaś nie podlegają opodatkowaniu ustalone podczas kontroli niedobory paliwa w ilości 2.301 l.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w S. pismem z dnia [...] listopada 2015 r. poinformował pełnomocnika strony na podstawie art. 121 w związku z art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) o zaistnieniu przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, tj. poinformował, że z dniem 29 października 2015 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania podatkowego, w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Dyrektor Izby Celnej w S., po rozpoznaniu odwołania skarżącej, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że stwierdzona nadwyżka paliwa w ilości 2.037 l, w ocenie organu odwoławczego, jako nieobjęta zgłoszeniem celnym, winna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wyroby akcyzowego, od którego nie zapłacono należnej akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.).

Dyrektor Izby Celnej w S. nie podzielił zaś stanowiska organu I instancji odnośnie niepodlegania opodatkowania akcyzą stwierdzonego, w oparciu o ww. zgłoszenia celne i dokumenty PZ, niedoboru oleju w ilości 2.301 l, która to ilość nie została wprowadzona do magazynu spółki, będąc uprzednio przedmiotem importu. Zdaniem organu II instancji, paliwo objęte zgłoszeniem celnym lecz nie przyjęte do magazynu, wobec której podatnik nie wykazał sposobu użycia zgodnego z przeznaczeniem, nie mogło skorzystać z preferencji w postaci zwolnienia od akcyzy. Wskutek czego, spółka, w myśl przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a., względem tej niezaewidencjonowanej ilości powinna naliczyć i odprowadzić należną akcyzę z tytułu użycia paliwa przeznaczonego do celów żeglugi na cel niezgodny z tym przeznaczeniem, czego nie uczyniła.

Organ odwoławczy zauważył, że spółka nie złożyła deklaracji, w której wykazana byłaby akcyza należna od nabytego w ilości 2.037 litrów oleju napędowego do celów żeglugi objętych zwolnieniem od akcyzy znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a także od ilości 2.301 litrów oleju napędowego do celów żeglugi objętych zwolnieniem od akcyzy, który został użyty niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy, a także nie uiściła akcyzy należnej od ww. wyrobów. Dyrektor Izby Celnej w S. w konsekwencji wyliczył należny podatek za marzec 2010 r. w związku z wykonanymi na terenie kraju czynnościami oraz stanami faktycznymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były wyroby energetyczne pozostające poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w kwocie 8.072.634,00 zł, a więc w kwocie wyżej niż w decyzji organu I instancji, nie mniej jednak ze względu na treść art. 234 O.p. przyjął, że kwota zobowiązania wynosi 8.068.441,00 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wskazał, że stosownie do treści art. 8 ust. 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie i posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postepowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Regulacja ta będzie miała więc odniesienie do wyrobów stwierdzonych w ilości wyższej aniżeli w zgłoszeniu celnym. Z kolei w art. 8 ust. 4 u.p.a. wskazano, że przedmiotem opodatkowania jest również zużycie wyrobów akcyzowych.

Zdaniem Sądu z akt sprawy wynika, że w marcu 2010 r. skarżąca dokonywała importu oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, a ilość tego paliwa została wskazana w zgłoszeniu celnym. W momencie przyjmowania towaru na stan magazynu Spółki, w wyniku kontroli ilościowej przeprowadzonej na zlecenie podatnika przez P. sp. z o.o., stwierdzone zostały rozbieżności w zakresie ilości paliwa zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu a ilością paliwa przyjętą na stan magazynowy. Były to zarówno nadwyżki jak i niedobory paliwa.

Olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi w ilościach wskazanych w zgłoszeniach celnych został dopuszczony do obrotu i zarazem zwolniony od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Po zwolnieniu towaru i dopuszczeniu do obrotu na terytorium Unii Europejskiej Spółka złożyła wniosek o korektę zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] marca 2010 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w G. w części, m.in. ilości zgłoszonego towaru. Jako prawidłową ilość wskazano ilość paliwa przyjętą do magazynu według dokumentów PZ (nadwyżka - 158 l). Decyzją numer [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. odmówił korekty z uwagi na fakt, że wnioskowana zmiana ilości na ilość wyładowaną na ląd nie mogła zostać uwzględniona, gdyż dotyczyła pomiaru dokonanego już po zwolnieniu towaru i nie odzwierciedlała ilości towaru w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Podobnie organ postąpił, w odniesieniu do wniosku spółki z dnia 24 maja 2010 r., złożonego do Naczelnika Urzędu Celnego w S., tj. odmówiono zmiany ilości towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego [...]z dnia [...] marca 2010 r. (niedobór).

W odniesieniu do pozostałych dokumentów SAD z marca 2010 r. Spółka nie złożyła wniosku o korektę zgłoszenia w zakresie ilości paliwa.

Mając na uwadze składane przez spółkę korekty, jako niezrozumiałe Sąd ocenił stanowisko skarżącej, że różnice w ilościach towaru pomiędzy portem załadunku, a portem wyładunku istniały jedynie "na papierze" ze względu na odmienności metod pomiarowych, parametrów urządzeń służących do dokonywania pomiaru tej samej partii towaru przy załadunku na statek w porcie załadunku i przy wyładunku ze statku w porcie wyładunku. Przyjmując bowiem takie stanowisko nieuzasadnione byłoby składanie korekt zgłoszeń celnych.

Odnośnie natomiast argumentacji skarżącej, dotyczącej błędów w pomiarach paliwa, Sąd stwierdził, że badanie tej kwestii miałyby istotne znaczenie, gdyby pomiaru ilości nabytego paliwa dokonano przed zwolnieniem towaru przez organy celne i dopuszczeniem do obrotu na terytorium kraju. Tymczasem, niedobory i nadwyżki wyrobów akcyzowych, uprzednio objętych importem, stwierdzone zostały po zwolnieniu towaru przez organy celne i po dopuszczeniu ich do obrotu na terytorium kraju. Zatem, nie można było stwierdzić, że powstały one w trakcie transportu pomiędzy portem załadunku a portem rozładunku.

Prawidłowo więc w zaskarżonej decyzji uznano, że w marcu 2010 r. opodatkowaniu akcyzą podlegało min. 2.037 l oleju napędowego do celów żeglugowych nieobjętego zgłoszeniem celnym, jako wyrób objęty zwolnieniem od akcyzy – nabycie wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (stwierdzone nadwyżki), oraz 2.301 l oleju napędowego do celów żeglugi, który został użyty niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy (stwierdzone niedobory).

Organ pierwszej instancji nie naliczył jednak podatku akcyzowego od 2.301 l oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, który został użyty niezgodnie z przeznaczeniem, w związku z czym Dyrektor Izby Celnej w S., na podstawie art. 234 O. p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, bowiem jej zakwestionowanie byłoby działaniem na niekorzyść strony.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122, ani art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu skarżąca oczekiwała od organów celnych przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym z zeznań świadków i opinii biegłego, na okoliczność przyczyn powstania różnic pomiędzy wartościami wynikającymi ze zgłoszeń celnych, a wartościami wskazanymi w dokumentach przyjęcia do magazynu. Stanowisko to Sąd uznał za błędne. Sąd podzielił stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że zawnioskowani przez stronę świadkowie nie mogą mieć wiedzy co do stanu ilościowego wyrobów akcyzowych w momencie objęcia ich procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu. Natomiast, wszelkie okoliczności, co do ilości wyrobów wyładowanych do magazynów spółki, wynikające z treści protokołów zgromadzonych w aktach sprawy, nie są sporne.

Podobnie Sąd ocenił zarzut nieprzeprowadzenia w toku postępowania opinii biegłego. Spółka, w zakresie wniosku o powołanie biegłego, zmierzała do wykazania, że różnice w ilości wyrobów wskazanych na dokumentach nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości. Zdaniem Sądu przedmiotowa opinia odnosiłaby się wyłącznie do pomiarów dokonanych przy załadunku wyrobów w porcie wyjścia oraz do kontroli ilościowej w momencie przyjęcia wyrobów na magazyn spółki. W żaden sposób nie odnosiłaby się więc do ilości wyrobów w momencie objęcia ich procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu, gdyż pomiary nie były w tym czasie dokonywane. Nawet zatem w przypadku wydania opinii, że w toku procesu załadunku, przemieszczania i wyładunku mogą powstawać różnice wynikające zarówno z powodu właściwości fizykochemicznych towaru, jak ewentualnych błędów pomiarowych, to mając na uwadze, że w stanie faktycznym sprawy dochodziło zarówno do zmian in plus jak i in minus w ilości wyrobów pomiędzy pomiarami, wynikająca z dokumentów celnych ilość wyrobów będzie za każdym razem mieścić się w zakresie tych poziomów odchyleń. Opinia ta nie doprowadziłaby więc do ustalenia ilości przyjętej do magazynu.

Konkludując Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły w sprawie materiał dowodowy pozwalający na dokonanie ustaleń niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie brak było przesłanek do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie postulowanym przez stronę i uwzględnienia jej żądań.

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucając:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie niżej wymienionych przepisów prawa materialnego, a zarazem niedostrzeżenie przez Sąd I instancji niżej wymienionych naruszeń prawa materialnego, których dopuściły się organy podatkowe przy wydawaniu decyzji będących przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej w niniejszej sprawie i tym samym nie dokonanie w istocie przez Sąd I instancji należytej kontroli zgodności z prawem działania organów podatkowych obu instancji przy wydawaniu decyzji będących przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107, dalej: p.u.s.a.) oraz zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.:

- art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż stwierdzone przez organy podatkowe nadwyżki zaimportowanych wyrobów akcyzowych zakwalifikowane powinny zostać jako nabycie wyrobu akcyzowego, od którego nie zapłacono należnej akcyzy, pomimo iż rozbieżności pomiędzy ilością wskazaną w dokumencie SAD, a stwierdzoną w porcie wyładunku miała swe przyczyny jedynie w zastosowaniu innych urządzeń i metod pomiarowych w porcie załadunku i w porcie wyładunku, jak też poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż z powodu stwierdzenia nadwyżek wyrobów akcyzowych po zwolnieniu towaru przez organy celne i dopuszczeniu ich do obrotu na terytorium kraju niemożliwe jest stwierdzenie, że powstały one w trakcie transportu pomiędzy portem załadunku, a portem rozładunku, przy czym organy podatkowe nie wykazały, aby towar zakwalifikowany jako rzekoma nadwyżka został pozyskany przez Skarżącą z innego źródła aniżeli z importu;

- art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd i instancji, iż stwierdzone przez organy podatkowe nadwyżki zaimportowanych wyrobów akcyzowych musiały być opodatkowane, gdyż nie były one przedmiotem uprzedniego zgłoszenia celnego, pomimo iż rozbieżności pomiędzy ilością wskazaną w dokumencie SAD, a stwierdzoną już po zwolnieniu towaru przez organy celne i dopuszczeniu ich do obrotu w kraju miała swe przyczyny jedynie w zastosowaniu innych urządzeń i metod pomiarowych w porcie załadunku i w porcie wyładunku;

- art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez jego nie zastosowanie i przyjęcie, iż w odniesieniu do towaru pochodzącego z importu (co do którego obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje na etapie importu) możliwie jest ponowne powstanie obowiązku podatkowego w związku z rzekomym "ujawnieniem" nadwyżek w towarze (wejście przez Skarżącą w posiadanie towaru z innego źródła niż import), co stanowi naruszenie zasady jednofazowości podatku akcyzowego statuowanej w ww. art. 8 ust. 6;

- art. 10 ust. 10 w zw. z art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż w odniesieniu do towaru pochodzącego z importu (co do którego obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje na etapie importu zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy), obowiązek podatkowy powstaje w związku z rzekomym "ujawnieniem" nadwyżek w towarze (wejście przez Skarżącą w posiadanie towaru z innego źródła niż import).

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nie dostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przy wydawaniu decyzji będących przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej w niniejszej sprawie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, a w szczególności niżej wymienionych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i tym samym nie dokonanie w istocie przez Sąd I instancji należytej kontroli zgodności z prawem działania organów podatkowych obu instancji przy wydawaniu decyzji będących przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej w niniejszej sprawie. Powyższe dotyczy następujących przepisów postępowania podatkowego:

- art. 187 § 1 i § 3 zd. 1 O.p., poprzez nie zastosowanie powołanych przepisów przez organy podatkowe, które w istocie nie zebrały całości materiału dowodowego, jak też nie rozpatrzyły całości zebranego materiału dowodowego, w tym nawet w zakresie dowodów, którymi organy podatkowe dysponowały z urzędu, ponieważ organy podatkowe nie wyjaśniły (a nawet nie podjęły próby wyjaśnienia) faktycznych przyczyn powstania rzekomych nadwyżek i niedoborów, a zarazem a priori odrzuciły wyjaśnienia składane w tej kwestii wielokrotnie przez skarżącą, a z których wprost wynikało, iż źródłem pochodzenia przedmiotowego towaru (zarówno w odniesieniu do rzekomych nadwyżek jak i w odniesieniu do rzekomych niedoborów) był import z wszelkimi konsekwencjami takiego stanu rzeczy, a w szczególności odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego (z uwzględnieniem zasady jednofazowości podatku akcyzowego)

- art. 122 O.p., a w szczególności w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez ich nie zastosowanie przez organy podatkowe, które w istocie w toku postępowania podatkowego nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez nie wyjaśnienie faktycznych przyczyn powstania rzekomych nadwyżek i niedoborów (pominięcie środków dowodowych w postaci zeznań świadków oraz opinii biegłego), a zarazem poprzez przyjęcie, iż niezapewnienie przez skarżącą nadzoru celnego w trakcie dokonywania pomiarów kontrolnych przy rozładunku wyrobów akcyzowych uniemożliwia przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wyjaśnienia przyczyn pojawienia się rozbieżności pomiędzy ilością wyrobu akcyzowego stwierdzoną w zgłoszeniu celnym, a ilością wyrobu wprowadzoną do magazynu skarżącej bezpośrednio po dokonaniu zgłoszenia celnego, co prowadzi do poczynienia przez organy podatkowe nieprawidłowych ustaleń w zakresie występowania rzeczywistych przyczyn występowania różnic ilościowych wyrobów akcyzowych, jak też odnośnie samego występowania tych różnic;

- art. 122 i art. 187 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, a co za tym idzie niepodjęcie w sprawie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.) przez błędne zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i art. 8 ust. 6 u.p.a. oraz art. 10 ust. 10 u.p.a. bowiem przyjął, że stwierdzona przez organy podatkowe nadwyżka zaimportowanych wyrobów akcyzowych musiała być opodatkowana, gdyż nie była ona przedmiotem uprzedniego zgłoszenia celnego, pomimo iż rozbieżność miała swe przyczyny jedynie w zastosowaniu innych urządzeń i metod pomiarowych w porcie załadunku i w porcie wyładunku. Ponadto przez przyjęcie, że w odniesieniu do ujawnionej nadwyżki możliwie jest ponowne powstanie obowiązku podatkowego, co narusza zasadę jednofazowości podatku akcyzowego.

Z kolei w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nie dostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i § 3 zd. 1 O.p., art. 122 O.p., a w szczególności w zw. z art. 197 § 1 O.p. oraz art. 188 O.p.

Przedstawiając argumentację wnosząca skargę kasacyjną wskazała, że stosownie do art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję powinien był odnieść się do kwestii odmiennych metod pomiarowych i odmiennych parametrów urządzeń pomiarowych stosowanych przez port załadunku i port wyładunku oraz do powstania nadwyżki w importowanym towarze. Strona wskazała też, że materiał dowodowy został zgromadzony z naruszeniem art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione przez wnoszącą skargę kasacyjną zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, a co za tym idzie zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Przystępując do ich rozpoznania wypada tytułem wstępu zaznaczyć, że co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku nie może wyjść poza ramy zaskarżenia i poszukiwać nowych podstaw kasacyjnych, czy modyfikować już istniejące. Skuteczność skargi kasacyjnej w znacznym stopniu zależy od tego, czy została ona sformułowana w prawidłowy sposób, zgodny z wymogami określonymi w p.p.s.a.

Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a. zarzuty skargi kasacyjnej powinny być kierowane pod adresem sądu pierwszej instancji, a więc jako podstawę zaskarżenia wnoszący skargę kasacyjną powinien w pierwszej kolejności wskazać przepisy mające zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym ewentualnie w połączeniu z przepisami procesowymi i/lub materialnymi, jakie miały lub mogły mieć zastosowanie w postępowaniu administracyjnym. Nadto, zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna może być oparta na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, albo – na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyraźne rozdzielenie podstaw kasacyjnych (na materialną i procesową) oznacza, że zarzut o charakterze procesowym (oparty na normach prawa procesowego, ustrojowego) nie może być łączony z zarzutem o charakterze materialnym (opartym na normach prawa materialnego). Należy też wskazać, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany nie tylko do wskazania przepisu prawa (z podaniem jednostki redakcyjnej – artykułu, paragrafu, ustępu, punktu, litery, itd.), ale też do wyjaśnienia, na czym polega jego naruszenie, a dodatkowo, w przypadku naruszenia prawa materialnego – wskazania formy tego naruszenia (błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie), natomiast w przypadku prawa procesowego – wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to zostałoby podjęte rozstrzygnięcie o innej treści. W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przez błędną wykładnię prawa materialnego przyjmuje się błąd w rozumowaniu i niewłaściwe odczytanie treści poddanej interpretacji normy materialnej, natomiast przez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego – mylne przyporządkowanie określonej normy prawnej do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie odpowiadają w pełni wskazanym wymogom ustawowym.

Wadliwe sformułowanie zarzutów kasacyjnych nie oznacza jednak, że Naczelny Sąd Administracyjny może całkowicie odstąpić od jego rozpoznania. W uchwale pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, Sąd wyraził pogląd, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych."

Kierując się tymi wytycznymi należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są one trafne z uwagi na to, że nie znajdują one potwierdzenia w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji wskazał prawidłowo, że organ dokonał ustaleń na podstawie dokumentów sporządzonych w związku z importem towaru i przyjęciem jego do magazynu spółki, w tym sporządzonych przez stronę. Strona miała więc bezpośredni wpływ na treść tych dokumentów i powinna była zdawać sobie sprawę z konsekwencji podejmowanych czynności, jak też zadeklarowania niewłaściwej ilości towaru. Z kolei podnoszona przez stronę okoliczność (stosowania w miejscu załadunku i wyładunku odmiennych metod pomiarowych i odmiennych parametrów urządzeń pomiarowych) nie tylko nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, ale też ze względu na sekwencję zdarzeń towarzyszących temu importowi ((zgłoszenie do procedury dopuszczenia do obrotu; zwolnienie towaru i dopuszczenie do obrotu na terenie UE bez dokonania rewizji celnej pod względem ilości towaru; przeprowadzenie kontroli ilości towaru przez P. sp. z o.o. (na zlecenie strony) po dopuszczeniu towaru do obrotu na terytorium UE; przemieszczenie i wprowadzenie towaru do magazynu bez dozoru celnego; odmowa skorygowania przez organ zgłoszeń celnych w części odnoszącej się do ilości zgłoszonego towaru)) jest spóźniona i w związku z tym nie może być uwzględniona. W tym przypadku nie można bowiem zarzucić organowi dokonania wadliwych ustaleń faktycznych. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, po zwolnieniu towaru i dopuszczeniu do obrotu na terytorium UE brak jest podstaw pranych i faktycznych do przeprowadzenia weryfikacji ilości towaru. Innymi słowy podstawą obliczenia należności celno – podatkowych powinna pozostać deklaracja, a właściwie zwarte w niej dane, która notabene stanowi wyraz wiedzy i woli zgłaszającego. Poza tym wypada zauważyć, że strona de facto nie kwestionuje ilości wprowadzonego na stan magazynu towaru, nie podnosi np. okoliczności, które by świadczyły o tym, że wprowadzenie takiej ilości towaru było niemożliwe. Wręcz przeciwnie, twierdzi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "...celem złożenia wniosków o korektę zgłoszeń celnych było to, aby w przypadku, gdy ilość wyrobu faktycznie wyładowanego w porcie wyładunku była większa niż ilość wyrobu określonego dokumentami SAD, zadeklarować tę różnicę w celu jej opodatkowania." Z drugiej jednak strony wskazuje, że przyczyną powstania różnicy w ilości towaru zadeklarowanego w porcie załadunku i w porcie wyładunku jest stosowanie różnych metod pomiaru towaru. Co zdaniem strony doprowadziło do powstania różnicy w ilości towaru, która ma wymiar jedynie czysto rachunkowy i nie odzwierciedla stanu faktycznego. Powyższe stwierdzenia strony nie dają jednak odpowiedzi na kluczowe pytanie, a mianowicie czy faktycznie wielkość nadwyżki czy niedoboru w towarze jest jedynie wynikiem obliczeń matematycznych ze względu na zastosowanie innych parametrów pomiarowych. Na obecnym etapie postępowania nie ma bowiem możliwości wskazania, który z pomiarów odpowiadał faktycznej ilości towaru, co pozwalałoby na uznanie, że wnosząca skargę kasacyjną nabyła towaru, od którego w całości została opłacona akcyza w należytej wysokości.

Samo niezadowolenie z zajętego przez organ stanowiska to za mało. Zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, nakładającą na organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w celu jej załatwienia, organ jest zobowiązany do podjęcia wszechstronnych i kompletnych działań dowodowych. Z drugiej jednak strony, organ jest związany wyrażoną w art. 125 O.p. zasadę szybkości postępowania, która z kolei nakłada na organ obowiązek działania w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z czego należy wnioskować, że postępowanie wyjaśniające powinno przebiegać sprawnie bez zbędnej zwłoki, a co za tym idzie ograniczyć się do zebrania materiału dowodowego w stopniu niezbędnym do jego swobodnej oceny i podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia (art. 191 O.p.). Organ kierując się ekonomiką postępowania jest więc zobowiązany do przeprowadzenia postępowania w stopniu niezbędnym do załatwienia sprawy, z pominięciem kwestii ubocznych, niemających wpływu na wynik sprawy, stosując przy tym proste i efektywne środki dowodowe. Taki sposób działania organu można wywnioskować także z pozostałych przepisów O.p. regulujących postępowanie dowodowe (art. 180 i nast.). Dlatego też uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak i podniesioną przez stronę argumentację, nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że organ nie podjął właściwych działań w celu załatwienia sprawy, które jak należy sądzić miałyby doprowadzić do uznania, że w importowanym towarze nie wystąpiła żadna nadwyżka czy niedobór. Tym samym nie ma też podstaw prawnych i faktycznych do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.

Zgodnie z tymi przepisami (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.) Sąd zobligowany jest dokonać kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem. Sąd bada, czy organ prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające i ustalił prawidłowy stan faktyczny sprawy, jak też czy dokonał prawidłowej wykładni i zastosowania prawa materialnego. Z tego względu brak przeprowadzenia rozważań w zakresie podnoszonym przez stronę miałoby znaczenie prawne jedynie wówczas, gdyby strona wskazała dowód, który w sposób obiektywny mógłby wpłynąć na rozstrzygnięcie, co w sprawie nie miało miejsca. Jak wcześniej zostało wskazane, podjęte przez stronę czynności następcze związane z wprowadzeniem importowanego towaru na obszar UE, uniemożliwiały przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, którego celem byłoby potwierdzenie faktycznej ilości towaru. Badanie ilości towaru zgłaszanego do procedury dopuszczenia do obrotu powinno bowiem odbywać się w warunkach pozwalających na uzyskanie miarodajnego wyniku. Organ musi mieć pewność, że w tzw. międzyczasie nie miały miejsca zdarzenia, które wpływałyby na wynik badań. Stąd też przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów (przesłuchanie funkcjonariuszy celnych, pracowników P. spółka z o.o.,) było niecelowe i prowadziłoby do nieuzasadnionego wydłużenia postępowania. Gdyby nawet przyjąć hipotetycznie, że mogło dojść do wystąpienia różnicy w ilości towaru pomiędzy portem załadunku a portem wyładunku (ze względu na stosowanie odmiennych metod pomiarowych i odmiennych parametrów urządzeń pomiarowych), to z uwagi na brak możliwości odtworzenia tych zdarzeń w ich pierwotnym kształcie, zwłaszcza na moment zgłoszenia towaru do odprawy celnej, ustalenia w tym zakresie nie byłyby prawnie doniosłe.

Podsumowując zarzuty naruszenia prawa procesowego okazały się nieuzasadnione.

W piśmie procesowym z dnia 9 października 2019 r. skarżąca podniosła natomiast nowy zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i odwołując się do treści uchwały 7 sędziów z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 wskazała, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zostało doręczone pełnomocnikowi strony lecz samej stronie. Zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestia ustaleń faktycznych w zakresie prawidłowości doręczeń pism procesowych w ogóle nie była kwestionowana w zarzutach skargi kasacyjnej. Takie zarzuty mogą być formułowane w skardze kasacyjnej w terminie 30 dni od dnia doręczenia wyroku wraz z pisemnym uzasadnieniem. Ponadto taki ewentualny zarzut winien dotyczyć naruszenia art. 145 § 2 O.p. odnoszący się sposobu doręczenia pism, a którego skarga kasacyjna nie zawiera. Pomijając tę okoliczność wskazać należy, że – wbrew argumentom zawartym w tym piśmie – zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia (podobnie jak inne pisma w sprawie) były doręczane pełnomocnikowi spółki, tj. J.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.a. oraz art. 10 ust. 10 u.p.a. wskazać należy, że zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, czego w istocie domaga się skarżąca uzasadniając zarzuty naruszenia wskazanych powyżej przepisów. Wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04, LEX 147685.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; wyrok WNSA z dnia 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., II GSK 293/08, LEX nr 470457). Niedopuszczalne jest zatem postawienie tak sformułowanego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tym bardziej, że zarzuty naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania okazały się niezasadne.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 8 ust. 6 u.p.a. wypada wskazać, że opodatkowaniu wyrobów akcyzowych na dalszych etapach obrotu, wbrew wyrażonemu w skardze kasacyjnej stanowisku, przepis ten nie sprzeciwia się. Przepis art. 8 ust. 6 u.p.a. wyraża zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym. W myśl tego przepisu, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 tego przepisu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Tak więc według tego przepisu istnieje możliwość opodatkowania podatkiem akcyzowym na późniejszym etapie obrotu, jeśli wystąpią ku temu przewidziane prawem przesłanki. Celem wprowadzenia tej regulacji było zapobieżenie wielokrotnemu i nieuzasadnionemu obciążaniu podatkiem akcyzowym tego samego wyrobu akcyzowego. Dlatego też należy zgodzić się z wnoszącą skargę kasacyjną, że co do zasady obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego powstaje jednokrotnie, na najwcześniejszym szczeblu obrotu wyrobami akcyzowymi, z chwilą zakończenia procedury zawieszenia poboru podatku. Stanowisko to nie uwzględnia jednak sytuacji, w której dochodzi do uchylania się przez podatnika od zapłaty podatku akcyzowego w należytej wysokości. Innymi słowy, dokonanie wykładni art. 8 ust. 6 u.p.a. w sposób, jaki proponuje autor skargi kasacyjnej, a więc z pominięciem regulacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., art. 10 ust. 10 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania wyrobów akcyzowych pozyskiwanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, bez zapłaconej akcyzy, co z pewnością nie było intencją prawodawcy krajowego i unijnego.

Podsumowując, za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.