I FSK 1290/18 - Postanowienie

Data orzeczenia	2019-06-06	
Data wpływu	2018-07-05	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Maria Dożynkiewicz /przewodniczący/
Roman Wiatrowski /sprawozdawca/
Marzena Łozowska	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III SA/Gl 951/17	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	skierować pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 710; art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust, 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust.2 i 2a,  art. 146a pkt 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2017 nr 0 poz 201; art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1; art. 6 ust. 1 i ust 2; Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 14, 98 ust. 2; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2013 nr 0 poz 1719; § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika; Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i  usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marzena Łozowska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 951/17 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego postanawia: 1) na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne: "1. Czy w zakresie pojęcia "usługi restauracyjnej", do której zastosowanie ma obniżona stawką VAT [art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt 12a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1; ze zm.) w zw. z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 77 z 23.3.2011, str. 1—22)] mieści się sprzedaż dań gotowych, w warunkach takich jak w sporze zawisłym przed sądem krajowym, tj. w sytuacji, w której sprzedawca: - udostępnia kupującym infrastrukturę umożliwiającą spożycie nabytego posiłku na miejscu (wydzielona przestrzeń przeznaczona do konsumpcji, dostęp do toalet); - brak jest wyspecjalizowanej obsługi kelnerskiej; - nie występuje serwis w ścisłym znaczeniu; - proces zamówień jest uproszczony i częściowo zautomatyzowany; - klient ma ograniczone możliwości personalizacji zamówienia. 2. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma sposób przygotowania dań polegający w szczególności na poddawaniu obróbce termicznej niektórych z półproduktów oraz skomponowaniu z półproduktów gotowych dań? 3. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze wystarczające jest by klient miał potencjalną możliwość skorzystania z oferowanej infrastruktury, czy też niezbędne jest ustalenie, że z punktu widzenia przeciętnego klienta element ten stanowi istotną część świadczenia?" 2) na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych wyżej pytań prejudycjalnych.	
Uzasadnienie
I. Ramy prawne.

1. Regulacje unijne:

1.1. Przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. 1, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "dyrektywa 112 ":

Artykuł 98

1. Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone.

2. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III.

Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.

3. Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

ZAŁĄCZNIK III _ "wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98"- (12a) usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych);

1.2. Przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1, dalej: rozporządzenie nr 282/2011),

Artykuł 6

1. Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

2. Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

2. Regulacje krajowe:

2.1. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwana dalej w skrócie "ustawą o VAT":

Art. 5a

Towary lub usługi będące przedmiotem transakcji podlegających VAT, należy "identyfikować" za pomocą klasyfikacji statystycznych (o ile stosowne przepisy powołują dla tych towarów lub usług symbole statystyczne).

Art. 41 ust.2a

Dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Załącznik 10

Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% - klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1

2.2. Rozporządzenie Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392); dalej powoływane jako rozporządzenie MF z 4 kwietnia 2011 r.

2.3. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013r., poz. 1719); dalej: rozporządzenie MF z 23 grudnia 2013 r.;

§ 3.

1. Stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwaną dalej "ustawą", obniża się do wysokości 8% dla:

1) towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia;

Załącznik - pkt III poz. 7

"Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%; 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%; 3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

2.4. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U z 2015 r., poz. 1676); dalej powoływane jako "rozporządzenie w sprawie PKWiU".

§ 3. Do celów:

1) opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

- do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

PKWiU - 56.1 obejmuje "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (w tym "Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach; Usługi przygotowywania i podawania posiłków w lokalach samoobsługowych", "Pozostałe usługi podawania posiłków")

Interpretacja ww. klasyfikacji odbywa się poprzez odniesienie się do działu 56 i podklas w nim zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007r. Nr 251, poz. 1885; dalej: rozporządzenie PKD). W myśl tych wyjaśnień dział ten obejmuje: działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Podklasa 56.10.A "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne". Podklasa ta obejmuje przygotowywanie i podawanie posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane. Podklasa ta obejmuje działalność: restauracji, kawiarni, restauracji typu fast food, barów mlecznych, barów szybkiej obsługi, lodziarni, pizzerii, miejsc z żywnością na wynos, restauracyjną lub barową prowadzoną w środkach transportu, wykonywaną przez oddzielne jednostki.

II. Stan faktyczny sprawy i postępowanie przed organami podatkowymi i sądami krajowymi.

We wrześniu 2016 r. została przeprowadzona u skarżącego kontrola UKS rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2016 r. Postępowanie kontrolne, wykazało wadliwe rozliczenie podatku VAT za kontrolowane miesiące 2016 r. wynikające z błędnego kwalifikowania części sprzedaży jako dostawy towarów wg stawki obniżonej 5% zamiast usługi związanej z wyżywieniem wg stawki obniżonej 8%. W tym stanie rzeczy organ podatkowy decyzją z 21 kwietnia 2017 r. określił przedsiębiorcy zobowiązanie w podatku VAT za kontrolowany okres w prawidłowej wysokości przyjmując, że we wszystkich formach działalności świadczy usługi związane z wyżywieniem opodatkowane stawką 8% a nie dostawę dań gotowych ze stawką 5%.

Istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena prawidłowości kwalifikowania podatkowego i stosowania stawki obniżonej 5% do konkretnych produktów (posiłków i dań) sprzedawanych do bezpośredniego spożycia w lokalu lub na wynos przez skarżącego (pierwotnie ze stawką obniżoną 8 %). Produkty te były przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali [...] (wg licencji). Rozliczeniem zostały objęte kanapki typu [...], [...], Tortilla śniadaniowa, kanapki typu [...], placki ziemniaczane, kanapki z wkładem mięsnym lub rybnym (np. [...] itp.), [...], sałatki, frytki, pieczone kartofelki, brokuły, lody, shake i 100% soków owocowych. Produkty podawane są na plastikowej tacy, dodatkowo klient otrzymuje serwetki papierowe a do niektórych produktów plastikowe sztućce czy rurkę. Sprzedawane są pojedynczo lub w zestawach. Produkt końcowy przygotowywany jest na miejscu z półproduktów. Gotowe posiłki i dania serwowane są na ciepło/zimno w postaci gotowej do spożycia w lokalu lub na wynos. Klient może sam wybrać sobie dodatki lub całe danie, może zasięgnąć wiedzy personelu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Podatnik stosuje zróżnicowane metody sprzedaży:

- produktów na rzecz klientów wewnątrz restauracji,

- sprzedaż produktów z okienek zewnętrznych restauracji z przeznaczeniem do spożycia poza restauracją (tzw. "drive in", "walk through") oraz

- sprzedaż produktów na rzecz klientów wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. "food court").

Organy podatkowe obu instancji nie podzieliły stanowiska skarżącego, że realizowana przez niego sprzedaż produktów spełnia warunki dostawy towarów wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy VAT (art. 14 ust. 1 dyrektywy 112). Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów), czy też umożliwienie spożycia produktów przy stoliku są elementem wspomagającym całą transakcję dostawy towarów. W związku z powyższym uznały, że klasyfikacji statystycznej nie podlega usługa związana z dostawą a wyłącznie towar. W wydanych decyzjach wskazały, że nieprawidłowo rozliczał swoją działalność jako świadczenie usług gastronomicznych w lokalu ze stawką obniżoną 5% w sytuacji gdy winien był stosować stawkę 8%. W konsekwencji organy zakwestionowały wysokość stawki VAT 5% zastosowanej w deklaracji VAT-7 za kontrolowane miesiące, gdyż podatnik błędnie przyjął, że jego świadczenie jest dostawą dań gotowych, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy VAT.

Prezentując swoje stanowisko organ odwołał się do art. 98 ust. 2 dyrektywy 112, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności, których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Ust. 3 tego przepisu upoważnia państwa członkowskie do określenia zakresu danej kategorii do stosowania nomenklatury scalonej celem określenia zakresu danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy VAT i przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku VAT odwołują się do symboli PKWiU. Niezależnie, zatem czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej sprzedaży jako dostawy towarów czy usługi gastronomicznej stawka obniżona odwołuje się do PKWiU. O wysokości stawki obniżonej decyduje kod PKWiU. I tak przynależność do kodu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" to stawka 5% a do kodu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz katering), to stawka obniżona 8%. Organy podkreśliły, że zakwestionowane transakcje spełniają łącznie obydwie przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 14 ust. 1 dyrektywy 112, tj. (I) przedmiotem transakcji są towary (Produkty - jeden lub kilka) oraz (II) dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami (rzeczami) jak właściciel. Czynności o charakterze usługowym, jakie pojawiają się przy dostawie produktów do bezpośredniej konsumpcji (np. obróbka cieplna, przygotowanie sałatki, złożenie hamburgera, podanie produktów, umożliwienie ich spożycia przy stolikach) są nie tylko elementami wspomagającymi całą transakcję

Tymczasem w wydanych decyzjach zauważono, że gotowe do sprzedaży dania powstają z poddawanych przez pracowników obróbce półproduktów, z których pracownicy komponują gotowe produkty oferowane przez restauracje [...]. Wydawane dania są w pełni przygotowane, wydawane na ciepło. W stosunku do każdego z produktów został oznaczony czas, w którym winien zostać wydany klientowi, liczony od zakończenia jego przygotowania. Cena produktu jest stała, niezależnie od tego, czy klient zamawia produkt przy kasie, czy w automacie, oraz czy spożywa danie na miejscu, w restauracji, czy też na wynos. System pakowania produktów umożliwia ich konsumpcje w dowolnym miejscu. Co do zasady do produktów nie są podawane sztućce, za wyjątkiem niektórych dań do których dodawane są sztućce plastikowe (sałatki, lody, [...]).

Organ zauważył, że występują również inne cechy usługi restauracyjnej/gastronomicznej takie jak to, że:

- do dyspozycji klienta pozostaje jadalnia z miejscami do siedzenia, stołami, pomieszczeniem sąsiadującym (toaleta),

- obsługa klienta to ciąg czynności, od przygotowania posiłku do jego wydania, wykonywanych przez wyznaczonych pracowników, które nierzadko, dla zachowania oryginalnego i charakterystycznego smaku produktu, jedynie oni mogą i potrafią wykonywać,

- w lokalu istnieje możliwość korzystania z darmowego dostępu do Internetu,

- odwołujący zapewnia klientom dostęp do prasy codziennej lub periodyków,

- lokal jest klimatyzowany latem i ogrzewany zimą,

- celem uprzyjemnienia pobytu klienta strona odtwarza muzykę,

- obsługa lokalu, poza czynnościami związanymi ze sprzedażą posiłków, polega na sprzątaniu, przecieraniu stolików i krzeseł, wyrzucaniu śmieci, systematycznym zmywaniu podłogi, okazjonalnemu rozdawaniu drobnych upominków,

- lokal otacza zagospodarowana zieleń, dla dzieci zorganizowane są miejsca przeznaczone do zabawy, a klient ma możliwość pozostawienia pojazdu na wyznaczonym parkingu.

Wyrokiem z dnia 1 marca 2018 r. III SA/Gl 951/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę skarżącego.

Podzielając stanowisko organów podatkowych Sąd pierwszej instancji wskazał, dla prawidłowego opodatkowania sprzedaży (zastosowania właściwej stawki obniżonej podatku VAT), kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów czy też świadczenie usług o symbolach statystyczny właściwych dla przedmiotu sprzedaży. Tym samym ustalenie czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Sąd zgodził się z organem podatkowym, że zjedzenie zakupionego dania na miejscu, przy stoliku, bez konieczności dodatkowych przygotowań (konieczności podgrzania, smażenia, komponowania zestawu, wyłożenia na talerz, pozyskania sztućców, itp.) jest czymś więcej niż dostawą dania gotowego, która charakteryzuje się tym, że nie wymaga przygotowania (zakupu produktów lub półproduktów, ich przygotowania, gotowania), ale podgrzewania czy mieszania i podania celem umożliwienia bezpośredniego spożycia. Nie nadaje się do spożycia w opakowaniu w którym jest sprzedawane. Występuje zatem istotna różnica pomiędzy daniem gotowym a daniem do bezpośredniego spożycia w lokalu.

Sąd uznał również, że dla oceny transakcji dominującej istotne i przesadzające znaczenie ma ocena transakcji przez ostatecznego odbiorcę, a nie ma wątpliwości, że placówki [...] kojarzone są z restauracją i miejscem do spożycia posiłku a nie zakupem dania wymagającego dodatkowego przygotowania. W ocenie Sądu świadczenie usługi przygotowania i podania posiłków/dań typowych dla sieci [...], nie można uznać za dostawę towarów, ponieważ posiłki te są przygotowane i podane na miejscu w lokalu przedsiębiorcy, a klient ma możliwość spożycia zakupionego posiłku nawet podanego "na wynos" także w lokalu i skorzystania ze wszystkich związanych z tym udogodnień. Może sam komponować zestaw czy dodatki.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Mogą korzystać ze stawki obniżonej, ale 8%. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem podatkowym, że istotnym dla oceny czy mamy do czynienia z usługą gastronomiczną a nie dostawą dania gotowego ma sam posiłek, jego przygotowanie do konsumpcji na miejscu i możliwość jego bezpośredniego spożycia. Standard tego spożycia ma natomiast znaczenie wtórne, użycie talerza plastikowego czy porcelany wpływa na cenę usługi gastronomicznej, a nie stawkę podatku VAT.

W skardze kasacyjnej, którą skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji sformułowano m.in. zarzuty naruszenia;

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust, 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 i ust 2 rozporządzenia nr 282/2011 w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF z dnia 23 grudnia 2013 r. oraz w związku z art. 14 oraz art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 polegającą na przyjęciu, że poddanie towaru dodatkowym czynnościom w postaci m.in. podgrzania czy usmażenia, w celu przygotowania produktów do bezpośredniej konsumpcji w lokalu lub poza nim (w ramach sprzedaży na wynos) uniemożliwia zakwalifikowanie takich transakcji za odpłatną dostawę towarów, podczas gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że poddanie towarów ww. czynnościom należy wciąż traktować jako odpłatną dostawę towarów, nie zaś świadczenie usług. Powyższe twierdzenie doprowadziło Sąd do błędnego wniosku, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy VAT, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1.

- niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF z 23 grudnia 2013 r. w związku z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia nr 282/2011 poprzez zastosowanie przedmiotowych przepisów do sprzedaży dokonywanej przez podatnika w systemie "drive in"/"walk through", "food court" i sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży i uznanie, iż sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

- niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w związku z art. 14 dyrektywy 112 oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia nr 282/2011 poprzez brak zastosowania tych przepisów do sprzedaży wykonywanej przez podatnika i uznanie, iż sprzedaż ta nie stanowi dostaw towarów podlegającej opodatkowaniu 5% stawką VAT,

2. Naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.) poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wynikających z aktach sprawy tj. ze specyfiki sprzedaży skarżącego w zróżnicowanych schematach sprzedaży ("drive in"/"walk through", "food court", wewnątrz punktów sprzedaży), które potwierdzają, że sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu jak odpłatna dostawa towarów, co potwierdza także informacja z Eurostat uzyskana przez licencjodawcę Skarżącego i przedłożona do akt sprawy wraz z odwołaniem Skarżącego od decyzji Naczelnika UCS,

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak kompleksowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie szczegółowego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do specyfiki sprzedaży dokonywanej we wszystkich schematach sprzedaży skarżącego ("drive in"/"walk through", "food court", wewnątrz punktów sprzedaży), które różnią się od siebie w zakresie ilości czynności wspomagających dostawę towarów.

III. W kwestii pytania prejudycjalnego.

1. Pytania sformułowane w przedstawionym postanowieniu wynikają z faktu, że NSA uznał w rozpatrywanej sprawie za wątpliwe stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym o tym, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5 % podatku VAT decydujące znaczenie ma to, że nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1.

W postępowaniu krajowym nie ulega wątpliwości, że dla przesądzenia prawidłowego sposobu opodatkowania spornych transakcji konieczne jest uwzględnienie wymogów wynikających z dyrektywy 112. Okoliczność ta jest podnoszona zarówno przez strony postępowania jak i Sąd pierwszej instancji.

Także w ocenie Sądu pytającego prawidłowe określenie wymogów wynikających z prawa unijnego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości powoduje wątpliwości wymagające skierowania pytania prejudycjalnego w rozpatrywanej sprawie.

W załączniku nr III do dyrektywy 112 wymieniono w pkt (1) środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych oraz w pkt (12a) usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych).

W ocenie Sądu pytającego z orzecznictwa TS wynika, że termin "Środki spożywcze" dotyczy środków spożywczych w ogólności i nie wprowadza żadnego rozróżnienia ani ograniczenia ze względu czy to na rodzaj przedsiębiorstwa, metodę sprzedaży, opakowanie, sposób przygotowania, czy na temperaturę posiłku. Owe gotowe dania i posiłki służą wreszcie za pożywienie konsumentom. W przypadku dostawy towarów pojęcie "środki spożywcze" zawarte w kategorii 1 w załączniku H do szóstej dyrektywy (obecnie załącznik nr III do dyrektywy 112) należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono również dania i posiłki gotowane, pieczone, smażone lub w inny sposób przygotowane do spożycia na miejscu (wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r., [...], C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135).

Z kolei "Usługi restauracyjne" powinny być rozumiane tak jak w treści art. 6 rozporządzenia nr 282/2011 i orzecznictwie TSUE.

Polski ustawodawca implementował ww. przepisy art. 98 dyrektywy 112 wraz z załącznikiem nr III do tej dyrektywy w ten sposób, że zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. W załączniku nr 10 w poz. 28 wskazano na "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" (ex 10.85.1).

Zgodnie zaś z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z 23 grudnia 2013 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT [...], obniża się do wysokości 8% dla: towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. Załącznik pkt III poz. 7 wskazuje na "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%; 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%; 3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W orzecznictwie krajowym wyrażono już pogląd, że polski ustawodawca krajowy mógł zastosować stawkę obniżoną jedynie dla "Usług restauracyjnych" rozumianych tak jak w art. 6 rozporządzenia nr 282/2011 oraz orzecznictwie TSUE.

Sąd pytający pragnie wskazać, że sposób określenia w ustawodawstwie krajowym zakresu odpowiadającego określonemu w dyrektywie 112 pojęcia "usług restauracyjnych" budzi wątpliwości, co do prawidłowości zastosowanej metody implementacji. Użyta w prawie krajowym konstrukcja nie dość, że brzmi odmiennie "Usługi związane z wyżywieniem" niż "Usługi restauracyjne", to jeszcze odwołuje się do PKWiU ex 56, którego charakter jest zupełnie obcy wspólnemu systemowi VAT (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 17.05.2019 r., I SA/Wr 58/19).

Sąd krajowy pragnie wyjaśnić, że na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie PKWiU do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług - do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU – Dz. U. z 2008r. Nr 207, poz. 1283); dalej: rozporządzenie PKWiU. Zgodnie z ww. rozporządzeniem PKWiU - 56.1 obejmuje "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (w tym "Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach; Usługi przygotowywania i podawania posiłków w lokalach samoobsługowych", "Pozostałe usługi podawania posiłków"). Zaś interpretacja ww. klasyfikacji odbywa się poprzez odniesienie się do działu 56 i podklas w nim zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007r. Nr 251, poz. 1885); dalej: rozporządzenie PKD. W myśl tych wyjaśnień dział ten obejmuje: działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Podklasa 56.10.A "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne". Podklasa ta obejmuje przygotowywanie i podawanie posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane. Podklasa ta obejmuje działalność: restauracji, kawiarni, restauracji typu fast food, barów mlecznych, barów szybkiej obsługi, lodziarni, pizzerii, miejsc z żywnością na wynos, restauracyjną lub barową prowadzoną w środkach transportu, wykonywaną przez oddzielne jednostki.

W orzecznictwie krajowym wyrażono pogląd, że użyty przez ustawodawcę krajowego termin "Usługi związane z wyżywieniem" jest szerszy niż termin "Usługi restauracyjne" w rozumieniu dyrektywy 112. Metodologia klasyfikacji czynności dla potrzeb statystycznych wyraźnie odbiega od metodologii klasyfikacji czynionych dla potrzeb VAT. Polski ustawodawca zakres znaczeniowy definicji "Usług restauracyjnych" buduje w oparciu o działalność konkretnych podmiotów, a nie jak to jest na gruncie VAT, w oparciu o przedmiot podatku (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 17.05.2019 r., I SA/Wr 58/19).

Taki a nie inny sposób uregulowania zakresu "Usług restauracyjnych" w PKWiU wpłynął na zakres uregulowania kategorii "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" (ex 10.85.1). Przy czym kategoria ta w PKWiU brzmi "Gotowe posiłki i dania". Dopiero odwołanie się do PKD zawęża tę kategorię do podklasy 10.85.Z "Wytwarzanie gotowych posiłków i dań". Podklasa ta obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Podklasa ta nie obejmuje: przygotowywania posiłków do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 56.

Taki a nie inny sposób uregulowania zakresu "Usług restauracyjnych" budzi wątpliwości Sądu występującego z pytaniem prejudycjalnym.

Po pierwsze dlatego, że Polski ustawodawca miał możliwość przy stosowaniu stawek obniżonych celem określenia zakresu danej kategorii towaru zastosować nomenklaturę scaloną. Polski ustawodawca nie skorzystał z tej opcji. Wprawdzie w rozporządzeniu PKWiU wskazuje się na związek z CN, jednakże tego związku nie można rozpatrywać na poziomie abstrakcyjnym. Poszukując takiego związku między CN z pozycjami PKWiU można wskazać na pozycję PKWiU 10.85.14.0, którą można powiązać z podpozycjami CN 1902 20 i 1902 30. "Makarony, nawet poddane obróbce cieplnej lub nadziewane". Z opisu wynika wyraźnie, że nomenklatura scalona nie wyklucza z kategorii wskazanego dania - dań poddanych obróbce cieplnej, co wskazuje na odmienność znaczeniową pomiędzy PKWiU i CN.

Po drugie, polski ustawodawca tworząc konkretną kategorię towaru podlegającą stawce obniżonej odwołał się do polskiej klasyfikacji statystycznej, która odmiennie niż system VAT rozumie czynności. W szczególności w ocenie Sądu pytającego można mieć wątpliwość, czy klasyfikacja statystyczna "Usługi związane z wyżywieniem" jako zbyt szeroka w porównaniu do definicji unijnej "Usługi restauracyjne" a przez to wpływa na zakres kategorii towaru "Gotowe posiłki i dania" i definicję użytych pojęć.

Sąd pytający stoi na stanowisku, że pojęcie "Gotowe posiłki i dania" powinny być interpretowane zgodnie ze zwykłym znaczeniem danych terminów (wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2015 r., [...], C‑678/13, EU:C:2015:358, pkt 46). "Posiłki i dania", o których mowa powinny spełniać dwa warunki: powinny być przeznaczone do spożycia przez ludzi i powinny być gotowe do spożycia, sposób przygotowania do spożycia na miejscu nie będzie miał tutaj żadnego znaczenia (wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r., [...], C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135).

Jednak dla uznania, że prawo krajowe stanowi błędną implementację art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 112 przez ustawodawcę polskiego w poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT poprzez odesłanie do PKWiU, konieczne jest przesądzenie, że dla zastosowania stawki obniżonej 5 % podatku VAT decydujące znaczenie może mieć to, jak uważają w sprawie organy podatkowe, że opisane świadczenia nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1.

Odrzucenie natomiast stanowiska organów podatkowych pozwala na zweryfikowanie, czy w rozpatrywanej sprawie istotne jest to, czy mamy do czynienia z "usługą restauracyjną" w rozumieniu art. 6 rozporządzenia nr 282/2011.

2. Zakwestionowanie stanowiska organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji o przesądzającym znaczeniu klasyfikacji statystycznych do ustalenia właściwej stawki dla sprzedaży dań gotowych, których dokonuje skarżący skutkuje tym, że kluczowe znaczenie ma zakwalifikowanie tych świadczeń lub ich wykluczenie z zakresu "usług restauracyjnych".

W tym kontekście w pierwszej kolejności znaczenie nabierają warunki w jakich wydanie tych dań gotowych następuje.

Warunki te są odmienne ze względu na różne systemy sprzedaży, w których transakcji dokonuje skarżący.

W odniesieniu do sprzedaży w lokalu istotne jest to, że klientowi nie jest wskazywane wolne miejsce przy stoliku, a zamówienie nie jest odbierane przez kelnera i podawane do kuchni. Obsługa kelnerska nie donosi również zamówionych produktów do zajętego przez klienta stolika. Brak jest kelnerów, których zadaniem jest wspieranie klienta przy komponowaniu zamówienia, a następnie bieżąca obsługa klienta. Produkty wybierane są przez klienta na podstawie zdjęcia/grafiki umieszczonej na tablicy informacyjnej nad kasami, czy też ogólnego cennika - brak jest typowej karty dań / menu w rozumieniu restauracyjnym.

W skardze kasacyjnej zwrócono ponadto uwagę, że konieczne do podkreślenia jest, że skarżący w ramach świadczonej sprzedaży w lokalu nie zapewnia miejsca siedzącego wszystkim kupującym. Skarżący sprzedaje produkty bez względu na ilość wolnych miejsc przy stolikach znajdujących się w danym obiekcie, co ma świadczyć o tym, że sprzedawane produkty nie są co do zasady przeznaczone do spożycia na miejscu, w lokalu.

Tymczasem organy podatkowe w świadczeniach skarżącego doszukały się cech usługi gastronomicznej takich jak:

- do dyspozycji klienta pozostaje jadalnia z miejscami do siedzenia, stołami, pomieszczeniem sąsiadującym (toaleta),

- obsługa klienta to ciąg czynności, od przygotowania posiłku do jego wydania, wykonywanych przez wyznaczonych pracowników, które nierzadko, dla zachowania oryginalnego i charakterystycznego smaku produktu, jedynie oni mogą i potrafią wykonywać,

- w lokalu istnieje możliwość korzystania z darmowego dostępu do Internetu,

- skarżący zapewnia klientom dostęp do prasy codziennej lub periodyków,

- lokal jest klimatyzowany latem i ogrzewany zimą,

- celem uprzyjemnienia pobytu klienta strona odtwarza muzykę,

- obsługa lokalu, poza czynnościami związanymi ze sprzedażą posiłków, polega na sprzątaniu, przecieraniu stolików i krzeseł, wyrzucaniu śmieci, systematycznym zmywaniu podłogi, okazjonalnemu rozdawaniu drobnych upominków,

- lokal otacza zagospodarowana zieleń, dla dzieci zorganizowane są miejsca przeznaczone do zabawy, a klient ma możliwość pozostawienia pojazdu na wyznaczonym parkingu.

Mając na względzie powyższe okoliczności Sąd występujący z pytaniem uznał, że stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że dokonując sprzedaży w lokalu skarżący udostępnia kupującym infrastrukturę umożliwiającą spożycie nabytego posiłku na miejscu (wydzielona przestrzeń przeznaczona do konsumpcji, dostęp do toalet); brak jest wyspecjalizowanej obsługi kelnerskiej; nie występuje serwis w ścisłym znaczeniu; proces zamówień jest uproszczony i częściowo zautomatyzowany; klient ma ograniczone możliwości personalizacji zamówienia.

3. W tym miejscu zauważyć należy, że te wszystkie okoliczności na których skupiły się organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji zachodzą w sytuacji, gdy skarżący sprzedaje swoje towary bezpośrednio w lokalu. Tymczasem sprzedaż następuje w kilku systemach sprzedaży: w lokalu, systemach "walk through", "drive in", oraz "food court".

System sprzedaży "drive in" i "walk through" polega na sprzedaży produktów spożywczych klientom podjeżdżającym samochodami do odpowiedniego stanowiska znajdującego się na zewnątrz punktu sprzedaży (ang. drive in) lub klientom podchodzącym do wydzielonego stanowiska (okienka) znajdującego się również na zewnątrz punktu sprzedaży (ang. walk through).

System sprzedaży "drive in" i "walk through" jest bowiem ukierunkowany na klientów, którzy ze względu na obiektywne okoliczności (głównie brak czasu), nie oczekują od skarżącego zapewnienia im jakiejkolwiek infrastruktury. Ich oczekiwania sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego dania, które mogliby spożyć poza lokalem.

Natomiast tzw. "food court" Jest to system sprzedaży ww. produktów, który odbywa się w galeriach handlowych i polega na sprzedaży zdefiniowanych produktów na rzecz klientów w wyznaczonych do tego celu specjalnych strefach, zlokalizowanych na terenie galerii handlowych. W obrębie stref, o których mowa powyżej, zlokalizowane są: tzw. box’y - stanowiska podmiotów oferujących produkty żywnościowe. W ramach box’ów każdy z podmiotów ma do swojej dyspozycji część kasowo-sprzedażową część kuchenną oraz (niekiedy) również magazynową; oraz część konsumpcyjną - część wspólną przeznaczoną do konsumpcji posiłków przez klientów wszystkich podmiotów oferujących produkty żywnościowe w "food court". W tej części ustawione są stoliki i krzesła, które nie są w żaden sposób wydzielone ani przypisane do konkretnego najemcy boxu (podmiotu oferującego produkty żywnościowe). Klient podchodzi do boxu – możliwość zakupu tylko przy kasie rejestrującej, dokonuje zamówienia dokonując wyboru spośród zdefiniowanych produktów (brak karty dań w rozumieniu restauracyjnym), otrzymuje gotowy posiłek typu fast food w opakowaniu jednorazowym, który może wziąć na wynos albo zjeść w części konsumpcyjnej, która pomimo obecności stolików i krzeseł, nie jest salą restauracyjną i brak jest zaplecza restauracyjnego (tj. wyodrębnionej kuchni, naczyń, sztućców, obrusów, urządzeń myjących, profesjonalnej obsługi kelnerskiej, kucharzy, itd.), a także szatni. Toaleta przynależy do pomieszczeń galerii handlowych. Dodatkowo miejsce może być równie dobrze wykorzystywane jako miejsce do oczekiwania i spotkania, nie ma możliwości rezerwacji stolika.

W systemach "drive in" i "walk through" oraz "food court" klient ma zatem potencjalną możliwość skorzystania z oferowanej infrastruktury, ale nie wydaje się aby z punktu widzenia przeciętnego klienta element ten stanowił istotną część świadczenia w odróżnieniu od sprzedaży w restauracji.

Z powyższego wynika, że w każdym z tych przypadków skarżący bezpośrednio lub pośrednio udostępnia kupującym infrastrukturę umożliwiającą spożycie nabytego posiłku na miejscu (wydzielona przestrzeń przeznaczona do konsumpcji, dostęp do toalet); brak jest wyspecjalizowanej obsługi kelnerskiej; nie występuje serwis w ścisłym znaczeniu; proces zamówień jest uproszczony i częściowo zautomatyzowany; klient ma ograniczone możliwości personalizacji zamówienia. Z punktu widzenia przeciętnego klienta w przypadku sprzedaży w restauracji element ten stanowi istotną część świadczenia. W pozostałych przypadkach klient będzie miał potencjalną możliwość skorzystania z oferowanej infrastruktury.

4. W dalszej kolejności powstaje pytanie, czy znaczenie ma sposób przygotowania dań polegający w szczególności na poddawaniu obróbce termicznej niektórych z półproduktów oraz skomponowaniu z półproduktów gotowych dań.

Sąd pierwszej instancji przeciwstawił "dania gotowe" i "dania do bezpośredniego spożycia w lokalu", sugerując, iż produkty oferowane przez skarżącego nie są "daniami gotowymi". W ocenie Sądu pierwszej instancji, "zjedzenie zakupionego dania na miejscu, przy stoliku, bez konieczności dodatkowych przygotowań (konieczności podgrzania, smażenia, komponowania zestawu, wyłożenia na talerz, pozyskania sztućców, itp.) jest czymś więcej niż dostawą dania gotowego, która charakteryzuje się tym, że nie wymaga przygotowania (zakupu produktów lub półproduktów, ich przygotowania, gotowania), ale podgrzewania czy mieszania i podania celem umożliwienia bezpośredniego spożycia. Nie nadaje się do spożycia w opakowaniu, w którym jest sprzedawane".

W odniesieniu do takiej argumentacji Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych należy wskazać na trafne argumenty podnoszone przez skarżącego, że w schematach dokonywanej przez niego sprzedaży czas oczekiwania na produkty ma być jak najkrótszy i w praktyce wynosi maksymalnie kilka minut. Tak szybkie wydanie produktów, jest możliwe, gdyż ich przygotowywanie ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny (w punktach sprzedaży skarżącego brak jest kucharzy, szefów kuchni, czy też personelu o wykształceniu w kierunku gastronomicznym); produkty oferowane przez skarżącego są umieszczone w opakowaniach tekturowych / papierowych / plastikowych umożliwiających swobodne poruszanie się z nimi. Nabywca produktów oferowanych przez skarżącego może bez potrzeby stosowania dodatkowych opakowań / toreb, wziąć w rękę zakupione towary - tak jak każde inne produkty spożywcze i bez korzystania z jakiejkolwiek infrastruktury obiektu, opuścić go wraz z nabytymi towarami. Ze względu na charakter działalności skarżącego, brak jest naczyń oraz sztućców (spożycie produktów wymaga od klienta jedynie "wolnej ręki").

W ocenie NSA w świetle orzecznictwa TS wątpliwe wydaje się stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że "istotnym dla oceny czy mamy do czynienia z usługą gastronomiczną a nie dostawą dania gotowego ma sam posiłek, jego przygotowanie do konsumpcji na miejscu i możliwość jego bezpośredniego spożycia" Wydaje się, że przygotowanie ciepłego produktu gotowego do spożycia nie może samo z siebie powodować uznania danej transakcji za świadczenie usługi (zob. w szczególności pkt 68 i 89 orzeczenia TSUE w sprawach połączonych [...]).

Sąd pytający pragnie również podkreślić, że w każdym ze stosowanych przez skarżącego sposobu sprzedaży dań gotowych występują zarówno elementy o charakterze dostawy towarów jak i świadczenia usług. Inny jest jedynie zakres oferowanej infrastruktury oraz oczekiwań klientów co do zakresu elementów o charakterze usługowym. W ocenie Sądu pytającego największy udział elementów o charakterze usługowym ma miejsce w przypadku sprzedaży dań gotowych w lokalu, a najmniejszy w przypadku sprzedaży w systemie "drive-in"/"walk-thorugh". W ocenie Sądu pytającego niezależnie jednak od rodzaju badanego systemu sprzedaży element usługowy (w szczególności możliwość spożycia nabytego posiłku na miejscu) ma jedynie charakter potencjalny i uzależniony jest od wyboru klienta. Ze względu na uproszczony system sprzedaży oraz zastosowany sposób wydania i opakowania nabytych dań nie jest możliwe (na etapie sprzedaży) rozróżnienie czy sprzedawane danie (posiłek) zostanie spożyte na miejscu, czy też jest nabywane "na wynos". W ocenie Sądu pytającego utrudnia to dokonanie prawidłowej oceny czy (i jeśli tak, to czy we wszystkich stosowanych przez skarżącego systemach sprzedaży) element usługowy jest na tyle istotny, że przemawia za uznaniem, iż sporne świadczenie należy traktować jako świadczenie usług.

Dodatkowe wątpliwości Sądu pytającego wynikają również z faktu, że kryteria rozgraniczenia między dostawą towarów a świadczeniem usług w dziedzinie sprzedaży gotowych posiłków i napojów Trybunał wprowadził w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 [...], który został wydany przed wprowadzeniem unijnej definicji usług restauracyjnych i cateringowych (art. 6 rozporządzenia 282/2011. W ocenie Sądu pytającego powstaje więc wątpliwość, czy kryteria określone w orzeczeniu w sprawie [...] zachowują swoją aktualność także dla oceny, czy mamy do czynienia z usługą restauracyjną. Ewentualna modyfikacja wyrażonych przez Trybunał poglądów w ww. orzeczeniu może być, w ocenie Sądu pytającego, uzasadniona m.in. tym, że konsekwencją uznania spornej transakcji za usługę restauracyjną jest opodatkowanie jej obniżoną stawką VAT. Zaś z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że przepisy mające charakter wyjątku od zasady należy interpretować ściśle, dbając jednocześnie, by nie pozbawić tego wyjątku skuteczności (zob. np. wyroki: z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-581/08 [...], ECLI:EU:C:2010:559 oraz z dnia 20 października 2010 r. w sprawie C-175/09 [...], ECLI:EU:C:2010:646).

5. Ze względu więc na wątpliwości, jakie na gruncie przytoczonych wyżej przepisów dyrektywy 112 oraz rozporządzenia nr 282/2011 powstają w odniesieniu do opodatkowania sprzedaży dań gotowych, w warunkach takich jak w sporze zawisłym przed sądem krajowym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż jest zobowiązany wystąpić z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości, stosownie do art. 276 akapit 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

IV. Zawieszenie postępowania

W związku z przedstawionym pytaniem prejudycjalnym Naczelny Sąd zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a.