Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski, NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 722/10 w sprawie ze skargi P. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]

Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 722/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. A. "S." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2009 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 11 lutego 2009 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą ‘S." w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzja z dnia 16 października 2009 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 256.883,00 zł. Organ wskazał, iż na podstawie zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego stwierdzono, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 640.745,28 zł z uwagi na zaliczenie jako koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę "I." R. W., które w ocenie organu nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanych usług. Zakwestionowane faktury dotyczyły usług marketingowych, pośrednictwa w zakupie mediów, kolportażu książek telefonicznych, pośrednictwa za pozyskanie klienta, druku i dystrybucji ulotek, badania rynku oraz usług zgodnie z umową. Organ na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał, że usługi, na które firma "I." R. W. wystawiała faktury sprzedaży VAT dla "S." nie zostały wykonane. W związku z tym powołując się na art. 193 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej jako O.p.) uznał, iż zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a prowadzona w 2003 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, październik, listopad 2003 r. - jest nierzetelna.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ kontrolny w dniu 23 czerwca 2009 r. przesłuchał wnioskowanego przez skarżącego świadka – R. W. - kontrahenta i wystawcę kwestionowanych faktur, który jak sam przyznał usług opisanych na fakturach wystawionych na rzecz "S." P. A. nie wykonywał osobiście, lecz miał podwykonawców, przy czym nie był w stanie wskazać choćby jednego z nich. Ponadto, jak zeznał, nie posiada dokumentacji podatkowej, która zaginęła mu podczas przeprowadzki. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 czerwca 2005 r. R. W. nie składał żadnej deklaracji PIT-5 oraz VAT-7 i z dniem 1 maja 2004 r. został wykreślony z rejestru podatników. W ocenie organu odwoławczego składane przez R. W. zeznania są rozbieżne, gdyż twierdził, że zatrudniał pracowników w oparciu o umowy o pracę, innym razem, że nie zatrudniał pracowników na podstawie umów, ale posługiwał się podwykonawcami. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że kontrahent skarżącego R. W. prowadzący jednoosobowo firmę "I." nie dysponował zasobami ludzkimi, ani technicznymi pozwalającymi świadczyć samodzielnie usługi opisane w fakturach. Składane niejednokrotnie sprzeczne zeznania nie potwierdzają rzeczywistego wykonania usług wynikających z faktur zakwestionowanych przez organ kontrolny. Z uwagi na powyższe, kwota 640.745,28 zł prawidłowo została uznana przez organ instancji za wydatek nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący na powyższą decyzję wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż w zaskarżonej decyzji została określona kwota zobowiązania podatkowego za okres, który na mocy art. 70 O.p. podlega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. W związku z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, których dotyczy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie jej w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 4 stycznia 2011 r. skarżący wskazał, że przeprowadzone przez organ postępowanie kontrolne było prowadzone stronniczo. Podkreślił, że kontrolujący od początku byli przekonanie o jego winie i nie dali mu możliwości skutecznej obrony odrzucając składane przez niego wnioski. Wskazał, że przedstawił dowody na rzeczywiste wykonanie usług. Zaznaczył, że w toku całego postępowania przed Urzędem Kontroli Skarbowej nie doprowadzono do jego konfrontacji z R. W., co zdaniem skarżącego jest błędem proceduralnym. Podkreślił, że to nie on, a R. W. oszukiwał Skarb Państwa nie płacąc podatków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 stycznia 2011 r. skargę oddalił.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd Administracyjny, powołując się na art. 70 § 1, art. 70 § 1 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p uznał, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. został zawieszony z dniem 24 listopada 2009 r., tj. z datą wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny określił istotę sporu między skarżącym a organem stwierdzając, że sprowadza się ona do ustalenie, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały zakwalifikowanie przez skarżącego jako koszt uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę "I." R. W., które w ocenie organów nie potwierdzały rzeczywistych operacji gospodarczych.

Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.) wskazał, że do uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli samego sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazany w fakturze podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód dotyczy, jest podmiotem, który faktycznie dokonał sprzedaży, a ustalenia tego organy podatkowe mogą dokonać w oparciu o całokształt okoliczności ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę.

Sąd pierwszej instancji uznał, że biorąc pod uwagę, iż wystawca faktur R. W. nie zatrudniał pracowników, nie wskazał żadnych podwykonawców świadczonych usług, nie dysponował żadnymi środkami trwałymi mogącymi służyć celom prowadzonej działalności gospodarczej, jak i nie posiadał żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług, uprawnione było stwierdzenie, przez organy podatkowe, iż przedmiotowe usługi nie zostały wykonane i organy podatkowe zasadnie uznały, że wystawione przez R. W. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym wykazane wydatki nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia jako koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu to nie organy podatkowe powinny czynić starania zmierzające do ustalenia rzeczywistych wykonawców usług. To skarżący jako główny wykonawca umów powinien dysponować informacjami o swoich podwykonawcach. W ocenie Sądu zasady doświadczenia życiowego nakazują uznać za nieprawdopodobną sytuację, w której przedsiębiorca dokonujący nabycia usług za znaczne kwoty, nie ma wiedzy na temat wykonania tych usług przez swojego kontrahenta.

Skoro faktury wystawione przez R. W., który miał świadczyć usługi podwykonawcze, nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów transakcji w nich wskazanych, to również zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych skarżącego.

Ponieważ kwestionowane faktury były w nich ujęte, to stosownie do art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. nie mogły stanowić dowodu tego co wynikało z zawartych w nich zapisów.

Odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących prawidłowości gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego przez organy podatkowe Sąd pierwszej instancji ocenił, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło także poza granice swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. W rozpatrywanym przypadku zakwestionowanie przez organ stanowiska podatnika zostało logicznie i przekonywująco uzasadnione.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, że poniesione w zakresie faktur za usługi firmy "I.’ R. W. przez skarżącego koszty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu skarżącego, choć zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów zgodnie z normą przepisu art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., a w materiale dowodowym sprawy brak jest wystarczających dowodów na twierdzenie, że usługi te nie zostały przez "I." R. W. wykonane;

2) naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 193 § 1 i 2 O.p. w zw. z § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez niewłaściwe jego zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że w części księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne, podczas gdy brak jest podstaw do przyjęcia, ze w zakresie zapisów obejmujących zdarzenia gospodarcze w styczniu, lutym, marcu i maju roku 2003, w relacjach gospodarczych z firmą "I." R. W. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, przez co księgę uznać należy w tym zakresie za nierzetelną;

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe orzekające w postępowaniu podatkowym:

a) art. 120, 121 i 122 O.p., poprzez:

- odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego o przesłuchanie świadków, zmierzających do wyjaśnienia stanu rzeczywistego w sprawie, czyli ustalenia, czy objęte kwestionowanymi fakturami zostały faktycznie przez "I." R. W. wykonane;

- niepodjęcie działań zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu zdrowia świadka R. W. i wpływu jego choroby na treść zeznań;

b) art. 180 § 1, 187 § 1 i 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków, zgłoszonych przez skarżącego, pomimo braku podstaw rzeczywistych do uznania, e zeznania te nie mogą wnieść istotnych elementów do ustalenia stanu faktycznego sprawy;

c) art. 195 O.p., poprzez wyrywkowe uznanie zeznań świadka R. W. za materiał dowodowy stanowiący podstawę ustalenia stanu faktycznego sprawy, pomimo, że świadek cierpi na schorzenie genetyczne powodujące stany niepamięci i wykluczające tym samym wiarygodnie odtworzenie przez świadka zdarzeń przeszłych;

4) naruszenie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd Wojewódzki nie zweryfikował zgodnie z obowiązkami z art. 1 P.p.s.a., prawidłowości ustaleń organów podatkowych i przyjął, ze usługi objęte kwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane, choć materiał będący przedmiotem postępowanie przed Sądem pierwszej instancji nie pozwala na przyjęcie takich ustaleń;

5) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a,, polegające na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym, poprzez przyjęcie, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane, pomimo braku w materiale dowodowym wystarczających podstaw do powyższego twierdzenia, na skutek przeprowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem art. 180, 187 i 188 O.p., polegającego na niedopuszczeniu dowodów powołanych przez skarżącego w postaci zeznań świadków, choć dowody powołane zostały na okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przypisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w piśmie z dnia 15 maja 2013 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona składająca skargę kasacyjną oparła ją na obydwu podstawach, wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W związku z tym, że prawidłowość stosowania prawa materialnego można ocenić dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, a zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszą się do błędów w ustaleniach faktycznych, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe, w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 195 O.p.

W art. 120 O.p. ustanowiona została zasada praworządności, zobowiązująca organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa. Przepis art. 121 § 1 O.p. przewiduje, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania (art. 121 § 2). Z kolei w art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 O.p. stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z przepisami tymi pozostaje w związku art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśniania sprawy, a niej jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z normami tymi koresponduje art. 191 O.p., w myśl którego organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia powyżej wskazach przepisów postępowania, a organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i prawidłowo oceniły materiał dowodowy. Analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - w tym spornych faktur VAT oraz zeznań złożonych przez R.W. zarówno w charakterze strony, jak i w charakterze świadka – w pełni uzasadnia tezę organów, iż usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "I." R. W. nie zostały faktycznie wykonane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe opierając się na prawidłowo zebranym i ocenionym materiale dowodowym prawidłowo przyjęły, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu o łączna kwotę 640.745,28 zł z powodu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez R. W. Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie wystarcza do zaliczenia tego rodzaju wydatków.

Wskazując na naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. skarżący zarzucił, że nieuwzględnienie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków, zgłoszonych w piśmie z 6 maja 2009 r. Jednakże w treści skargi kasacyjnej nie zawarto stosownej argumentacji wskazującej jakie istotne elementy stanu faktycznego sprawy miałyby zostać ustalone w wyniku przeprowadzenia tych dowodów, co czyni ten zarzut nieskutecznym. Należy przypomnieć, iż stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną, gdy zostanie wykazane, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba zatem podkreślić, że samo stwierdzenie naruszenia prawa, bez wyjaśnienia, na czym ono polegało, w kontekście związania Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), czyni w omawianym zakresie zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej nieusprawiedliwionym.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 195 O.p. Skarżący zarzucił, iż zeznania złożone przez R. W. nie mogą stanowić podstawy do ustalenia stanu faktycznego, gdyż cierpi on na schorzenie genetyczne powodujące stany niepamięci, co wyklucza wiarygodne odtworzenie przez świadka zdarzeń przeszłych. W myśl art. 195 O.p. świadkami nie mogą być m.in. osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń. Jest przy tym oczywiste, iż na fakt niemożności postrzegania lub komunikowania spostrzeżeń przez osobę mającą zeznawać w charakterze świadka należy wskazać przed przystąpieniem do przesłuchania. Ponadto, fakt ten musi zostać wykazany w sposób obiektywny np. poprzez założenie zaświadczenia lekarza odpowiedniej specjalizacji albo opinię biegłego lekarza lub psychiatry. W rozpoznawanej sprawie, na etapie postępowania prowadzonego przed organami podatkowymi nie zostało wykazane, iż R. W nie może składać zeznań w charakterze świadka. Dopiero wraz ze skargą kasacyjną złożone zostało zaświadczenie z dnia 18 listopada 2010 r. wystawione przez lekarza neurologa, iż R. W. choruje na chorobę powodującą trudności w chodzeniu oraz zaburzenia pamięci. Z zaświadczenia tego nie wynika jednak, czy jego problemy zdrowotne występowały już w momencie składania zeznań oraz czy choroba wyklucza możliwość jego przesłuchania jako świadka. Ponadto zarzut ten nie był przedmiotem rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, gdyż po raz pierwszy pojawił się w skardze kasacyjnej. W takiej sytuacji, zarzut ten nie może być skutecznie podniesiony bez powiązania go z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 P.p.s.a., a taki w sprawie nie został podniesiony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wskazać, iż z przepisu tego wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Powyższy przepis wskazuje na elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, iż zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w art. 141 § 4 P.p.s.a. zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 stycznia 2004 r., sygn. akt FSK 602/04, z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 289/05, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy, o których mowa w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny oraz dokonał jego oceny. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie jest rolą sądu administracyjnego ustalanie stanu faktycznego, lecz jedynie jego ocena. Ponadto skarżący nie wykazał w jakim zakresie przyjęte przez Sąd pierwszej instancji ustalenia stanu faktycznego nie wynikają z akt postępowania podatkowego.

Wskazując na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego skarżący powołał art. 22 u.p.d.o.f. oraz art. 193 § 1 i 2 O.p. w zw. art. 193 § 1 i 2 O.p. w zw. z § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Biorąc pod uwagę uzasadnienie powyższych zarzutów należy uznać, że zostały one nieprawidłowo uzasadnione. Twierdzenia strony w swojej istocie zmierzają wyłącznie do podważenia przeciwnych im ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy podatkowe i uznanych za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji. Taki sposób formułowania i uzasadniania zarzutów nie może być jednak skuteczny, bowiem prawidłowość ustaleń faktycznych nie może być podważana zarzutami dotyczącymi prawa materialnego. Jak natomiast wynika z oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a przyjętych za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji.

Nietrafny jest zatem zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ zarzut naruszenia prawa materialnego jest, jak wskazano powyżej, konsekwencją zarzutów naruszenia prawa procesowego, które nie zostały uznane za godne uwzględnienia. Za bezpodstawny należy uznać także zarzut naruszenia art. 193 § 1 i 2 O.p., skoro bowiem ustalono, że faktury wystawiane przez R. W. nie dokumentują rzeczywistych transakcji to wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, która uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.