I SA/Sz 820/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-05-19	
Data wpływu	2020-11-06	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Bolesław Stachura /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 1173/21	
Skarżony organ	Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego	
Treść wyniku	Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 900;  art. 70c, art. 33d 2,  art. 122  art.180  art.187 par. 1,  art.; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 2325;  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2011 nr 74 poz 397;  art. 26 ust. 1, ust. 3 w zw. z  art. 21 ust. 1 pkt 1 i  ust. 2; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2006 nr 26 poz 193;  art. 11 w zw. z  art. 30; Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i  zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w B. następca prawny [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...]; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz skarżącej [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w B. następca prawny [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2020 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] grudnia 2019 r. znak [...] określającą A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka A", "spółka polska", "Strona"), jako płatnikowi, kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych niepobranego i niewpłaconego za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł od przychodu z tytułu skapitalizowanych na 31 grudnia 2013 r. odsetek od pożyczek od A. , z siedzibą C. (Szwecja) i orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika A. z siedzibą w W., z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2013 r. od skapitalizowanych odsetek w wysokości [...] zł od pożyczek od A. , z siedzibą w C. (Szwecja).

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1a i § 2c i art. 221a § 1, art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1, art. 93d, oraz art. 8, art. 30 § 1, § 3, § 4 i § 6 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: O. p.) oraz art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1 i ust. 3 i ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje.

Na podstawie umowy spółki zawartej w dniu 12 lipca 2007 r. w formie aktu notarialnego utworzona została A. sp. z o.o. Kapitał zakładowy tej spółki wynosił 50.000,00 zł i dzielił się na 1.000 równych udziałów po 50 zł każdy, i został objęty przez A. z siedzibą w S.

Uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] marca 2015 r. przekształcono A. sp. z o.o. w spółkę akcyjną A. z siedzibą w W..

Organ I instancji wydał w dniu [...] grudnia 2019 r. decyzję nr [...], w której określił Stronie, jako płatnikowi, kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych niepobranego i niewpłaconego za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł oraz orzekł o odpowiedzialności płatnika za niepobrany i niewpłacony zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2013r. w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia 24 lipca 2020 r. Prezes Zarządu spółki P. S.A poinformował, że w dniu 1 lipca 2020 r. nastąpiło połączenie P. z A. S.A. w trybie art. 492 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm. - dalej K:s.h.), co oznaczało, że na mocy art. 494 § 1 K.s.h. P. S.A. wstąpiła z dniem połączenia, tj. 1 lipca 2020 r. we wszystkie prawa i obowiązki A. S.A.

Wskazując na treść art. 93 § 1 w związku z art. 93 § 2 pkt 1 i art. 93d O.p., organ stwierdził, że z uwagi na powyższe, P. S.A. (dalej "Skarżąca") wstąpiła z dniem 1 lipca 2020 r. w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki wynikające z opisanej wyżej decyzji z dnia 30 grudnia 2019 r., która to okoliczność nie była kwestionowana w sprawie.

Z ustaleń organu wynikało, że w toku przeprowadzonej wobec Spółki A. kontroli celno-skarbowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe, organ pierwszej instancji ustalił, że w latach 2007-2010 zawarła ona jako pożyczkobiorca, z A. z siedzibą w Szwecji (dalej: "spółka szwedzka") jako pożyczkodawcą niżej wymienione umowy pożyczek:

- umowę z dnia 29.08.2007 r. na kwotę [...]EUR,

- umowę z dnia 11.09.2007 r. na kwotę [...]EUR,

- umowę z dnia 28.09.2010 r. na kwotę [...]PLN.

Odsetki od ww. pożyczek zostały w dniu 31 grudnia 2013 r. skapitalizowane i wyniosły łącznie [...] zł, którą to kwotę Spółka A. zaliczyła w 2013 r. do kosztów uzyskania przychodów.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka A. ww. odsetki wykazała w informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za 2013 r. (IFT-2R) złożonej w Pierwszym M. Urzędzie Skarbowym w W., jako dochód zwolniony z opodatkowania. W związku z tym nie pobrała i nie wpłaciła zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu na rachunek urzędu skarbowego właściwego według jej siedziby.

Ponadto ustalił, że spółka szwedzka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a działała jedynie jako spółka pośrednicząca w otrzymywaniu pożyczek i przekazywaniu ich innym spółkom powiązanym. Nie dysponowała wolnymi środkami finansowymi, z których mogłaby sfinansować udzielenie ww. pożyczek, a środki na udzielenie tych pożyczek uzyskała w drodze pożyczki otrzymanej od L. z Luksemburga, z tytułu której poniosła koszty odsetek. Wobec tego organ pierwszej instancji, mając na uwadze regulacje zawarte w konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Sztokholmie dnia 19.11.2004 r. (Dz. U. z 2006 r., nr 26, poz. 193 – dalej: "konwencja polsko-szwedzka" lub "konwencja"), uznał, że nie była rzeczywistym beneficjentem (rzeczywistym właścicielem) odsetek wypłaconych z tytułu zawartych ze Spółką A. umów pożyczek, gdyż sama musiała rozliczyć się z zawartych przez nią umów pożyczek ze spółką luksemburską.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że jeżeli na podstawie przepisów art. 21 i art. 26 u.p.d.o.p. strona umowy, w tym przypadku spółka szwedzka, nie spełniła warunku zwolnienia z opodatkowania u źródła (nie była rzeczywistym właścicielem odsetek), to stawkę podatkową stosuje się do strony umowy, której wypłacono odsetki, a nie do podmiotu, który jest rzeczywistym właścicielem odsetek, ale nie jest stroną umowy pożyczek. Wobec tego, wypłacone na rzecz spółki szwedzkiej odsetki, powinny zostać w ocenie organu opodatkowane stawką 20%. W związku z tym Spółka A. - jako płatnik – powinna była pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od skapitalizowanych odsetek i wpłacić go we właściwym terminie organowi podatkowemu, czego nie uczyniła.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 11 konwencji polsko-szwedzkiej poprzez jej niewłaściwą interpretację i w konsekwencji niezastosowanie przepisów o braku opodatkowania w Polsce odsetek skapitalizowanych na rzecz spółki szwedzkiej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych;

- art. 26 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przepisów konwencji polsko - szwedzkiej przewidującej brak opodatkowania w Polsce odsetek skapitalizowanych na rzecz spółki szwedzkiej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych;

- art. 4a pkt 29 w zw. z art. 26 ust. 1 i ust. 3 oraz z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz błędną interpretację polegającą na wykluczeniu możliwości uznania spółki szwedzkiej za rzeczywistego właściciela odsetek i w konsekwencji zastosowanie niewłaściwej stawki podatku dochodowego od osób prawnych;

- art. 12 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tzw. ubruttowieniu skapitalizowanych odsetek, co spowodowało błędne określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 2a, 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji na niekorzyść spółki, w przypadku gdy podstawą wydania decyzji są przepisy, które budzą wątpliwości co do ich treści,

- art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy mimo niepełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego.

W odwołaniu szeroko uzasadniła postawione wyżej zarzuty.

W opinii odwołującej się, wszelkie akty prawne regulujące zakres obowiązków płatnika przy wypłacie odsetek z Polski do Szwecji, tj. u.p.d.o.p. oraz konwencja polsko-szwedzka, nie wymagały, aby odbiorca odsetek był ich rzeczywistym właścicielem.

Wskazała dalej w uzasadnieniu odwołania, że dopiero 27 listopada 2017 r. Minister Spraw Zagranicznych opublikował sprostowanie polskiej wersji art. 11 ust. 1 konwencji polsko-szwedzkiej, z której wynika, że zamiast wyrazów: "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie." powinny być wyrazy: "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie."

W niniejszej sytuacji, w ocenie Spółki A, nie znajdzie zastosowania art. 30 konwencji polsko - szwedzkiej, zgodnie z którym w przypadku rozbieżności interpretacyjnych rozstrzygający jest tekst angielski, gdyż brzmienie art. 11 tej konwencji w polskiej oraz angielskiej wersji językowej (obowiązujące w 2013 r.) jest odmienne - nie ma w tym wypadku pola do rozbieżności interpretacyjnych, gdyż tekst odczytywany w obydwu wersjach językowych jest w sposób oczywisty odmienny znaczeniowo. Poza tym, jak twierdziła Spółka A, aby ocenić czy zachodzą rozbieżności interpretacyjne między wersjami, należałoby znać język szwedzki i mieć jasność co do brzmienia tejże wersji językowej. Niewłaściwe było, w jej cenie, porównywanie tylko wersji polskiej czy angielskiej, bez odniesienia się do wersji szwedzkiej, a znajomość tego języka nie jest powszechna, ani obowiązkowa.

Wskazała dalej w odwołaniu, że działając w zaufaniu do państwa, zastosowała treść umowy opublikowanej w Dzienniku Ustaw w wersji obowiązującej na dzień powstania przychodu, a brak zmiany art. 11 konwencji polsko- szwedzkiej poczytała za sankcjonowanie przez państwo prawidłowości dotychczasowej jego treści. W jej ocenie, nieprawidłowe jest twierdzenie organu, że zastosowanie znajdzie angielska wersja językowa przewidująca klauzulę rzeczywistego właściciela należności.

W trakcie postępowania odwoławczego Strona przedłożyła opinię prawną sporządzoną przez prof. zw. dr hab. J. M., zgodnie z którą art. 30 konwencji polsko-szwedzkiej nie może stanowić podstawy do uznania pierwszeństwa angielskiej wersji językowej w odniesieniu do zdarzeń mających miejsce przed "sprostowaniem błędu" dokonanym poprzez Obwieszczenie Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017 r.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako: "Naczelnik ZUCS"), po rozpatrzeniu sprawy w związku z wniesionym odwołaniem, zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] września 2020 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] grudnia 2019 r.

Na wstępie Naczelnik ZUCS stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2013 r., gdyż Spółka A. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego została skutecznie zawiadomiona o jego zawieszeniu z dniem 27 listopada 2019 r. z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej o sygn. akt RKS [...]. Ta okoliczność nie jest sporna w sprawie.

Organ ten przywołał w dalszej części uzasadnienia treść, m.in., przepisów regulujących opodatkowanie odsetek wypłaconych spółce szwedzkiej przez Spółkę mająca siedzibę w Polsce, wskazując na art. 91 Konstytucji RP, art. 11 konwencji polsko-szwedzkiej, obwieszczenie Ministra Spraw Zagranicznych o sprostowaniu błędów z dnia 20 listopada 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 2177, dalej: "obwieszczenie MSZ"), art. 30 konwencji polsko – szwedzkiej oraz treść przepisów u.p.d.o.p.: art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1; art. 21 ust. 3 przewidującego warunki zwolnienia z opodatkowania, art. 26 regulujący obowiązki płatnika w tym podatku.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, Naczelnik ZUCS przedstawił w uzasadnieniu treść zawartych umów pożyczek i stwierdził, że nie budziło wątpliwości w sprawie, iż spółka polska w dniu 31 grudnia 2013 r. wypłaciła spółce szwedzkiej odsetki w łącznej kwocie [...]zł. Wyjaśnił dalej, że odsetki wypłacone podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu w wysokości 20% przychodów, co wynika z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W jego ocenie, interpretacji przepisów konwencji polsko-szwedzkiej, a w szczególności jej art. 11, nie można dokonywać z pominięciem art. 30 tej konwencji. Organ stwierdził, że polska wersja językowa konwencji polsko-szwedzkiej z 2013 r. nie posługiwała się w art. 11 określeniem uprawnionego odbiorcy. Stwierdził dalej, że okoliczność ta nie zwalnia podmiotów dokonujących wykładni postanowień konwencji, od weryfikacji jej pozostałych wersji językowych: szwedzkiej i angielskiej. Organ przywołał treść art. 11 konwencji polsko-szwedzkiej zapisanego w języku szwedzkim, i wyjaśnił znaczenie tych słów w języku polskim: "w tłumaczeniu na język polski: <Odsetki powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane rezydentowi drugiego Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie, jeżeli dana osoba jest uprawniona do odsetek>".

Stwierdził dalej, że porównanie polskiego i transkrypcja szwedzkiego brzmienia art. 11 ust. 1 konwencji prowadzi do wniosku, iż niewątpliwie dochodzi do rozbieżności przy interpretacji postanowień tej konwencji, gdyż nie jest oczywiste, czy dla braku opodatkowania odsetek wypłaconych przez podmiot polski konieczne statutu rzeczywistego odbiorcy tych należności, czy taki status jest zbędny.

Wskazał dalej organ, że w przypadku tego rodzaju rozbieżności, stosownie do art. 30 konwencji polsko-szwedzkiej, rozstrzygający jest tekst angielski, a angielska wersja językowa wskazuje wprost, iż przepis art. 11 ust. 1 odnosi się do beneficjenta/uprawnionego odbiorcy, co wynika z transkrypcji zdania w języku angielskim, przywołanego przez organ.

Naczelnik ZUCS wyjaśnił, że zasadność sięgania do angielskiej wersji językowej konwencji polsko – szwedzkiej w przypadku rozbieżności interpretacyjnych polskiej i szwedzkiej wersji potwierdzają również sądy administracyjne: np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16.12.2015 r. sygn. akt III SA/Wa 390/15, wyrok NSA z 27.04.2018 r. sygn. akt II FSK 1370/16, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21.02.2019 r. sygn. akt I SA/Kr 989/18, wyroki NSA z 02.02.2012 sygn. akt II FSK 1398/10 i II FSK 1399/10.

Wskazał organ dodatkowo na obwieszczenie MSZ i stwierdził, że "prawodawca polski wydając obwieszczenie (...) przyznał więc, że intencją stron umowy nie było pominięcie w art. 11 ust. 1 ww. konwencji klauzuli beneficial owner."

W ocenie tego organu, prezentowane stanowisko nie stoi również w opozycji do przepisów Konstytucji RP, w szczególności do treści przepisu art. 27, stanowiącego, że w Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski. Zgodnie bowiem z art. 91 Konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana. Wskazał dalej organ, że konwencja polsko-szwedzka jest umową ratyfikowaną, ogłoszoną w Dzienniku Ustaw, zatem stosownie do postanowień art. 91 ust. 1 Konstytucji, przepis art. 30 tej umowy powinien być stosowany. Z przepisu tego natomiast wprost wynika, że w przypadku rozbieżności przy interpretacji rozstrzygający jest tekst angielski.

Naczelnik ZUCS zwrócił dalej uwagę, że konwencja polsko-szwedzka nie zawiera definicji osoby uprawnionej (tzw. rzeczywistego właściciela, "beneficial owner"), w 2013 r. w polskim prawie podatkowym nie było legalnej definicji rzeczywistego właściciela, została ona wprowadzona dopiero ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2017 r.

Wskazując na uregulowania Konwencji Modelowej OECD i art. 31 konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów oraz stanowisko doktryny, organ stwierdził, że w sprawie należało ustalić, czy ustalić czy spółka szwedzka była rzeczywistym beneficjentem odsetek otrzymanych od spółki polskiej, a tym samym, czy w sprawie mogła być zastosowana konwencja polsko-szwedzka.

W ocenie Naczelnika ZUCS, działającego jako organ odwoławczy, ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynikało, że spółka szwedzka środki finansowe otrzymane w ramach pożyczki od spółki luksemburskiej pożyczyła spółce polskiej w celu jej kapitalizacji, a odsetki, które spółka szwedzka "otrzymała" (w formie kapitalizacji) od spółki polskiej zostały "wypłacone" (w formie kapitalizacji) tego samego dnia jako spłata odsetek spółce L. w Luksemburgu. Organ wskazał, że spółka szwedzka w piśmie do urzędu skarbowego wprost przyznała, że pośredniczyła w transakcji kapitalizacji Spółki A, a środki na udzielenie spółce polskiej pożyczki pozyskała ze spółki luksemburskiej.

Mając na uwadze powyższe, organ nie podzielił zarzutów odwołania, iż organ pierwszej instancji błędnie uznał, że jedynymi środkami finansowymi wykorzystanymi do udzielenia pożyczki były środki pozyskane w drodze innych pożyczek od L. .

Wskazując dodatkowo na dane sprawozdań finansowych spółki szwedzkiej, Naczelnik ZUCS stwierdził, że jedynym przedmiotem działalności spółki szwedzkiej było udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym, tj. spółce polskiej i A. ze środków otrzymanych od spółki luksemburskiej. Spółka szwedzka nie była ostatecznym podmiotem uprawnionym do tych odsetek, po stronie tej spółki nie doszło bowiem do ostatecznego i definitywnego przysporzenia. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, spółka szwedzka, wbrew temu co twierdzi Strona, nie była rzeczywistym odbiorcą odsetek, a jedynie pełniła rolę spółki pośredniczącej.

Stwierdził dalej, że w tych okolicznościach brak jest uprawnień do zastosowania konwencji polsko-szwedzkiej i regulacji z nią związanych. Tym samym, przepisy tej konwencji nie mogą stanowić podstawy prawnej do zwolnienia z opodatkowania odsetek wypłaconych spółce szwedzkiej. Brak możliwości zastosowania konwencji polsko-szwedzkiej skutkuje obowiązkiem zastosowania krajowych przepisów odnoszących się do opodatkowania odsetek wypłaconych spółce szwedzkiej, tj. art. 21 i 26 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnika ZUCS, organ pierwszej instancji słusznie uznał, że należy zastosować w sprawie przepis art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. uznając tym samym, iż spółka polska była zobowiązana, na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych odsetek według stawki 20%.

Naczelnik ZUCS przywołując treść art. 30 § 1 O.p. podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że z akt sprawy wynikało, iż spółka polska miała świadomość, że spółka szwedzka nie jest rzeczywistym odbiorcą odsetek w łącznej kwocie [...]zł, gdyż Spółka A. sama w dokumentacji cen transferowych dotyczących przedmiotowych pożyczek wskazała, że spółka szwedzka jest spółką holdingową funduszu [...] kontrolującego grupę A. i została utworzona na potrzeby finansowania nabycia Grupy A. przez fundusz [...]. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił swoje stanowisko w tym zakresie.

Organ stwierdził dalej, że wobec powyższych ustaleń, na spółce polskiej spoczywa odpowiedzialność za niepobranie i nieodprowadzenie na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych w łącznej kwocie [...]zł spółce szwedzkiej.

Wyjaśnił dalej, że spółka polska, jako płatnik, w celu prawidłowego wypełnienia spoczywającego na niej obowiązku poboru podatku, winna "ubruttowić" należność wypłaconą nierezydentowi o kwotę należnego podatku w taki sposób, aby odprowadzona do urzędu skarbowego kwota odpowiadała 20% ubruttowionej należności, a kwota zapłacona kontrahentowi zagranicznemu - 80% wysokości tak określonej należności.

Organ odwoławczy wskazał nadto, odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu, że w sprawie nie znajdzie również zastosowania Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 110 poz. 527 – dalej: "konwencja polsko-luksemburska"). Wskazując na treść art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., stwierdził, że możliwość zastosowania stawki podatku przewidzianej we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika wydanym przez organ podatkowy państwa siedziby podatnika certyfikatem rezydencji. Wyjaśnił, że od 1 stycznia 2007 r. w u.p.d.o.p. funkcjonuje ogólna definicja certyfikatu rezydencji przewidziana dla całej ustawy. Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 12 tej ustawy, jako certyfikat rezydencji przyjmuje się zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Naczelnik ZUCS podkreślił dalej, że aby zastosować stawkę podatku wynikającą z konwencji polsko-luksemburskiej, podatnik musi posiadać certyfikat rezydencji potwierdzający rezydencję podatnika na dzień dokonywania wypłaty, czyli na dzień 31 grudnia 2013 r., tymczasem Spółka przedłożyła organowi pierwszej instancji certyfikat rezydencji wydany przez Urząd Skarbowy Wielkiego Księstwa Luksemburga w dniu 25 lutego 2019 r. Organ wskazał, że z treści tego dokumentu wynika, że "luksemburskie organy podatkowe zaświadczają, że zgodnie z ich najlepszą wiedzą, L. jest rezydentem Wielkiego Księstwa Luksemburga w rozumieniu art. 4 umowy podatkowej między Luksemburgiem a Polską podlegającym podatkowi od osób prawnych bez możliwości wyboru lub zwolnienia". Z tego wynikało, w ocenie Naczelnika ZUCS, że dokument ten potwierdza rezydencję podatkową spółki L. na dzień 25 lutego 2019 r., a nie na dzień wypłaty odsetek, czyli 31 grudnia 2013 r.

Organ dodał, że w przypadku gdyby rzeczywistym odbiorcą odsetek była spółka luksemburska, także nie jest spełniony warunek do zwolnienia przychodów z tytułu odsetek z podatku dochodowego, wynikający z art. 21 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., bowiem ani spółka luksemburska nie posiada bezpośrednio 25% udziałów (akcji) w spółce polskiej ani spółka polska nie posiada bezpośrednio 25 % udziałów (akcji) w spółce luksemburskiej.

Naczelnik ZUCS nie podzielił również pozostałych zarzutów, przedstawiając szczegółowo własne stanowisko w sprawie.

W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz w związku z art. 11 i art. 30 konwencji polsko-szwedzkiej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że:

- pomiędzy treścią art. 11 konwencji polsko-szwedzkiej w polskiej i angielskiej wersji językowej zachodzą rozbieżności interpretacyjne, kiedy w rzeczywistości mamy do czynienia z odmiennym brzmieniem wskazanych wersji językowych;

- w celu ustalenia możliwości zastosowania art. 11 konwencji polsko-szwedzkiej, Skarżąca zobowiązana była do samodzielnej weryfikacji i porównania treści jej postanowień w polskiej, angielskiej i szwedzkiej wersji językowej;

2) art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 26 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 11 i art. 30 konwencji polsko-szwedzkiej poprzez ich błędną wykładnie i uznanie, że w 2013 r. Skarżąca miała obowiązek zastosować obcojęzyczną wersję konwencji polsko-szwedzkiej przy zastosowaniu kryterium niezdefiniowanego zarówno w tej umowie jak i prawie wewnętrznym, a będącym wytworem doktryny międzynarodowego prawa podatkowego;

3) wskazany w uzasadnieniu skargi zarzut naruszenia art. 2 i 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku spełnienia kryterium rzeczywistego właściciela na podstawie definicji nieznanej polskiemu prawu;

4) art. 26 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz w związku z art.11 i art. 30 konwencji polsko-szwedzkiej, polegające na błędnym uznaniu, że w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. zastosowanie przepisów konwencji polsko-szwedzkiej wymagało posiadania przez spółkę szwedzką statusu rzeczywistego właściciela odsetek; poprzez przypisanie spółce polskiej obowiązku poboru podatku na podstawie definicji nieznanej prawu polskiemu;

5) art. 26 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 11 konwencji polsko – luksemburskiej w związku z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim (dalej: "ustawa o języku polskim") oraz w związku z art. 27 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu oceny możliwości zastosowania przepisów Konwencji polsko-luksemburskiej w oparciu o sporządzony w języku obcym certyfikat rezydencji L. oraz pominięcie części informacji zawartych w tym dokumencie;

6) art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim w związku z art. 27 Konstytucji poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji i stwierdzeniu rozbieżności interpretacyjnych pomiędzy tekstem polskim a tekstem szwedzkim konwencji polsko-szwedzkiej w oparciu o samodzielnie ustaloną przez Naczelnika ZUCS treść tłumaczenia szwedzkiego tekstu art. 11 ust. 1 konwencji polsko- szwedzkiej;

6) art. 12 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 21 ust 1 pkt 1 i art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dochodem uzyskanym przez spółkę szwedzką, stanowiącym podstawę obliczenia podatku zryczałtowanego od odsetek nie jest faktycznie ich skapitalizowana kwota, lecz hipotetyczna wartość odsetek jaką Skarżąca powinna wypłacić spółce szwedzkiej; poprzez bezzasadne zastosowanie ubruttowienia odsetek i tym samym błędne wyliczenie kwoty zobowiązania Spółki;

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 122, 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 O.p. poprzez dokonanie analizy treści certyfikatu L. sporządzonego w języku obcym, jedynie w zakresie części dokumentu, bez urzędowego tłumaczenia na język polski oraz wydanie w oparciu o powyższy dowód zaskarżonej decyzji;

2) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. poprzez ustalenie znaczenia szwedzkiej wersji tekstu art. 11 Konwencji polsko-szwedzkiej bez urzędowego tłumaczenia na język polski oraz wydanie w oparciu o powyższy dowód zaskarżonej decyzji;

3) art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji opartej na dokumentach urzędowych niestanowiących materialnych źródeł prawa, tj. wydanie decyzji w główniej mierze na obwieszczeniu MSZ.

Biorąc pod uwagę powyższe, wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji w całości, a także umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.");

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. tłumaczenia przysięgłego na język polski certyfikatu rezydencji spółki L. .

W obszernym uzasadnieniu przedstawiła szczegółową argumentację mającą popierać przedstawione wyżej zarzuty.

Odnośnie do certyfikatu rezydencji spółki L. , wyjaśniła, że dołączony do akt sprawy certyfikat rezydencji L. został wprawdzie wydany 25 lutego 2019 r., jednak dokument ten wskazuje jednoznacznie, że od początku istnienia (zgodnie z treścią załączonego do niniejszej skargi tłumaczenia przysięgłego, "od dnia zawiązania") L. jest luksemburskim rezydentem podatkowym. Tym samym certyfikat potwierdza, w ocenie Skarżącej, że 31 grudnia 2013 r. L. był rezydentem podatkowym Luksemburga i postanowienia konwencji polsko - luksemburskiej powinny znaleźć zastosowanie. W tym zakresie organ podatkowy przeanalizował jedynie treść części certyfikatu rezydencji, która była zgodna z linią argumentacji obraną przez Naczelnika ZUCS. Jednocześnie, Naczelnik ZUCS pominął natomiast ten kluczowy i niewygodny ze swojego punktu widzenia fragment dokumentu ("od dnia zawiązania"), które potwierdza słuszność stanowiska prezentowanego przez Spółkę.

Zdaniem Skarżącej, Naczelnik ZUCS nie ma przy tym możliwości powołania się na okoliczność, że dokument nie został dołączony w wersji przetłumaczonej.

Po pierwsze, organ samodzielnie (tj. bez tłumaczenia przysięgłego) zinterpretował wersję angielską - stąd należy przyjąć, że całość dokumentu jest mu znana i jego całość (a nie dowolnie wybrany fragment) powinna stanowić podstawę wydania decyzji.

Niezależnie jednak od powyższego, analiza przepisów prawa jednoznacznie wskazuje, że obowiązek żądania tłumaczenia przysięgłego leży po stronie Naczelnika ZUCS.

Skarżąca dołączyła do skargi tłumaczenie przysięgłe certyfikatu rezydencji L.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Strona dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 22 kwietnia 2021 r. podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego i obszernie go uzasadniła.

Sąd na rozprawie postanowił dopuścić dowód z tłumaczenia przysięgłego certyfikatu rezydencji L. .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Jak stanowi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem, tj. prawidłowości zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów obowiązującego prawa oraz trafności jego wykładni. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Stosownie do art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Rozpoznając wniesioną skargę w granicach tak zakreślonych kompetencji, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w pierwszym rzędzie zobowiązany jest odnieść się do najdalej idącego zarzutu Skarżącej, który dotyczył przedawnienia zobowiązania podatkowego. Strona podniosła ten zarzut dopiero w uzupełniającym skargę piśmie procesowym, gdzie podkreśliła, iż O.p. nie zawiera regulacji pozwalającej na kumulację przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w badanej sprawie w dniu 18.11.2019 r. doręczono Spółce postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia o którym mowa w art. 33d 2 O.p., co wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które trwało do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, co nastąpiło w dniu 7.01.2020 r. czyli w dniu doręczenia decyzji. Zdaniem Strony wobec powyższego w dniu 27.11.2019 r., a zatem w okresie już istniejącego zawieszenia nie mogło nastąpić kolejne jego zawieszenie w związku z wszczęciem w tym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (o którym to fakcie Spółkę poinformowano 9.12 2019 r.)

Wbrew stanowisku Skarżącej zbieg dwóch przesłanek zawieszenia terminu przedawnienia jest bowiem akceptowany w orzecznictwie. Jak wskazał np. WSA w Opolu w prawomocnym wyroku z dnia 20 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Op 289/19 w takiej sytuacji wystąpienie drugiej przyczyny zawieszenia biegu terminu nie jest całkowicie bez znaczenia, bowiem po ustąpieniu pierwszej przyczyny zawieszenia biegu terminu, od dnia następnego odżywa przyczyna następna, jeżeli trwa nadal w tym okresie (tak też wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2015 r. I FSK 1432/14).

Tym samym w stanie badanej sprawy wszczęcie postępowania karnoskarbowego o którym Strona została zawiadomiona w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, spowodowanego doręczeniem Spółce postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d 2 O.p. nie spowodowało, iż skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek tej później zaistniałej okoliczności (wszczęcia postępowania karnoskarbowego) nie mógł nastąpić. Pismem bowiem z dnia 3.12.2019 r. Naczelnik ZUCS w trybie art. 70c O.p. zawiadomił Spółkę iż w dniu 27.11.2019 r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony uległ zawieszeniu, przedmiotowe zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 9 grudnia 2019 r. Strona nie wskazywała na inne niż kwestia kumulacji przesłanek przyczyny bezskuteczności zawieszenia. Sąd zaś analizując sprawę nie miał podstaw aby uznać, że z innych przyczyn zawieszenie to mogło być bezskuteczne.

Natomiast zasadniczym i pierwotnym przedmiotem sporu w sprawie było objęte to, czy Spółka polska w 2013 r. była zobowiązana zastosować się do brzmienia wersji polskiej art. 11 konwencji polsko-szwedzkiej, która wówczas nie zawierała wymogu posiadania przez spółkę szwedzką statusu rzeczywistego właściciela odsetek, czy też w celu ustalenia możliwości zastosowania art. 11 konwencji polsko-szwedzkiej, Spółka polska zobowiązana była w 2013 r. do samodzielnej weryfikacji i porównania treści jej postanowień w polskiej i szwedzkiej wersji, a w konsekwencji także angielskiej wersji językowej oraz do zastosowania się zgodnie z przepisem art. 30 konwencji polsko-szwedzkiej do jej wersji angielskiej – a w efekcie czy Spółka polska była zobowiązana jako płatnik do pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Wskazać zatem należy, że w 2013 roku art. 11 ust. 1 konwencji polsko-szwedzkiej stanowił, iż odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie. Przepis ten w polskiej wersji językowej opublikowanej w Dzienniku Ustaw nie nawiązywał do posiadania przez osobę której wypłacane są odsetki posiadania statusu "rzeczywistego beneficjenta". Dopiero w dniu 20 listopada 2017 r. w drodze obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych sprostowano błędy w polskiej wersji konwencji i wprowadzono do art. 11 ust. 1 wymóg posiadania przez osobę której wypłacane są odsetki statusu "rzeczywistego beneficjenta".

Zdaniem Sądu stanowisko organu, iż wobec podatnika organy miały prawo zastosować art. 11 ust. 2 konwencji polsko-szwedzkiej w odniesieniu do podatku za rok 2013 w angielskiej wersji językowej - jest błędne.

Sąd w tym względzie podziela stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1814/12, którego zasadniczą tezę, istotną również dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny w oddalającym skargę kasacyjną wyroku z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1431/13.

Trafnie wskazano w powyższym wyroku WSA w Warszawie, że przede wszystkim stronami umów międzynarodowych są państwa jako podmioty prawa międzynarodowego. Obywatele, a także inne podmioty występujące w charakterze podatników, informację o treści obowiązujących przepisów prawa będących źródłem ich uprawnień i obowiązków, czerpią z tekstów aktów prawnych opublikowanych we właściwych im organach promulgacyjnych. W przypadku umów międzynarodowych jest to Dziennik Ustaw. Językiem urzędowym obowiązującym w Polsce jest język polski – co wynika z art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem posługując się wyłącznie tym językiem obywatel (podatnik) powinien móc załatwić wszelkie swoje relacje z państwem (jego organami). W tym też języku obywatel (podatnik) winien być zapoznawany z obciążającymi go obowiązkami i przysługującymi mu prawami.

Organy państwowe nie mają żadnych podstaw prawnych, aby wymagać iżby obywatel (podatnik) władał językiem obcym w celu zapoznawania się z obowiązującymi go przepisami prawa sporządzonymi w języku innym niż polski.

Organy podatkowe nie mogą też wymagać, aby obywatel polski (podatnik) zapoznawał się z treścią obowiązujących go przepisów prawa polskiego w języku obcym i na własną rękę ustalał brzmienie tych przepisów, poszukiwał tego brzemienia, czy też dokonywał tłumaczeń innych niż opublikowane we właściwym organie promulgacyjnym, zawierającym urzędowe tłumaczenie przepisów wynikających z umów międzynarodowych sporządzonych w języku innym niż polski język urzędowy. Rzeczą państwa, działającego poprzez właściwe organy, jest zadbanie o prawidłowość opublikowanego w Dzienniku Ustaw tłumaczenia obcojęzycznej umowy międzynarodowej, konwencji traktatu itp. To państwo, a nie obywatel dysponuje w tym zakresie właściwymi środkami.

W ocenie Sądu niedopuszczalna jest sytuacja, gdy każdy obywatel (podatnik) polski byłby zmuszony badać prawidłowość opublikowanego w Dzienniku Ustaw urzędowego tłumaczenia treści umowy międzynarodowej, korzystając czy to z własnej znajomości języka obcego, czy to z tłumaczenia dokonanego przez tłumacza przysięgłego. Skutkiem takiego działania byłoby uzależnienie treści przepisu od poziomu znajomości języka obcego przez podatnika lub tłumacza oraz ich umiejętności wykorzystania tej znajomości do przetłumaczenia specyficznego tekstu aktu prawnego. Z tych samych względów niedopuszczalne jest również korzystanie z tłumaczenia własnego organu czy też dokonanego przez tłumacza przysięgłego przez poszczególne organy podatkowe. Akceptacja działania organów podatkowych, polegającego na samodzielnym tłumaczeniu aktu czy też zlecaniu tłumaczowi przysięgłemu przetłumaczenia treści postanowienia umowy międzynarodowej na użytek konkretnego postępowania, w rezultacie mogłaby prowadzić do sytuacji, że w tym samym momencie i na terenie całego kraju dany przepis prawa mógłby mieć niejednakowe (różne) brzmienia.

W ocenie Sądu obywatel (podatnik), który zapoznał się z określoną treścią przepisu prawa opublikowanego w stosownym trybie i we właściwym organie promulgacyjnym, tym samym dokonał wszelkich aktów staranności wymaganych, aby uchronić się przed skutkami zastosowania zasady ignorantia iuris nocet, opartej na domniemaniu powszechnej znajomości należycie opublikowanego prawa. Uczyniwszy powyższe obywatel (podatnik) może - w poczuciu bezpieczeństwa - zastosować się do treści opublikowanych przepisów.

Jest to jeden z podstawowych standardów państwa, znajdujący odzwierciedlenie nie tylko w Konstytucyjnej zasadzie państwa prawnego (art. 2), z której wywodzona jest zasada pewności prawa, ale też przekładający się na zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ustanowioną w art. 121 § 1 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I GSK 231/08).

Zdaniem Sądu w relacji państwo - obywatel (podatnik) niedopuszczalne jest obciążanie tego ostatniego negatywnymi skutkami ewentualnych błędów popełnionych przez organy państwowe przy publikacji tekstów umów międzynarodowych, w tym przy sporządzaniu tłumaczenia tekstów autentycznych.

Jak wskazał natomiast NSA w przywoływanym wyroku II FSK 1431/13, nie budzi zastrzeżeń konstatacja, że organy podatkowe nie mogą wymagać, aby podatnik "zapoznawał się z treścią obowiązujących go przepisów prawa polskiego w języku obcym i na własną rękę ustalał brzmienie tych przepisów, poszukiwał tego brzmienia czy też dokonywał tłumaczeń innych niż opublikowane we właściwym organie promulgacyjnym, zawierającym urzędowe tłumaczenie przepisów wynikających z umów międzynarodowych sporządzonych w języku innym niż polski język urzędowy". Identyczny pogląd wyraził WSA w Warszawie w wyroku z 7 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 101/09. Powyższe stanowisko należy bez wątpienia w pełni podzielić.

Sądowi znane jest orzecznictwo sądów administracyjnych, także przywołane przez organ na poparcie jego stanowiska – jednak Sąd całkowicie nie podziela poglądów nakładających na polskiego podatnika obowiązek badania szwedzkiej, czy następnie angielskiej angielskiej wersji konwencji polsko-szwedzkiej.

Sąd nie może też zgodzić się na wywodzenie obowiązków polskiego podatnika z Konwencji Modelowej OECD czy też Komentarza do niej (wbrew jednoznacznemu w 2013 r. brzmieniu polskiej wersji art. 11 konwencji polsko szwedzkiej) – albowiem Konwencja Modelowa nie jest źródłem prawa, nie była też opublikowana w Dzienniku Ustaw, a nawet nie jest powszechnie dostępna, tak samo jak Komentarz do niej. Stanowi ona jedynie wzorzec bilateralnej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodu i majątku, co nie oznacza że wszystkie umowy zawarte z wykorzystaniem jej jako wzorca są identyczne. Przede wszystkim bowiem, jak wskazano wcześniej, podatnik nie był zobowiązany do stosowania się w 2013 roku do Konwencji Modelowej OECD lecz konkretnego przepisu konwencji polsko-szwedzkiej. Konwencja Modelowa OECD nie stanowiła w niniejszej sprawie źródła prawa, lecz stanowił go art. 11 konwencji polsko-szwedzkiej obowiązujący polskich podatników w wersji polskiej.

Także art. 31 konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów nie może stać powyżej art. 27 Konstytucji RP. Wskazuje on jak należy interpretować traktaty, ale zdaniem Sądu nie może on wywierać skutków na niekorzyść podatnika w sporze pomiędzy jedną stroną traktatu (konwencji) a nie będącym jej stroną podatnikiem, podczas gdy interpretacja art. 11 konwencji w wersji polskiej z 2013 r. nie pozostawia wątpliwości co do jego treści.

Podkreślić także należy, że art. 30 Konwencji polsko-szwedzkiej nie może być wykorzystany przez polskie organy podatkowe przeciwko polskim podatnikom. Jest to jak trafnie zauważyła Skarżąca, przepis który ma rozstrzygać ewentualne spory między stronami umowy – tymi zaś są Umawiające się Państwa. To w sporze między Królestwem Szwecji a Rzeczpospolitą Polską rozstrzyga wersja angielska przepisu. Art. 30 Konwencji i angielska wersja art. 11 Konwencji nie może natomiast decydować na niekorzyść podatnika w sporze na linii polskie państwo – polski podatnik – także wobec treści art. 27 Konstytucji RP. Nie ma wątpliwości, że w hierarchii aktów prawnych wynikającej z art. 91 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa stoi ponad ustawą i jest stosowana bezpośrednio, jednak ponad umową międzynarodową stoją zapisy Konstytucji RP, ta zaś w art. 27 jednoznacznie stwierdza, że w Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski.

Przyjęcie, że podatnik musi - mimo istnienia opublikowanej w Dzienniku Ustaw polskiej wersji językowej - badać wersję angielską konwencji, a organ podatkowy może określać zobowiązanie podatkowe wybierając wersję angielskojęzyczną przepisu - na niekorzyść podatnika, zamiast niewątpliwej treści polskiej wersji językowej konwencji – mimo, iż również ten organ podatkowy powinien posługiwać się językiem polskim - stoi zdaniem Sądu w rażącej sprzeczności z wskazanym art. 27 Konstytucji RP. Tymczasem Strona była w 2013 r. polskim podatnikiem - spółką prawa polskiego. Tylko na marginesie wskazać należy, iż z akt sprawy wynika, że w organach Spółki zasiadali polscy obywatele. Te same osoby reprezentowały Spółkę przy zawieraniu umów pożyczek. Nawet gdyby jednak osobami tymi byli cudzoziemcy, to Spółka nadal była spółką prawa polskiego i polskim podatnikiem, działającym w Polsce, który miał prawo, jak wskazano wyżej, kierować się opublikowanym w Dzienniku Urzędowym tekstem konwencji w języku polskim.

Tym samym zgodzić należy się ze Skarżącą, że organ naruszył przepisy prawa materialnego, w tym art. 26 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 11 i art. 30 konwencji polsko-szwedzkiej poprzez ich błędną wykładnie i uznanie, że w 2013 r. Skarżąca miała obowiązek badać obcojęzyczne wersję konwencji polsko-szwedzkiej i zastosować jej wersje angielską, powyższym naruszono także art. 27 Konstytucji RP.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że na stronie 20 zaskarżonej decyzji znajduje się autorytatywne stwierdzenie organu, iż zdanie "Ränta, som härrör frĺn en avtalsslutande stat och som betalas till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, beskattas endast i denna andra stat om personen i frĺga har rätt till räntan", w tłumaczeniu na język polski oznacza: "Odsetki powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane rezydentowi drugiego Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie, jeżeli dana osoba jest uprawniona do odsetek". Nigdzie nie wytłumaczono na jakiej podstawie organ uznał, że "porównanie polskiego i transkrypcja szwedzkiego brzmienia art. 11 ust. 1 konwencji prowadzi do wniosku, iż niewątpliwie dochodzi do rozbieżności przy interpretacji postanowień tej konwencji, bowiem nie jest oczywiste czy dla braku opodatkowania odsetek wypłaconych przez podmiot polski konieczne jest posiadanie statutu rzeczywistego odbiorcy tych należności czy taki status jest zbędny".

Polski organ wypowiada się (porównując powyższe wersje) tak jakby posiadał specjalną wiedzę i swobodę w posługiwaniu się zarówno językiem szwedzkim jak i angielskim, gdy na posiadanie wiedzy specjalnej w powyższym zakresie nie przedstawia żadnych dowodów. Zdaniem Sądu wobec powyższego zasadny był zarzut Strony, iż organ naruszył art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. poprzez ustalenie znaczenia szwedzkiej wersji tekstu art. 11 Konwencji polsko-szwedzkiej bez urzędowego tłumaczenia na język polski oraz wydanie w oparciu o powyższy dowód zaskarżonej decyzji.

Tymczasem nawet Sąd rozpoznający sprawę nie jest w stanie stwierdzić i zweryfikować, co oznacza zdanie "Ränta, som härrör frĺn en avtalsslutande stat och som betalas till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, beskattas endast i denna andra stat om personen i frĺga har rätt till räntan" i czy było ono w 2013 odmienne niż ówczesne polskie brzmienie odpowiedniego przepisu konwencji w języku polskim. Tym bardziej nie sposób wymagać tego od stosującego się do zapisów konwencji polskiego podatnika – a takim niewątpliwie była w 2013 polska Spółka.

Konkludując, nie ma podstaw by wymagać od polskiego podatnika, aby mając w 2013 roku do dyspozycji opublikowane w Dzienniku Ustaw polskie brzmienie konwencji znał i badał – nawet opublikowane w tej samej pozycji Dziennika Ustaw - szwedzką, a następnie także angielską wersję konwencji.

Zgodzić należało się zatem ze stanowiskiem, że w konsekwencji bezprzedmiotowe były rozważania co do statusu spółki szwedzkiej jako rzeczywistego właściciela odsetek "beneficial owner". Wymóg posiadania takiego statusu w art. 11 konwencji w wersji polskiej obowiązującej polskich podatników w roku 2013 nie był ogóle zawarty.

Wobec powyższego rozstrzygnięcia na korzyść Strony powyższej, zasadniczej dla sprawy kwestii, zdaniem Sądu bezprzedmiotowe było rozważanie dalszych kwestii spornych sprawy i odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy- a w efekcie orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd wskazuje, aby organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględniły stanowisko Sądu.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej od organu koszty postępowania sądowego w kwocie [...]zł, na które składa się: uiszczony wpis w wysokości [...] zł, a także koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł oraz [...] zł uiszczone tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego (Dz.U. z 2018 r. poz.1687)

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.