Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2014 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na pisemną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.

Interpretacją indywidualną z dnia 25 lutego 2014r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie statusu spółki jako finalnego nabywcy gazowego, zwolnienia od akcyzy użycia gazu ziemnego do celów opałowych w salonach sprzedaży, braku obowiązku prowadzenia przez wnioskodawcę ewidencji wyrobów gazowych jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie statusu spółki jako zakładu energochłonnego, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej, wartości produkcji sprzedanej, zwolnienia od akcyzy użycia gazu ziemnego do celów opałowych w zakładach produkcyjnych w instalacjach objętych systemem EU ETS jest prawidłowe.

Przedstawiając w uzasadnieniu tej interpretacji wskazany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, organ podniósł, że A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zajmuje się produkcją płytek ceramicznych w czterech zakładach produkcyjnych, wykorzystując w swojej działalności wyroby gazowe wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1 b ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., tj. wyroby energetyczne o kodzie CN 2711 21 00 (gaz ziemny w stanie gazowym) oraz gaz w butlach gazowych o kodach od CN od 2711 12 11 do 2711 19 00, zwolniony z podatku akcyzowego na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 lutego 2013r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. poz. 212). Gaz w butlach gazowych zużywany jest do napędu wózków widłowych oraz do foliowania palet. Spółka używa i będzie zużywać zakupiony gaz ziemny wyłącznie dla celów opałowych, tj. w 99,14% do celów produkcyjnych i w 0,86% do ogrzania pomieszczeń administracyjnych (dane dotyczą 2012r., podobne wskaźniki są aktualne dla 2013r. oraz na przyszłość). Spółka nie posiada i nie będzie posiadać gazu ziemnego uzyskanego w sposób inny niż w drodze nabycia wyrobów gazowych. Spółka nie dokonuje sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, nie jest spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a u.p.a. ani towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim, nabywającym wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w jej art. 9 ust. 2 lub nabywającym wyroby gazowe na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi. Wszystkie zakłady produkcyjne spółki są objęte europejskim systemem handlu emisjami, dalej zwanym ETS, zgodnie z przepisami ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych z 28 kwietnia 2011r. (Dz.U. nr 122, poz. 695). Spółka jest zarejestrowana w Krajowym Planie Rozdziału Uprawnień. Zużywa gaz do celów opałowych w pozostałych miejscach prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w salonach sprzedaży w Ł., w T. i w O.. System ETS został wprowadzony na początku 2005r. jako pierwszy międzynarodowy system realizowany na poziomie przedsiębiorstw, oparty na handlu zezwoleniami na emisje dwutlenku węgla i innych gazów cieplarnianych. Uczestniczą w nim instalacje energetyczne o mocy powyżej 20 MW. Celem wprowadzenia powyższego systemu była redukcja emisji gazów cieplarnianych zagrażających środowisku poprzez wpływ na zmiany klimatu. Spółka wdrożyła system ETS przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, tj. na początku 2013r. Udział zakupu przez spółkę gazu ziemnego i gazu w butlach w produkcji sprzedanej za 2012r. wyniósł 11,3%. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Spółka w dniu 30 października 2013r., tj. przed dniem wykonania pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyła zgłoszenie rejestracyjne (ściślej rzecz ujmując: zgłoszenie aktualizacyjne) właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu celnego. Spółka w terminie określonym w art. 2 ustawy z 27 września 2013r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, tj. do 30 czerwca 2014r., dostosuje umowę z dostawcą paliwa gazowego do postanowień art. 31b ust. 5 u.p.a., tj. do umowy zostanie wprowadzona klauzula, że nabywane przez spółkę wyroby gazowe (gaz ziemny) będą użyte do celów zwolnionych z podatku akcyzowego. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w salonach sprzedaży wnioskodawca nie posiada instalacji objętej systemem EU ETS (z ustawy nie wynika aby każda instalacja, czy każde miejsce prowadzenia działalności musiało być objęte systemem).

W tym stanie faktycznym spółka zapytała, czy jest i będzie finalnym nabywcą gazowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19a u.p.a.; czy jest i będzie zakładem energochłonnym wykorzystującym wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 5 i ust. 10 u.p.a.; czy "wartość produkcji sprzedanej" w rozumieniu art. 31b ust. 10 u.p.a., to wartość własnej produkcji wyrobów gotowych (sprzedanych bądź przekazanych do własnych punktów sprzedaży detalicznej, na powiększenie wartości własnych środków trwałych, nieodpłatnie na potrzeby reprezentacji i reklamy, na potrzeby osobiste podatników i pracowników oraz darowizn), z wyłączeniem towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży oraz przychodów finansowych; czy czynności polegające na zużyciu dla celów wyłącznie opałowych zakupionego przez wnioskodawcę gazu ziemnego podlegają i będą podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.; oraz czy warunkiem zwolnienia spółki z podatku akcyzowego w zakresie gazu ziemnego jest lub będzie prowadzenie przez niego ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem?

Zdaniem spółki, na mocy nowelizacji u.p.a. dokonanej przez ustawę z 27 września 2013r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, z dniem 1 listopada 2013r., wszedł w życie nowy system opodatkowania wyrobów gazowych akcyzą. Za wyroby gazowe w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1b u.p.a. uważa się wyroby energetyczne o kodzie CN 2705 00 00, 2711 11 00, 27121 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b., z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00. Podział wynikający z art. 2 ust. 1 pkt 19a i 23d u.p.a. ma charakter rozłączny, tj. finalny nabywca gazowy to podmiot, który nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe lub posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe, niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym. Z kolei pośredniczący podmiot gazowy to, m.in. podmiot używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy lub używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy (art. 2 ust. 1 pkt 23d u.p.a.). Używanie wyrobów gazowych wyłącznie do celów objętych zwolnieniem od akcyzy powoduje, że podmiotu takiego nie można uznać za pośredniczący podmiot gazowy. Spółka, jako zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, używa zakupionego gazu wyłącznie do celów opałowych, a zatem do celów zwolnionych z akcyzy, przy czym gaz ziemny zwolniony jest z akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., a gaz w butlach gazowych zwolniony jest z akcyzy – na podstawie § 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Całość gazu zużywanego w spółce przeznaczona jest zatem dla celów zwolnionych z akcyzy. Spółka jest finalnym nabywcą gazowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19a u.p.a. Spółka jest zakładem energochłonnym wykorzystującym wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 5 i ust. 10. Czynności polegające na zużyciu dla celów wyłącznie opałowych zakupionego przez wnioskodawcę gazu podlegają zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Żaden z przepisów ustawy nie nakłada obowiązku prowadzenia ewidencji na podmiot będący finalnym nabywcą gazowym. Przepis art. 91b u.p.a. przewiduje taki obowiązek wyłącznie w przypadku pośredniczących podmiotów gazowych. Zdaniem spółki, ponieważ jest finalnym nabywcą gazowym, nie dotyczy jej obowiązek prowadzenia ewidencji gazu ziemnego. Co więcej, obowiązek prowadzenia ewidencji jako warunek zwolnienia z akcyzy, określony art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., dotyczy wyłącznie stanów faktycznych opisanych w art. 32 ust. 1, tj. przypadków, w których ustawodawca używa zwrotu "zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe". Spółki nie dotyczy żaden z przepisów art. 32 ust. 1, a zatem nie można mówić, że warunkiem zwolnienia od akcyzy czynności opisanych w art. 31b, jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. Warunkiem zwolnienia spółki z podatku akcyzowego nie jest prowadzenie przez nią ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3.

W ocenie organu administracji, spółka spełnia przesłanki do uznania jej za zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, bowiem udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej zarówno za 2012r., jak i za 2013r. wynosi nie mniej niż 5% oraz w zakładach produkcyjnych spółka posiada instalacje objęte systemem EU ETS. Zatem użycie przez spółkę będącą zakładem energochłonnym wyrobów gazowych do celów opałowych w zakładach produkcyjnych, w których znajdują się instalacje objęte systemem EU ETS, korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Natomiast, w przypadku gdy spółka zużywa wyroby gazowe w salonach sprzedaży, w których nie posiada instalacji objętych systemem EU ETS, zwolnienie od akcyzy użycia wyrobów gazowych w oparciu o art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. nie ma/nie będzie miało zastosowania. Podmiot gospodarczy będący zakładem energochłonnym, który wprowadził w swojej działalności system prowadzący do osiągnięcia celów ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności gospodarczej, tj. wprowadził system EU ETS i zużywa wyroby gazowe w tych instalacjach objętych systemem, o którym mowa w ustawie z 28 kwietnia 2011r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, korzysta ze zwolnienia z akcyzy, o którym mowa art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., jedynie w zakresie zużycia wyrobów gazowych w ramach instalacji objętej powyższym systemem. Zwolnienie, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., jest zwolnieniem podmiotowo – przedmiotowym. Zwolnienie to dotyczy zakładu energochłonnego, który wprowadził w życie system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej (system EU ETS), który na gruncie przepisów krajowych dotyczy tylko instalacji objętych tych systemem. Zużycie wyrobów gazowych w instalacji nieobjętej systemem, nie uprawnia do korzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Spółka nie jest i nie będzie finalnym nabywcą gazowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19a u.p.a. Spółka używając wyrobów gazowych zarówno do celów objętych zwolnieniem od akcyzy (w instalacjach objętych systemem EU ETS), jak i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy (w instalacjach nieobjętych systemem) wykonuje czynności, o których mowa w definicji ustawowej pośredniczącego podmiotu gazowego zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 23d lit. b u.p.a. i tym samym jest/będzie pośredniczącym podmiotem gazowym, o czym zgodnie z art. 16 ust. 3a u.p.a. jest zobowiązana powiadomić pisemnie właściwego naczelnika urzędu celnego przed dniem rozpoczęcia tej działalności. Spółka jest i będzie zakładem energochłonnym wykorzystującym wyroby gazowe, w którym wprowadzono w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Wartość produkcji sprzedanej, o której mowa w art. 31b ust. 10 u.p.a. należy określać w oparciu o pojęcie stosowane w badaniach statystycznych i zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 9 listopada 2012r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2013. Zatem do wartości produkcji sprzedanej należy zaliczać wartość własnej produkcji wyrobów gotowych (sprzedanych bądź przekazanych do własnych punktów sprzedaży detalicznej, na powiększenie wartości własnych środków trwałych, nieodpłatnie na potrzeby reprezentacji i reklamy, na potrzeby osobiste podatników i pracowników oraz darowizn), z wyłączeniem towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży oraz przychodów finansowych. Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 w związku z art. 31b ust. 10 u.p.a., użycie przez spółkę – zakład energochłonny – wyrobów gazowych do celów opałowych w zakładach produkcyjnych, w instalacjach objętych systemem EU ETS, korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia od akcyzy. Natomiast użycie przez spółkę wyrobów gazowych w salonach sprzedaży, w instalacjach nieobjętych systemem EU ETS, jest/będzie opodatkowane akcyzą. Spółka jest/będzie pośredniczącym podmiotem gazowym, a zatem, jako podmiot używający wyrobów gazowych zarówno do celów objętych zwolnieniem od akcyzy, jak i do celów nieobjętych zwolnieniem, jest/będzie obowiązana prowadzić ewidencję wyrobów gazowych w oparciu o art. 91b u.p.a., przy czym prowadzenie tej ewidencji nie będzie warunkiem zwolnienia od akcyzy użycia wyrobów gazowych, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.

W skardze na tę interpretację spółka A. wniosła o jej uchylenie w części, w której organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, tj. w zakresie statusu spółki jako finalnego nabywcy gazowego, zwolnienia od akcyzy użycia gazu ziemnego do celów opałowych w salonach sprzedaży, braku obowiązku prowadzenia ewidencji wyrobów gazowych oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania na rzecz spółki. Interpretacji tej spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 2 w zw. z art. 14b w zw. z art. 121 O.p., poprzez wydanie interpretacji niezawierającej kompletnej oceny stanowiska spółki oraz uzasadnienia prawnego tej oceny; oraz

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 31b ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 31b ust. 10 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółce nie przysługuje zwolnienie z akcyzy wyrobów gazowych zużywanych do celów opałowych w salonach sprzedaży, mimo że spółka jest zakładem energochłonnym (co organ potwierdził w wydanej interpretacji), w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej – system EU ETS (co także zostało przyznane przez organ w zaskarżonej interpretacji);

- art. 2 ust. 1 pkt 19a i art. 2 ust. 1 pkt 23d u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że spółka jest pośredniczącym podmiotem gazowym, gdyż używa wyroby gazowe zarówno do celów objętych zwolnieniem, jak też nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że niezależnie od charakteru zużycia przez spółkę wyrobów gazowych posiada ona status finalnego nabywcy gazowego dopóki – po spełnieniu przesłanek z art. 2 ust. 1 pkt 23d – nie powiadomi na piśmie naczelnika właściwego urzędu celnego o zamiarze prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot gazowy;

- art. 2 ust. 1 pkt 19a i art. 2 ust. 1 pkt 23d w zw. z art. 91b ust. 2 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka nie jest finalnym nabywcą gazowym, mimo że nabywa wyroby gazowe na terytorium kraju i nie jest pośredniczącym podmiotem gazowym, tj. w szczególności zużywa nabywane wyroby gazowe wyłącznie w celu objętym zwolnieniem z akcyzy, a tym samym nie jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji ilościowej w rozumieniu art. 91 b ust. 2 u.p.a.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że zaskarżona interpretacja nie zawiera w istocie żadnych argumentów pozwalających prześledzić tok rozumowania organu oraz pozwalających podjąć polemikę z jego stanowiskiem w odniesieniu do stanowiska spółki, w szczególności tam, gdzie stanowisko to zostało uznane za nieprawidłowe. Zdaniem spółki, organ dokonał błędnej wykładni art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. przyjmując, że zwolnienie od podatku akcyzowego odnosi się wyłącznie do wyrobów gazowych zużytych w instalacjach spółki objętych systemem EU ETS, nie zaś do wyrobów gazowych zużytych w spółce jako podmiocie, posiadającym status zakładu energochłonnego, który wprowadził w swojej działalności system prowadzący do osiągnięcia celów ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Organ w interpretacji przyjął zatem nieznany u.p.a. dodatkowy warunek zwolnienia od akcyzy użycia wyrobów gazowych w postaci wymogu zużycia wyrobów gazowych w instalacji objętej systemem, o którym mowa w ustawie o systemie handlu uprawnieniami. To rozumowanie z kolei doprowadziło organ do wniosku, że skoro spółka w części korzysta ze zwolnienia od akcyzy (w instalacjach), a w części powinna zastosować opodatkowanie wyrobów gazowych (w salonach sprzedaży), to spółka niejako automatycznie nabywa przez to status pośredniczącego podmiotu gazowego, a zatem nie jest ona finalnym nabywcą gazowym. Takie rozumienie art. 2 ust. 1 pkt 19a i art. 2 ust. 1 pkt 23d u.p.a. jest błędne. Uzyskanie statusu pośredniczącego podmiotu gazowego nie jest obowiązkiem podatnika i wymaga podjęcia przez niego określonych w ustawie działań. Nieprawidłowe wnioski organu w odniesieniu do pytań dotyczących statusu spółki na gruncie przepisów u.p.a. (uznanie spółki za pośredniczący podmiot gazowy), doprowadziły w konsekwencji organ do błędnego stanowiska w zakresie obowiązku prowadzenia przez spółkę ewidencji wyrobów gazowych (taki obowiązek po stronie pośredniczących podmiotów gazowych wynika z art. 91b ust. 2 u.p.a.). Literalna wykładnia przepisów u.p.a. dotyczących zwolnienia nie daje podstaw do postawienia tezy, że zwolnienie od akcyzy dotyczy wyłącznie instalacji objętych systemem EU ETS, jak stwierdza organ w zaskarżonej interpretacji. Przyjęcie takiego stanowiska przeczyłoby istocie regulacji oraz literalnej wykładni przepisu i prowadziło do nałożenia na przedsiębiorcę obowiązków, które nie wynikają wprost z ustawy. Na tle stanu faktycznego wskazanego we wniosku jest niesporne, że przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu dokonywanych przez spółkę jest gaz ziemny przeznaczony do celów opałowych. Bezsporne jest również to, że spółka spełnia warunki uznania jej za zakład energochłonny. Przy czym na potrzeby wyliczeń i potwierdzenia, że udział zakupu wyrobów gazowych w produkcji sprzedanej spółki wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział uwzględnione zostały wartości właściwe dla spółki jako całości, jako jednolitego podmiotu. Poprawność takiego wyliczenia potwierdził organ, wskazując, że "spółka spełnia przesłanki uznania jej za zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzono system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, bowiem udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej zarówno za rok 2012, jak i za rok 2013 wynosi nie mniej niż 5%". Nie budzi wątpliwości także, że spółka wprowadziła system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Okoliczność, że system EU ETS wdrożony przez spółkę odpowiada definicji "systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej" jest bezsporne w stanowiskach organów wyrażanych w interpretacjach indywidualnych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sporny pozostaje jedynie zakres zastosowania zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 5 w związku z art. 31 u.p.a. W tym zakresie stanowisko organu nie dość, że jest błędne (w odniesieniu do konkluzji), to także wewnętrznie sprzeczne (bo w argumentacji potwierdza stanowisko spółki). Organ potwierdza jednoznacznie, że spółka jest zakładem energochłonnym oraz potwierdza sposób, według którego spółka dokonała obliczeń na potrzeby sprawdzenia, czy spełniony został 5% próg udziału zakupu wyrobów gazowych w produkcji sprzedanej, tj. dla spółki jako całości. Potwierdza ponadto, że "spółka spełnia przesłanki do uznania jej za zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". Z treści art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. wynika, że zwolnienie dotyczy określonych czynności dokonywanych przez zakład energochłonny, w którym wprowadzony został system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Z kolei definicja zakładu energochłonnego wskazuje, że za taki nie może zostać uznana jednostka niniejsza niż zorganizowana część przedsiębiorstwa. Spółka w żadnym z elementów opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wskazała, że którykolwiek z jej zakładów produkcyjnych, w których ulokowane są instalacje objęte systemem EU ETS stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Spółka traktuje swoje przedsiębiorstwo jako całość, jako jeden zakład i zakłady nie są organizacyjnie wydzielone. Spółka spełnia definicję zakładu energochłonnego jako całość (jako jedno przedsiębiorstwo) i tak też przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Sztuczne dzielenie przedsiębiorstwa spółki dokonane przez organ stanowi niedopuszczalną modyfikację przedstawionego stanu faktycznego. Dokonana przez organ wykładnia systemowa obowiązujących przepisów (art. 1 ust. 2 pkt 1 i art. 2 ust. 1 ustawy o systemie handlu uprawnieniami) nie potwierdza jego stanowiska. Wykładnia art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. prowadzi zaś do wniosku, że pojęcie "zakładu" nie może być równoznaczne z "instalacją", jak chciałby organ. Zwolnienie dotyczy określonych czynności dokonywanych przez zakład energochłonny. Przepisy ustawy nie pozwalają na ograniczenie zakresu tego zwolnienia do instalacji objętych systemem EU ETS – instalacja nie jest zdolna do samodzielnego funkcjonowania, stanowi tylko część pewnej całości, którą w niniejszej sprawie stanowi spółka. Wydzielanie w ramach jej struktury konkretnych miejsc prowadzenia działalności – i to wyłącznie dla celów odniesienia tych poszczególnych lokalizacji do przesłanek zwolnienia – stanowiłoby zabieg sztuczny. Uznanie stanowiska organu za prawidłowe prowadziłoby do absurdalnej sytuacji, kiedy to do określenia współczynnika wartości sprzedanej, stanowiącego przesłankę uznania za zakład energochłonny należałoby odnieść się do całości działalności podatnika, podczas gdy już samo zwolnienie odnosiłoby się wyłącznie do jego części. Takie stanowisko organu jest niekonsekwentne: do zastosowania zwolnienia z akcyzy, do którego konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: dokonywanie czynności przez zakład energochłonny, w którym wprowadzony został system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej – do elementu definicji zakładu energochłonnego organ stosuje wykładnię literalną, nakazując kalkulować współczynnik sprzedaży w odniesieniu do spółki rozumianej jako jednolity podmiot gospodarczy, natomiast przesłankę wprowadzenia systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, a tym samym zastosowanie zwolnienia, organ interpretuje już jako uprawnienie przysługujące tylko sztucznie wydzielonej części spółki, posiłkując się przy tym częściowo wykładnią systemową – sprzeczną z literalnym brzmieniem przepisu przewidującego zwolnienie. Spółka wykorzystuje wyroby gazowe do celów opałowych, jest zakładem energochłonnym oraz wdrożyła system EU ETS, zgodnie więc z art. 31b ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 31b ust. 10 u.p.a. korzysta ze zwolnienia od akcyzy. Językowa wykładnia wskazanego przepisu nie daje żadnych podstaw do uznania, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje tylko instalacje objęte systemem EU ETS – w tym zakresie organ rozszerzył warunki zwolnienia, dokonując niedopuszczalnej wykładni prawotwórczej. Stanowisko spółki potwierdza także wykładnia prawa europejskiego. Zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. stanowi implementację art. 17 dyrektywy energetycznej. Zdaniem spółki wbrew stanowisku organu, wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji – uzyskanie statusu pośredniczącego podmiotu gazowego uzależnione jest przede wszystkim od decyzji podmiotu w tym zakresie oraz pisemnego powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot gazowy. Podmioty zużywające wyroby gazowe równocześnie na cele opodatkowane i zwolnione nie uzyskują automatycznie statusu pośredniczącego podmiotu gazowego, jak chciałby tego organ, a kwestię ewentualnego częściowego opodatkowania wyrobów gazowych (w zakresie, w jakim finalny nabywca gazowy nie jest uprawniony do zastosowania zwolnienia) reguluje umowa ze sprzedawcą gazu (w tej części finalny nabywca gazowy nabywa wyroby gazowe z zapłaconą akcyzą). W przeciwnym razie regulację art. 31b ust. 5 u.p.a. należałoby uznać za pustą i nieznajdującą w praktyce zastosowania. Z reguły racjonalnego prawodawcy wynika, że skoro prawodawca jest racjonalny, to i jego dzieło w postaci aktu normatywnego jest racjonalne, należy więc je tak tłumaczyć, aby nie stało się nieracjonalne. Stosując zatem założenie o racjonalności ustawodawcy, należy stwierdzić, że podstawowym statusem przewidzianym w u.p.a. jest finalny nabywca gazowy, a regulacja nie przewiduje automatycznej zmiany statusu, niezależnej od woli zainteresowanego, jedynie po spełnieniu ustawowych przesłanek. Spółka, jako ostateczny konsument nabywanego gazu, jest finalnym nabywcą gazowym w rozumieniu przepisów ustawy oraz cech konstrukcyjnych podatku akcyzowego. Spółka niezależnie od tego czy będzie w przyszłości zużywać wyroby gazowe na cele opodatkowane nie ma i nie będzie miała obowiązku zgłoszenia i prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot gazowy. Tym bardziej, biorąc pod uwagę, że spółka, jako zakład energochłonny, który wdrożył system EU ETS, używa wyrobów gazowych wyłącznie na cele objęte zwolnieniem, tj. w celach opałowych, nie spełnia przesłanek zgłoszenia naczelnikowi właściwego urzędu celnego zamiaru prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot gazowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23d lit. b) u.p.a. (tj. nie używa wyrobów gazowych na cele objęte zwolnieniem i nieobjęte zwolnieniem). Stanowisko organu w tym zakresie jest więc wadliwe zarówno w wypadku, gdy spółka korzysta ze zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do całego zużywanego przez siebie gazu, jak też wówczas, gdyby zużywała gaz zarówno na cele zwolnione, jak też opodatkowane. Jako finalny nabywca gazowy, spółka nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji wyrobów gazowych, o której mowa w art. 91 b ust. 2 u.p.a. Ten obowiązek ciąży bowiem wyłącznie na pośredniczących podmiotach gazowych. Naruszenie art. 91b ust. 2 u.p.a. jest efektem uprzedniej błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 19a i art. 2 ust. 1 pkt 23d lit. b) u.p.a. Prawidłowa wykładnia tych przepisów doprowadzi w konsekwencji do uznania stanowiska spółki o braku obowiązku prowadzenia przez nią ewidencji wyrobów gazowych za prawidłowe. Stanowisko organu nie spełnia warunków stawianych przepisami O.p., w szczególności w zakresie dyrektywy jasności, spójności i jednoznaczności oceny prawnej. Organ nie przedstawił wyczerpująco uzasadnienia swojego stanowiska, w szczególności w odniesieniu do statusu spółki jako finalnego nabywcy gazowego oraz przede wszystkim w odniesieniu do ustalenia nieznanego u.p.a. warunku, że zwolnieniem z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. mogą być objęte jedynie te instalacje zakładu energochłonnego, które zostały objęte systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Organ nie wskazał dlaczego, na podstawie jakich argumentów wyraża stanowisko, że zwolnienie, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., jest zwolnieniem podmiotowo – przedmiotowym. Zwolnienie to dotyczy zakładu energochłonnego, który wprowadził w życie system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej (system EU ETS), który na gruncie przepisów krajowych dotyczy tylko instalacji objętych tych systemem. Ponadto, organ nie przedstawił stanowiska w zakresie interpretacji przepisów art. 2 ust. 1 pkt 19a i art. 2 ust. 1 pkt 23d u.p.a., tj. wskazał jedynie arbitralnie, że spółka nie będzie posiadała statusu finalnego podmiotu gazowego, ale status pośredniczącego podmiotu gazowego, ograniczając się w tym zakresie do przytoczenia przepisów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które wskazano w skardze.

Kontrolując zaskarżoną interpretację w tak zakreślonej kognicji sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2009r., nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a., oraz mogącego mieć istotny wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

W niniejszej sprawie skarżąca spółka kwestionuje zaskarżoną interpretację w części, zarzucając organowi zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Te pierwsze sprowadza do błędnej wykładni art. 31b ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 31b ust. 10, art. 2 ust. 1 pkt 19a i art. 2 ust. 1 pkt 23d w zw. z art. 91b ust. 2 u.p.a. poprzez przyjęcie, że skarżąca spółka – jako zakład energochłonny - nie jest finalnym nabywcą wyrobów akcyzowych, lecz pośredniczącym podmiotem gazowym, oraz przyjęcie, że zwolnieniu podlega jedynie zużycie wyrobu akcyzowego do ogrzewania zakładów produkcyjnych, w których został zainstalowany system EU ETS. Te drugie sprowadza do naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 14b w zw. z art. 121 Op poprzez wydanie niekompletnej interpretacji w zakresie oceny stanowiska strony skarżącej oraz uzasadnienia prawnego, a także poprzez zmianę przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez sztuczne "podzielenie" działalności spółki na zakłady produkcyjne i salony sprzedaży podczas gdy spółka stanowi jedną kompleksową całość.

Pomimo że skarga została oparta na zarzutach naruszenia obu rodzajów przepisów prawnych, tj. przepisów prawa materialnego i procesowego, oraz pomimo przyznawania w praktyce sądów administracyjnych pierwszeństwa ocenie zasadności naruszenia tych ostatnich, to z uwagi na źródło sporu w tej sprawie konieczna dla jasności dalszych wywodów okazała się uprzednia ocena prawidłowości zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego. Spór w sprawie między stronami sprowadza się do tego, czy zwolnienie określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. ma charakter zwolnienia podmiotowo - przedmiotowego, jak uważa organ udzielający interpretacji, czy też jedynie charakter podmiotowy, jak uważa wnioskodawca. Spór ten wynika przy tym z tego, iż spółka – w swoim stanowisku, a obecnie i w skardze – dokonuje wyłącznie literalnej wykładni tego przepisu, przyjmując, iż dla tego zwolnienia wystarczające jest to by wnioskodawca posiadał status zakładu energochłonnego posiadającego zainstalowany system EU ETS choćby tylko w niektórych obiektach; organ z kolei – dokonując także pozajęzykowej wykładni tego przepisu – podnosi, iż zwolnienie to przysługuje tylko w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego w instalacji, objętej tym systemem. W sporze tym rację należy przyznać organowi, bowiem przy wykładni tego przepisu nie sposób ograniczyć się li tylko – jak to czyni spółka – do wykładni językowej, a to dlatego, iż wynik tej wykładni nie daje zadawalających, jednoznacznych rezultatów pozwalających na ustalenie właściwego jego znaczenia. Przepis ten przy zastosowaniu wykładni językowej prowadzić może do przyjętego przez spółkę wniosku, ale też może być rozumiany tak jak to przyjął organ interpretacyjny. Ale też może być rozumiany jeszcze w trzeci sposób, a mianowicie, że sporne zwolnienie ma zastosowanie tylko wówczas gdy zakład energochłonny ma zainstalowany system EU ETS we wszystkich pomieszczeniach należących do tego zakładu. Jak bowiem stanowi art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby akcyzowe, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Przepis ten ustanawia dwa łączne warunki zwolnienia od akcyzy zużycia wyrobu akcyzowego na cele grzewcze, a mianowicie podmiotowe, skoro zwolnieniem obejmuje podmioty posiadające status zakładu energochłonnego; oraz przedmiotowe, skoro zwolnieniem tym obejmuje zakład, w którym zainstalowano system służący ochronie środowiska. Są to dwie niezależne od siebie przesłanki, podlegające odrębnej ocenie wedle odrębnych kryteriów, co oznacza, iż spełnienie pierwszego z nich – tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - nie gwarantuje, o czym będzie dalej odrębnie, możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma druga ze wskazanych przesłanek. Z uwagi na tę przesłankę nie sprecyzowaną przez ustawodawcę, przepis ten budzi wątpliwości interpretacyjne na gruncie wykładni językowej. Z tego względu w wykładni tego przepisu konieczne jest – co słusznie uczynił organ - zastosowanie innych rodzajów wykładni normy prawnej celem ustalenia jej prawidłowego znaczenia. Sens tego przepisu, który się wydaje językowo jasny, jest bowiem wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. W orzecznictwie sądowym podnosi się, że nie ma potrzeby sięgania po dyrektywy celowościowe wówczas, gdy już po zastosowaniu dyrektyw językowych albo językowych i systemowych uda się uzyskać prawidłowy wynik wykładni, tj. ustalić właściwe znaczenie interpretowanej normy (wyrok SN z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7). Natomiast akceptowany w literaturze pogląd, wedle którego nie ma możliwości pominięcia wykładni językowej w toku działań interpretacyjnych, ponieważ stanowi ona dla nich niezbywalny punkt odniesienia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 39, R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2009, s.119), nie oznacza, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej ma charakter bezwzględny. Jak podniósł SN "wykładnia gramatyczno - słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniana wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkimi - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy" (wyrok SN z dnia 8 stycznia 1993r., III ARN 84/92, OSNCP 1993 z. 10, poz. 183). Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest więc okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007r., I FPS 4/06; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74 – 83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106). Wszystkie wskazane dyrektywy powinny być użyte, jeżeli chce się ustalić rzeczywiste znaczenie przepisu (uchwała 7 sędziów NSA z 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAIWSA 2010, nr 2, poz. 21). Zrozumienie tekstu prawnego wymaga zatem przeprowadzenia całego procesu interpretacyjnego. Jeśli nawet zwrot użyty w danym przepisie jest językowo jednoznaczny, interpretator powinien kontynuować wykładnię stosując dyrektywy pozajęzykowe, w celu ustalenia zgodności albo niezgodności rezultatu wykładni językowej z rezultatem wykładni funkcjonalnej i systemowej.

Odstępstwo od zasady pierwszeństwa wykładni językowej jest dopuszczalne w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób budzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka oraz gdy wynik wykładni językowej koliduje z wynikami innych metod interpretacji tekstu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013r., I OSK 1306/12). Ograniczenie stosowania wykładni językowej ma więc miejsce gdy jej wynik prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Jeżeli natomiast językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Tylko w pewnych szczególnych sytuacjach rola wykładni funkcjonalnej nie będzie ograniczać się wyłącznie do roli dyrektywy wyboru jednego ze znaczeń językowych, ale może tworzyć swoiste, różne od alternatyw językowych, znaczenie tekstu prawnego. Przyjęcie takiego swoistego znaczenia tekstu prawnego, ustalonego na podstawie wykładni funkcjonalnej (celowościowej) będzie prowadziło zawsze do wykładni rozszerzającej lub zwężającej. Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego. Ale i wówczas granica wykładni, jaką stanowić może językowe znaczenie tekstu, nie jest granicą bezwzględną. Do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (por. wyrok TK z dnia 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK 2000, Nr 5, poz. 141, K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni [w:] Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, pod red. M. Zirka-Sadowskiego, Łódź 1997, s. 69-77). Odstępstwo od jasnego i oczywistego sensu przepisu wyznaczonego jego jednoznacznym brzmieniem mogą zatem uzasadniać szczególnie istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne; jeśli takie racje nie zachodzą, należy oprzeć się na wykładni językowej (por. uzasadnienie uchwały Pełnego Składu Izby Cywilnej SN z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04, OSNC 2005, nr 3, poz. 42, wyrok SN z dnia 21 lipca 2004 r., V CK 21/04, OSNC 2005, nr 7-8, poz. 137, oraz uchwała SN z dnia 20 lipca 2005 r., I KZP 18/05, OSNKW 2005, nr 9, poz. 74). Nie można zatem wykładni językowej nadawać bezwzględnego charakteru, bowiem granica tej wykładni kończy się m.in. tam, gdzie przy zastosowaniu wykładni językowej nie można uzyskać jednoznacznej normy postępowania.

Prezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji stanowisko znajduje również wsparcie przez wzgląd na funkcje sądu administracyjnego jako gwaranta praw i wolności obywatelskich. Operatywna wykładnia sądowa powinna bowiem realizować spójność aksjologiczną systemu prawa. Sąd jest zatem zobowiązany wybrać taką interpretację przepisów, która umożliwia najpełniejsze urzeczywistnienie naczelnych zasad i wartości systemu prawa, przede wszystkim zatem zasad i wartości chronionych konstytucyjnie (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r., l OSK 1668/09, z dnia 26 kwietnia 2010 r., l OSK 61/10 oraz z dnia 12 stycznia 2010 r., l OSK 1105/09). Ma to szczególne znaczenie w prawie administracyjnym, gdzie wykładnia musi uwzględniać szereg wartości istotnych w demokratycznym państwie prawnym, a zatem nie może być oparta wyłącznie na wykładni językowej (B. Adamiak, Zagadnienie domniemania formy decyzji administracyjnej (w:) Podmioty administracji publicznej i prawne formy ich działania. Studia i materiały z konferencji jubileuszowej Profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 2005, s. 15). W sposób szczególnie widoczny jest to w prawie podatkowym, zharmonizowanym z prawem unijnym. Doktryna prawa podatkowego odrzuca tezę o pierwszeństwie wykładni językowej na rzecz wykładni kompleksowej. Szczególnie istotnym argumentem jest tu to, że przy interpretacji prawa UE przez TS wykładnia językowa nie jest absolutyzowana, a argumenty kontekstu systemowego, a zwłaszcza celowościowo-funkcjonalnego odgrywają nader poważną (jeżeli nie pierwszoplanową) rolę. Analiza dorobku orzeczniczego Trybunału prowadzi do wniosku, zgodnie z którym ETS stosuje przede wszystkim wykładnię celowościową, której istotą jest wyznaczanie celów, których osiągnięciu służyć ma przyjęcie danych przepisów prawa wspólnotowego. Jednocześnie zauważa się, że "przebieg i rezultat wykładni prowadzonej przez TS dostarcza wzorca rozumienia przepisów prawa UE. Przyjęcie innej metodologii wykładani przepisów prawa krajowego oraz unijnego nie wydaje się dopuszczalne ze względu na wywodzony z zasady lojalności (lojalnej współpracy, solidarności) i zasady efektywności prawa wspólnotowego, ujętych w art. 4 ust. 3 TUE, nakaz wykładania prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym ("wykładni prounijnej", "wykładni zgodnej", "przyjaznej dla prawa europejskiego")" - A. Filipczyk., Postulat pewności w wykładni operatywnej prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 92-94. W orzecznictwie akcentowane jest więc stanowisko, zgodnie z którym "obowiązkiem sędziego krajowego jest interpretacja przepisów prawa krajowego tak dalece, jak jest to możliwe, w świetle treści i celu dyrektywy. Wzorcem interpretacyjnym - do którego odnieść należy wynik wykładni przepisów krajowych - jest stosowna norma prawa unijnego. Aby dokonać pełnej oceny zgodności prawa krajowego z prawem unijnym, należy oczywiście odwołać się nie tylko do litery przepisu, ale również poznać jego kontekst, miejsce w systemie, funkcje i cele, którym służy. Przy czym sędzia krajowy nie może zapominać, że interpretacja danego przepisu krajowego powinna być dokonywana z punktu widzenia jego celu i ogólnego systemu regulacji, którego jest częścią" (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2012r., I FSK 1781/11). Dla zastosowania wykładni celowościowej niezbędna jest identyfikacja celu na podstawie dostatecznie jasnych wypowiedzi ustawodawcy, zawartych w tekście prawnym (B.Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2008, s.89).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że do zinterpretowania przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. niezbędne jest dokonanie wykładni funkcjonalnej, uwzględniającej regulacje unijną, bowiem mamy tu do czynienia ze sferą prawa zharmonizowaną z prawem unijnym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. Stąd też nie można się zgodzić w pełni z tezą zaprezentowaną przez spółkę, że podstawową zasadą wykładni w prawie podatkowym jest wykładnia gramatyczna. Pogląd ten bowiem nie jest uzasadniony w zakresie wykładni przepisów normujących podatek akcyzowy. Z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej wynika konieczność jednolitego rozumienia pojęć na całym obszarze państw członkowskich. Nie jest to możliwe w przypadku stosowania wykładni gramatycznej. Wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości podkreślał, że terminologia używana do określenia zwolnień od podatku powinna być interpretowana w sposób ścisły. Ponadto zwolnienia te powinny być stosowane jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Stąd też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unijnych unormowań oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe, Zb.Orz. s. I-11237, pkt 17, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 czerwca 2007r. w sprawieC-434/05 Horizon College, Zb.Orz. s. I-4793, pkt 16, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2008r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, Zb.Orz. s. I-7821, pkt 17). Wykładnia przepisów dotyczących zwolnień od podatku powinna zatem przede wszystkim uwzględniać cel oraz funkcje danego zwolnienia, a nie jego dosłowne brzmienie wyrażone w normie krajowego aktu prawnego. Przewidziane w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. zwolnienie związane jest z celem, w jakim jest zużywany wyrób akcyzowy. Zwolnienie to zostało wprowadzone na podstawie przepisu art. 17 Dyrektywy Energetycznej, w której ma ono charakter zwolnienia fakultatywnego (to od państw członkowskich zależy, czy zostanie ono implementowane). Podatnicy mogą skorzystać ze zwolnienia od akcyzy, określonego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., pod warunkiem, że będą przestrzegać wymogów ochrony środowiska. Istotą wprowadzonego zwolnienia jest bowiem zachęcenie podatników do wprowadzenia systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Prawodawca unijny, jak i ustawodawca krajowy wprowadzając to zwolnienie dążyli bowiem do aktywizacji działań przedsiębiorców w zakresie podejmowania działań zmierzających do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Europejski system handlu emisjami został przecież wprowadzony jako system, którego głównym celem jest redukcja emisji dwutlenku węgla do atmosfery. Głównymi celami ustawy są poprawa efektywności energetycznej oraz promowanie innowacyjnych technologii, które zmniejszają szkodliwe oddziaływanie sektora energetycznego na środowisko. Znajduje to potwierdzenie w uzasadnieniu projektu zmian ustawy o podatku akcyzowym, który wprowadza efektywny system opodatkowania akcyzą wyrobów węglowych, tj. ustawy z dnia 16 września 2011r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz.U. Nr 232, poz. 1378). W jej uzasadnieniu zostało wskazane, iż: "zwolnieniu podlegać będą także zużycie węgla i koksu, gdy wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Za systemy takie uważa się m.in. ETS, o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE". Interpretacja art. 36b ust. 1 pkt 5 u.p.a., lansowana przez spółkę, sprzeczna jest z celem tego zwolnienia.

Zdaniem sądu, rację należy przyznać organowi, że przedmiotowe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że dla jego zastosowania konieczne jest spełnienie przesłanki przedmiotowej w postaci wprowadzenia systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej i przesłanki podmiotowej w postaci posiadania statusu zakładu energochłonnego. Zakres wprowadzonego systemu określa granice tego zwolnienia. Nie można zatem zgodzić się ze spółką, iż organ interpretacyjny przyjął nieznany ustawie akcyzowej dodatkowy warunek zwolnienia od akcyzy użycia wyrobów gazowych w postaci wymogu zużycia wyrobu w instalacji objętej systemem, zaś dokonana przez organ interpretacja prowadziłaby do tego, że sporna norma byłaby pusta, nieznajdująca w praktyce zastosowania. Sprzeczne z racjonalnym ustawodawcą, na którego spółka powołuje się w skardze, byłoby właśnie podzielnie jej poglądu. Skoro zatem z wniosku wynika, że wymagany do zwolnienia system został wprowadzony w niektórych oddziałach spółki, to prawidłowe jest stanowisko organu o braku podstaw do korzystania z niego przez tego podatnika bez względu na przeznaczenie i miejsce zużycia wyrobów węglowych. W ocenie sądu, zwolnienie od podatku należy odnieść do zakresu wprowadzonego systemu – zmierzającego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej − wymaganego przepisem podatkowym. Stanowisko zaprezentowane przez stronę skarżącą prowadziłoby do stanu, w którym przepis podatkowy nie spełniłby celu, dla którego został ustanowiony. Prezentowa przez organ interpretacja spornego przepisu jest też podzielana w orzecznictwie sądów administracyjnych w podobnych – choć nietożsamych - sprawach, czego przykładem są wyroki tych sądów, np. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., I FSK 469/13, jak i wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2014r., I FSK 838/13 i wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 grudnia 2012r., III SA/Łd 875/12.

Dokonana przez organ wykładnia stanowi też realizację przyjętej w art. 5 Konstytucji RP zasady zrównoważonego rozwoju, zgodnie którą zachodzi konieczność znajdowania rozwiązań technicznych, organizacyjnych i prawnych, które sprzyjają rozwojowi ekonomicznemu, czy szerzej cywilizacyjnemu, które pozwolą ochronić środowisko naturalne. Odnosi się do sfery stanowienia prawa i zawiera nakaz skierowany do ustawodawcy, jak i do sfery stosowania prawa i w tym zakresie zawiera nakaz skierowany do organów czyniących (B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2009, s. 54).

Dodatkowym potwierdzeniem zasadności prezentowanej przez organ wykładni jest też okoliczność, że spółka zamierza skorzystać z przywileju podatkowego, który jest odstępstwem od zasady równości opodatkowania, co oznacza, iż nie może pozostawać w opozycji do celu, w jakim ten przywilej wprowadzono, tj. ochrony środowiska przez każdy z obiektów spółki. Okoliczność ta ma dalsze konsekwencje, bowiem przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający, jako wyjątki od zasady opodatkowania należy interpretować je ściśle, bowiem prowadziłoby to do dodatkowego różnicowania sytuacji podatników wbrew konstytucyjnej zasadzie równości opodatkowania wszystkich podatników. A skoro zasadą jest opodatkowanie użycia wyrobów gazowych do prowadzonej działalności gospodarczej, to zwolnienie jest wyjątkiem od tej zasady. Istotą wprowadzonego zwolnienie jest zachęcenie podatników do wprowadzenia systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej.

Przyjęcie powyższego prowadzi do wniosku, iż zwolnieniu od akcyzy podlega jedynie zużycie wyrobów akcyzowych do ogrzewania zakładów produkcyjnych, w których jest zainstalowany system ochrony środowiska EU TSU. Natomiast zużycie tych wyrobów do ogrzewania salonów sprzedaży, w których nie ma zainstalowanego systemu EU TUS, nie podlega zwolnieniu od akcyzy. Nie pozostaje to też bez wpływu na ocenę stanowiska skarżącej spółki w zakresie jej statusu jako pośredniczego podmiotu gazowego oraz obowiązku prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych. Ocenę statusu spółki jako podmiotu zużywającego wyroby akcyzowe na potrzeby grzewcze należy rozważyć na gruncie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 19a i pkt 23d lit. b i c u.p.a. Pierwszy z nich zawiera definicje finalnego nabywcy gazowego, drugi zaś definicję – pośredniczącego podmiotu gazowego. Stosownie do tych przepisów za finalnego nabywcę gazowego należy uznać podmiot, który a) nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub b) posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe - niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym; za pośredniczący podmiot gazowy zaś - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy/objętych zerową stawką akcyzy – który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu o tej działalności. Z przepisów tych wynika – czego nie chce dostrzec skarżąca spółka – że definicję finalnego nabywcy gazowego ustawodawca definiuje nie tylko poprzez wskazanie cech, które musi posiadać podmiot dokonujący czynności dotyczących wyrobów gazowych, ale także wprowadza warunek negatywny, skoro podmiot spełniający wskazane w przepisie cechy jednocześnie nie może spełniać przesłanek pośredniczącego podmiotu gazowego, co wyraża po myślniku zwrot "nie będący pośredniczącym podmiotem gazowym". Nie można zatem jak to czyni spółka ustalać zakresu podmiotowego tej definicji z pominięciem tego sformułowania. Gdyby to zaakceptować, to należałoby w konsekwencji przyjąć, wbrew zasadzie racjonalności ustawodawcy, że ta część przepisu pkt 19 art. 2 ust. 1 u.p.a. jest zbędna. Nie sposób jednak przyjąć, iż ustawodawca w przepisie zamieszcza elementy, które są zbędne. Oznacza to w konsekwencji, że dla zdefiniowania pojęcia finalny nabywca należy ocenić czy dany podmiot nie spełnia definicji pośredniczącego podmiotu gazowego. Należy zatem w pierwszej kolejności rozważyć, czy spełnia on przesłanki pośredniczącego podmiotu gazowego, obie bowiem definicje odnoszą się do czynności faktycznych dotyczących wyrobów gazowych i podmiotów uczestniczących w obrocie gazem jako nabywcy lub posiadacze/użytkownicy wyrobów gazowych. Z definicji pośredniczącego podmiotu gazowego w istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy zakresie wynika, że pośredniczący podmiot gazowy zużywa wyroby akcyzowe do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem/objętych zerową stawką akcyzy. W stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę we wniosku o interpretację oznacza to, że spółka spełnia przesłanki uznania ją za pośredniczący podmiot gazowy, skoro jednocześnie używa do celów grzewczych wyroby gazowe objęte zwolnieniem od akcyzy, tj. wykorzystywane do ogrzewania zakładów produkcyjnych (posiadających instalacje objęte systemem EU ETS), oraz nie objętych zwolnieniem, tj. wykorzystywane do ogrzewania salonów sprzedaży (nie posiadających instalacji objętych systemem EU ETS). Skoro zatem spółka zużywa wyroby akcyzowe dla różnych celów, obowiązana jest powiadomić właściwego naczelnika o prowadzonej działalności i prowadzić stosownie do art. 91b ust. 2 u.p.a. ewidencję zużycia wyrobów gazowych. Obowiązek ten służy zapewnieniu państwu kontroli prawidłowego rozliczania akcyzy przez podmioty zużywające wyroby gazowe do różnych celów. Brak tej kontroli stwarzałby pokusę unikania opodatkowania akcyzą wyrobów gazowych przeznaczanych do innych celów niż grzewcze i z naruszeniem warunków ochrony środowiska. Zresztą potwierdził to TSUE w powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wyroku z dnia 27 listopada 2003r. w sprawie C-185/00. Z wyroku tego wynika, iż zwolnienie od podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo członkowskie kontroli nad zużyciem wyrobów akcyzowych zgodnie z ich przeznaczeniem. Instrumentem tej kontroli w prawie polskim jest właśnie ewidencja zużycia wyrobu na cele grzewcze (tak też wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 października 2012r., I SA/Bd 7800/12, por też wyrok NSA z dnia 20 lutego 2013r., I FSK 469/13).

Nie prawidłowe jest też stanowisko spółki, wedle której wiąże ona zwolnienie z zakładem energochłonnym traktowanym jako techniczno-organizacyjną całość i wywodzi ona z tego, że skoro zwolnienie obejmuje zakład energochłonny to dla zastosowania spornego zwolnienia wystarczające jest zainstalowanie systemu EU TSU w tak rozumianym zakładzie, niezależnie czy wszystkie instalacje grzewcze są objęte tym systemem. Na wadliwość tego stanowiska wskazuje już samo sformułowanie przesłanek zwolnienia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadza dwa zasadnicze warunki w postaci objęcia zwolnieniem zakładu energochłonnego i zakładu energochłonnego stosującego system ochrony środowiska, a następnie precyzyjnie określa przesłanki uznania danego podmiotu za zakład energochłonny, to znaczy to tyle, że każdą z tych przesłanek należy ocenia wedle odrębnych definicji, tj. przesłanek pozwalających uznać, że spełnione są warunki uznania podmiotu za zakład energochłonny i że system jest systemem w rozumieniu przepisów służących zmniejszaniu szkodliwych emisji zanieczyszczeń cieplarnianych do środowiska. Potwierdza to odrębna definicja zakładu energochłonnego zawarta w art. 31b ust. 1 u.p.a. i systemu umożliwiającego skorzystanie ze spornego zwolnienia, zawarta w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 kwietnia 2011r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, którą wobec braku definicji systemu w ustawie akcyzowej należy uwzględnić przy interpretacji spornej przesłanki w myśl spójności systemu prawnego. Spełnienie obu tych przesłanek należy zatem oceniać wedle odrębnych kryteriów. Nie można zatem utożsamiać zakładu jako pewną organizacyjną całość z systemem służącym ochronie środowiska i to wbrew celowi ustanowienia spornego zwolnienia. Zaakceptowanie stanowiska spółki musiałoby oznaczać akceptację sytuacji, w której przedsiębiorca, posiadający tak jak spółka kilka zakładów produkcyjnych w różnych miejscowościach, zainstalowałby system ochrony środowiska w jednym z tych zakładów, a zwolnieniem objąłby zużycie gazu we wszystkich zakładach, pomimo tego iż w pozostałych zakładach z uwagi na brak tego systemu do środowiska odprowadzane byłyby większe ilości zanieczyszczeń. Skoro zatem obie przesłanki należy oceniać wedle odrębnych kryteriów, to za dość zadziwiającą uznać należy sugestię uzasadnienia skargi, wedle której organ dokonał nieuzasadnionej modyfikacji przedstawionego przez spółkę we wniosku stanu faktycznego i za równoważne potraktował pojęcie zakładu energochłonnego i instalacji służącej ochronie środowiska. Wbrew temu organ nie dokonał sztucznego podziału działalności spółki na różne jego rodzaje, tj. działalność produkcyjną i handlową, lecz jedynie dokonał oceny stanu faktycznego w świetle przesłanek zarówno spełnienia przez spółkę warunków zakładu energochłonnego i spełnienia wymogów ochrony środowiska, zresztą sama spółka we wniosku wprost wskazała, iż system ochrony środowiska jest zainstalowany jedynie w zakładach produkcyjnych. Wywód organu jest przecież konsekwencją przyjętej przez ustawodawcę regulacji prawnej, nakazującej poszczególne przesłanki zwolnienia rozważać wedle odrębnych kryteriów, stąd nie ma żadnej wewnętrznej sprzeczności w argumentacji organu, który dla oceny spełnienia wymogów zakładu energochłonnego spółkę potraktował jako jedną całość, zaś dla przesłanki systemu ochrony środowiska uwzględnił jedynie instalacje objęte systemem EU ETS. Nie można zatem jak tego oczekuje spółka stosować tych samych reguł do oceny przesłanek uznania za zakład energochłonny i do oceny przesłanek zainstalowania systemu ochrony środowiska. Jest to duże "nadużycie" przez spółkę powszechnie obowiązujących reguł wykładni normy i oceny okoliczności faktycznych.

Wbrew zarzutom skargi zaskarżona interpretacja spełnia również przewidziane prawem wymogi w zakresie uzasadnienia, w tym w zakresie oceny stanowiska zaprezentowanego we wniosku o interpretację. Przede wszystkim podnieść należy, że z objętego zarzutami skargi przepisu art. 14b § 1 O.p. wynika, że interpretacje podatkowe stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować i stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Interpretacja indywidualna nie stanowi zatem abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Obowiązkiem organu dokonującego interpretacji jest w świetle wskazanego w zarzutach art. 14c § 1 O.p. dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem tej oceny. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. może polegać w szczególności na braku stanowiska, co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Ponadto odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 Op, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organ obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2011r., I FSK 301/11).

Oceniając wedle tych wymogów zaskarżoną interpretację zauważyć należy, iż zawiera ona najistotniejsze z punktu widzenia celu ochronnego i gwarancyjnego interpretacji stanowisko organu, w jaki sposób należy interpretować przepisy regulujące sporne zwolnienie. Jak bowiem dowodzi analiza uzasadnienia zaskarżonej interpretacji organ – po przytoczeniu mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych – dokonał oceny stanu faktycznego tychże przepisów do stanu faktycznego/przyszłego zdarzenia, jak i przedstawił właściwy jego zdaniem sposób ich interpretacji oraz prawidłowe ich zastosowanie do konkretnej sytuacji spółki, akcentując przy tym najistotniejsze dla prawidłowego ich stosowania zagadnienie wykładni przesłanki wyrażonej zwrotem system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska (art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.). Na stronach począwszy od strony 9 interpretacji zwrócił uwagę, że ustawodawca nie sprecyzował tego pojęcia, a odwołując się do potocznego rozumienia pojęcia system wskazał, że jest to uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą relacje, tworzące pewną całość. Następnie podniósł, że nie każdy tego typu układ elementów może być systemem w rozumieniu analizowanego przepisu, lecz tylko taki który prowadzi do osiągnięcia jasno sprecyzowanych celów. Przy interpretacji spornego przepisu organ uwzględnił regulację unijną, implementowaną do krajowego porządku prawnego m.in. spornym przepisem. Podniósł też, że regulacja ta określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych, pozostawiając państwom członkowskim margines swobody w zakresie opodatkowania tychże wyrobów, a zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych wyrobów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień, co oznacza iż wszystkie przepisy dotyczące zwolnień muszą być stosowane ściśle, a państwo musi mieć kontrolę nad zużyciem wyrobów akcyzowych. Wyraźnie też organ wskazał, że zużycie przez spółkę wyrobów energetycznych do ogrzewania pomieszczeń, w których jest zainstalowany system ochrony środowiska – zakłady produkcyjne - podlega zwolnieniu od akcyzy, w pozostałych, w których nie ma tego systemu – salonach sprzedaży – podlega opodatkowaniu. Podkreślił, że zwolnienie to ma zastosowanie do podmiotu gospodarczego, który wprowadził w życie system prowadzący do osiągnięcia celów ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, system obejmujący emisję gazów cieplarnianych z instalacji. W ocenie organu "podmiot gospodarczy będący zakładem energochłonnym, który wprowadził w swojej działalności system prowadzący do osiągnięcia celów ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności gospodarczej tj. wprowadził system EU ETS i zużywa wyroby gazowe w tych instalacjach objętych systemem, o którym mowa w ustawie z 28 kwietnia 2011r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, korzysta ze zwolnienia z akcyzy, o którym mowa art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, jednakże w zakresie zużycia wyrobów gazowych w ramach instalacji objętej powyższym systemem. (...) zwolnienie to dotyczy zakładu energochłonnego, który wprowadził w życie system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej (system EU ETS), który na gruncie przepisów krajowych dotyczy tylko instalacji objętych systemem. Zużycie wyrobów gazowych w instalacji nieobjętej ww systemem, nie uprawnia do korzystania ze zwolnienia". Powyższe pozwala przyjąć, iż spółka - obiektywnie oceniając sytuację - uzyskała informację o prawidłowym stosowaniu prawa w przedstawionym stanie faktycznym/przyszłym zdarzeniu, jak i poznała tok rozumowania i argumentację organu w zakresie spornego zwolnienia. Nie można więc powiedzieć, że spółka nie wie jak ma postąpić, by nie narazić się na naruszenie przepisów prawa podatkowego i skutki z tym związane, a w konsekwencji i dlaczego jej stanowisko jest nieprawidłowe.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

D.Cz.